Sentencia Contencioso-Administrativo 185/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 76/2021 de 01 de marzo del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-10317-2018 y 28-12379-2018, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° 28-10317-2018 se interpone contra la desestimación del recurso de reposición N° 2018GRC03560032A , con fecha 03/04/2018, motivado por el desacuerdo con la liquidación provisional N° A2861218506251402 de fecha 22/01/2018, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración María de Molina de la Delegación Especial de Madrid, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016, del cual se deriva una cantidad a devolver de 170,01 euros, siendo la cuantía de la reclamación 115198.86 euros

-La Reclamación N° 28-12379-2018 se interpone contra Acuerdo de Resolución de Expediente Sancionador N° 2018RSC0356001813G, de fecha 16/04/2018, dictador por el órgano liquidador de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid, derivado del acuerdo de liquidación anterior, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016, del que deriva una cantidad a ingresar de 17.279,70 euros, siendo la cuantía de la reclamación 17.279,7 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se decrete la nulidad de la Resolución impugnada, junto con los demás pronunciamientos inherentes y favorables que en Derecho procedan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales tiene contratados los servicios profesionales de la gestoría "Servicios Técnicos Fiscales, S.L." desde hace más de diez años. Invoca error mecanográfico -material, aritmético o de hecho- totalmente involuntario en el que incurrió la persona que confeccionó la Liquidación del IS de 2016 de la demandante únicamente fue que, al trasladar a las correspondientes casillas de la hoja 15 de la declaración modelo 200 las pérdidas 'pendientes de compensación' de los años 2009 (6.693,54.- €), 2010 (26.568,76.- €), 2011 (25.324,26.- €), 2012 (52.526,30.- €) y 2013 (4.086,00.- €), pérdidas que suman 115.198,86.- € -y que en la Declaración del IS de 2015 figuraban en la casilla 00671-, al trasladar y cumplimentar la hoja 15 del impreso de 2016, anotó la cifra de 115.198,00.- €, que en realidad era el "Total" acumulado que debía reflejarse en la casilla 00670, consignándolo por error en la casilla 01045 ("Compensación de base año 2015") -véase que la casilla 01045 en la hoja 15 está ubicada en la parte inmediatamente superior a la 00670- y el propio sistema, actuando como hoja de cálculo, trasladó al "Total" de la declaración de la casilla 00670 la cantidad de 230.396,86.- €, es decir, el doble, dando lugar a que tal error fuera puesto de manifiesto por la Administración Tributaria, que procedió a su corrección, consignando como base imponible de 2015 la cantidad de 0,00.- € (ya que la base imponible efectivamente declarada por mi mandante en 2015 fue positiva, de + 4.181,50.- €), sin que esta 'corrección' afecte al importe resultante solicitado a devolver en la declaración del IS de 2016 por la demandante, de 170,01.- €, que, lógicamente, se mantiene invariable y sin consecuencia tributaria, pero con el único fin de justificar a posteriori la instrucción de un expediente sancionador. Y ello por cuanto tal error de anotación sufrido no afecta ni a la liquidación de 2016 ni a futuro, ya que el derecho a la compensación de Bases Imponibles Negativas por pérdidas dimana de las Cuentas Anuales correspondientes a cada Ejercicio.

Manifiesta que es en el Registro Mercantil de Madrid donde están depositadas las Cuentas Anuales de mi mandante de cada uno de los Ejercicios relacionados, como asimismo los libros de contabilidad, sumando las pérdidas registradas y no compensadas, de manera acumulada hasta el año 2015, los reseñados 115.198,86.- €, siendo por tanto esta y solo ésta la cantidad que podría compensarse dentro del periodo establecido por la Ley del IS. Por ello, en el apartado de "Detale de la compensación de bases imponibles negativas" de la pág. 15 del modelo 200 del IS, que se ha de cumplimentar de forma manual por el contribuyente recogiendo las bases negativas pendientes de compensar al inicio del período impositivo objeto de la declaración, las compensadas en el mismo periodo impositivo y el importe pendiente de aplicación para periodos futuros es un documento que tiene carácter meramente informativo, ya que en modo alguno genera o resta derecho al sujeto pasivo para deducirse en el futuro bases negativas de periodos anteriores que, conforme a lo antes expuesto, traen causa del resultado contable-fiscal negativo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de los Ejercicios ya transcurridos.

Que ni en la Propuesta de Liquidación Provisional del IS ejercicio 2016 adjunta a la "NOTIFICACIÓN DEL TRÁMITE DE ALEGACIONES Y PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL" de 1 de diciembre de 2017, ni en la "NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CON LIQUIDACIÓN PROVISIONAL" de 22 de enero de 2018 emitidas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina, Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, se produce variación respecto del resultado de la declaración del IS 2016 presentada por la demandante, con resultado final a devolver por importe de 170,01.- €. En relación con la más que precaria 'justificación' de la Administración, que no puede considerarse que constituya la motivación necesaria que es legalmente exigible en orden a la imposición de sanción, traer a colación la doctrina reiterada contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015. Aplicada la anterior doctrina jurisprudencial al caso de autos, a tenor de las actuaciones seguidas, no cabe sino concluir que procede la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2020 impugnada, por contener una motivación claramente insuficiente adoleciendo de "afirmaciones genéricas que no valoran suficientemente el caso concreto", máxime al tratarse de un error material absolutamente involuntario, de tipo mecanográfico o de transcripción, que es disculpable y que no merece, 'per se' y automáticamente, reproche de sanción.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda. Sostiene, en síntesis, que examinada la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de la entidad recurrente, correspondiente al ejercicio 2016, la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de María de Molina de la AEAT, inicia un procedimiento de comprobación limitada, que finaliza en la liquidación provisional que regulariza la situación de la actora entidad Comercializadora de Patrimonios Inmobiliarios SL declaro incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes para ejercicios futuros en el importe de 115.198 euros, regularizado por la AEAT en la liquidación por IS año 2016. El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas se encuentra regulado, para el periodo comprobado, en la Ley 27/2014, de Impuesto de sociedades, de 27 de noviembre, en el artículo 26. Por su parte, la Administración considera este derecho como uno de los derechos encuadrados en el denominado "régimen de opción", y en consecuencia, excluye del mismo al interesado por la aplicación del artículo 119.3 LGT, a cuyo tenor: Artículo 119.3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración

El contribuyente ejerce la opción según lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT, es decir, a través de una declaración presentada en plazo y, por tanto ese requisito si es objeto de cumplimiento. Sin embargo en la declaración presentada, hace constar como bases pendientes de aplicar en el futuro importes del ejercicio 2015, que no se corresponden con la realidad, ya que en el ejercicio 2015 declaró una base imponible positiva de 4.181,50 euros, en lugar de la base negativa de 115.198,86 euros. Por lo tanto, la recurrente declaró bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, que no constan en la declaración presentada del ejercicio 2015 y, deberían haber sido objeto de autoliquidación. Al no existir base imponible negativa declarada correspondiente al ejercicio 2015, no procedía consignar ningún importe por ese concepto en el apartado informativo (hoja 15) del modelo 200 del Impuesto de Sociedades, que en cualquier caso requiere que exista plena coincidencia y correspondencia con los datos de las Cuentas Anuales.

El artículo 195 de la LGT, establece que incurrirá en infracción quien, determine de forma incorrecta partidas positivas o negativas, o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, calificando tal infracción como grave. De acuerdo con lo expuesto, concurre en la recurrente el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 195 de la LGT, toda vez que, acreditó improcedente de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por importe de 230.396,86 euros, concurriendo sin duda el elemento objetivo de la infracción descrita. Los requisitos exigidos legalmente se cumplen en la resolución recurrida, cuyos fundamentos compartimos en su integridad. En el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. El acuerdo sancionador, motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, cuyo contenido y detalle damos aquí por reproducido, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. La actuación actora es, pues, cuando menos negligente, al haber consignado incorrectamente bases imponibles negativas a compensar en períodos futuros, debiendo de conocer la actora la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, se indica:

"RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta:

- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 115.198,86 euros, lo que supone una minoración de 115.198,00 euros en relación con el saldo declarado.

- un importe a devolver de 170,01 euros.

Seguidamente, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se rectifica la base imponible negativa pendiente de aplicación del año 2015 (-115.198 euros declaradas por el contribuyente) a 0 euros, ya que la base imponible de dicho año es de + 4.181,50 euros (declarados en 2015) en lugar de los -115.198 euros declarados en 2015.

- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- El obligado tributario presta la conformidad a la propuesta de liquidación efectuada por la Administración Tributaria respecto a las bases imponibles negativas pendientes de aplicación.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados."

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, en resumen, se argumenta:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

La entidad fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, cuyo alcance se circunscribe a comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, coinciden con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores.

Como consecuencia de la Liquidación provisional practicada se rectifica la base imponible negativa pendiente de aplicación del ejercicio 2015, debido a que la declarada por el contribuyente asciende a una base imponible positiva de 4.181,50 euros, en lugar de los -115.198 euros incluido en el Detalle de Compensación de Bases Imponibles negativas de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

El artículo 26.1 de la LIS regula la compensación de bases imponibles negativas señalando que "Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el límite de 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros".

Por tanto, del análisis del artículo 26 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la entidad podrá compensar las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación.

En las alegaciones efectuadas, el recurrente reconoce el error cometido en la confección de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, señalando que traslado el doble de bases imponibles negativas pendiente de compensación de ejercicios anteriores por importe de 230.396,86 euros, cuando el importe correcto era 115.198,86 euros, que se corresponde con los importes pendientes de aplicación en periodos futuros,

Respecto a la afirmación de la recurrente, que el error de anotación no afecta a ninguna liquidación ni a presente ni futuro, señalar que la entidad está acreditando improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en la base de declaraciones futuras, que no han sido objeto de autoliquidación o liquidación según lo dispuesto en el artículo 26 de la ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , y que su no corrección por la Administración podría derivar en su aplicación en ejercicios futuros, arrastrando un detalle erróneo.

El artículo 126 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades establece que "Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en los artículos 133 a 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria , sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos."

Señalar que el único mecanismo que tiene la administración para proceder a la comprobación y modificación de la Autoliquidación presentada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, respecto a cualquier concepto declarado, y en relación al detalle de compensación de bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores, es mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículo 136 a 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria , con la finalidad de garantizar los derechos del obligado tributario, debido a que los efectos que origina la regularización practicada con la comprobación limitada se hace necesaria que se detallen las actuaciones realizadas, los hechos y fundamentos de derecho que motivan la liquidación, de tal manera que el interesado pueda ejercitar los recursos y reclamaciones que estime necesarios.

Además, el artículo 136 de la Ley 58/2003 , indica que "En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria".

La entidad hace mención al artículo 101 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que establece el concepto de Liquidación tributaria como "La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria".

Por tanto, la Administración tributaria está facultada para la comprobación de hechos, actos, elementos, actividades, y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, tanto por la propia ley del Impuesto sobre Sociedades, como en la Ley General Tributaria, que habilita a los órganos de gestión tributaria para proceder a comprobar los elementos declarados por el contribuyente en su autoliquidación siguiendo para ello el Procedimiento de Comprobación Limitada regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Y como terminación del procedimiento de comprobación limitada, se dicta Liquidación provisional, con una relación de los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución, así como las actuaciones realizadas y los elementos de la obligación tributaria que han sido objeto de comprobación.

Por ello, en la Liquidación provisional dictada, resulta:

Un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros por importe de 115.198,86 euros, lo que supone una minoración de 115.198,00 euros en relación con el saldo declarado.

Un importe a devolver de 170,01 euros.

Incluso la sociedad, presto su conformidad a la propuesta de Liquidación provisional del Impuesto sobre

Sociedades del ejercicio 2016 notificada, manifestando haber cometido un error mecanográfico en la base imponible negativa pendiente de aplicación del año 2015.

Esta Oficina Gestora, en base a lo anteriormente expuesto, procede a la desestimación del presente recurso de reposición, confirmando los criterios expuesto en el Liquidación provisional practicada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, y quedando modificado el detalle de Bases Imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores pendientes de aplicación.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto al contenido de la regularización efectuada en la liquidación, hay que tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 26 que regula la "Compensación de bases imponibles negativas", establece:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.

4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1. º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3. º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."

La demandante en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200) consignó como base imponible negativa pendiente de aplicación a principio del período y pendiente de aplicación en períodos futuros el importe de 230.396,86, resultado de sumar indebidamente la cantidad 115.198,00 de base imponible negativa de 2015, cuando en ese periodo no hubo base imponible negativa, como afirma la Administración en la liquidación y reconoce la propia recurrente.

La liquidación provisional minora bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 115.198,00 euros en relación con el saldo declarado.

Tal reducción debe considerarse conforme a Derecho, de conformidad con el precepto transcrito, pues la demandante no había justificado que tuviera en el periodo de 2015 unas bases imponibles de negativas pendientes de aplicación en ejercicios futuros de 115.198,00 euros. Sin que sean relevantes a estos efectos las alegaciones de la demanda sobre el pretendido error que manifiesta, que no inciden en que efectivamente se declaró un importe que no era correcto.

En consecuencia, se debe desestimar la demanda respecto de la liquidación.

SEXTO: En cuanto a las alegaciones de las partes sobre la sanción impuesta, hay que tener en cuenta, que en el acuerdo sancionador, se determina una Base sobre la que se liquida la sanción de 115.198,00 euros, Porcentaje mínimo de sanción 15 % y Sanción resultante 17.279,70 euros.

Por tanto, como se pone de manifiesto por la recurrente en la demanda, la cuantía de la sanción es la de 17.279,70 euros y no la de 12.279,70 euros que se indica en los antecedentes de la resolución recurrida del TEAR, siendo evidente que se trata de un error material al cambiar un 7 por un 2, aunque seguidamente sí se indica de forma correcta la cuantía de la reclamación de 17.279,70 euros, que es el importe de la sanción impuesta, por lo que no determina la anulación del dicha resolución del TEAR.

En dicho acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta:

"Mediante escrito de fecha 14-02-2018 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

La entidad Comercializadora de Patrimonios Inmobiliarios SL ha declarado incorrectamente las Bin pendientes para ejercicios futuros en el importe de 115.198 euros regularizado por la AEAT en la liquidación por IS año 2016.

Se rectifica la base imponible negativa pendiente de aplicación del año 2015 (-115.198 euros declaradas por el contribuyente) a 0 euros, ya que la base imponible de dicho año es de + 4.181,50 euros (declarados en 2015) en lugar de los - 115.198 euros declarados en 2015.

Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

El obligado tributario presta la conformidad a la propuesta de liquidación efectuada por la Administración Tributaria respecto a las bases imponibles negativas pendientes de aplicación.

Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 28-02-2018 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

La sociedad alega su disconformidad con el expediente sancionador ya que por error la persona que confecciona el IS 2016, duplica el importe de las partidas a compensar. Se presenta un recurso de reposición respecto de la liquidación provisional de la que deriva el expediente sancionador, solicitando que se anule la liquidación y consecuentemente la sanción.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

El Recurso de Reposición presentado contra la liquidación provisional ha sido Desestimado, una vez revisados los extremos alegados por el sujeto pasivo y los antecedentes disponibles en la oficina gestora. Dicha conducta constituye, cuanto menos, una actitud negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales, la cual no se ve amparada en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización.

La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; concurriendo el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que COMERCIALIZADORA DE PATRIMONIOS INMOBILI con NIF B81035669 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

Seguidamente, en el mismo acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa:

"Expediente sancionador derivado de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades 2016 motivado por la acreditación improcedente de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por importe de 230.396,86 euros, conducta tipificada como infracción tributaria en el art. 195 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria .

Se aprecia omisión de la mínima diligencia exigible sin que puedan observarse otras causas de exoneración de la responsabilidad. Procede la sanción por haber consignado o acreditado una base imponible negativa a compensar en la base de una declaración futura, dada la naturaleza de 'cuenta de crédito' que tiene la parte de la declaración del Impuesto sobre Sociedades destinada a la compensación de bases imponibles negativas y la incidencia directa que el contenido de dicha parte tiene en la determinación del saldo a aplicar en el ejercicio corriente y en los futuros, tal y como se establece en Resolución 1635/2011 , de fecha 21 de marzo de 2013, TEAC de unificación de criterio .

Los artículos 183 y siguientes de la Ley General Tributaria , y el Reglamento General del régimen sancionador tributario, constituyen el marco normativo sustantivo del Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria. Este marco recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia. De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, en particular los artículos 136 y 137 del TRLIS.

La sociedad reconoce el error cometido en la confección de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, señalando que traslado el doble de bases imponibles negativas pendiente de compensación de ejercicios anteriores por importe de 230.396,86 euros, cuando el importe correcto era 115.198,86 euros, que se corresponde con los importes pendientes de aplicación en periodos futuros. La Liquidación provisional resulta un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros por importe de 115.198,86 euros, lo que supone una minoración de 115.198,00 euros en relación con el saldo declarado y un importe a devolver de 170,01 euros.

Incluso la sociedad, presto su conformidad a la propuesta de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 notificada, manifestando haber cometido un error mecanográfico en la base imponible negativa pendiente de aplicación del año 2015.

Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, en el artículo 195.1 de la LGT que establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

En nuestro Derecho administrativo sancionador rige, además, el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que requiere apreciar la existencia de dolo o culpa en su comportamiento, aunque sea a título de mera negligencia, para poder exigir su responsabilidad. Es decir, el comportamiento del obligado tributario debe ser consciente y voluntario, u originado por haber omitido las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, omisión del deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente.

A todo ello, hay que añadir que ha sido necesaria la intervención de la Administración tributaria para regularizar la situación del obligado tributario y que la normativa en este punto es clara, sin que existan lagunas interpretativas.

Su actuación no se ajusta al estándar de un ordenado contribuyente, resultando culpable a título de simple negligencia a efectos del artículo 183.1, al existir omisión del deber de cuidado que, en general, pondría un empresario responsable de su negocio."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, y en la resolución del recurso de reposición, cuya motivación integra la del acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta, pues la simple manifestación de haber incurrido en error no justifica que la inclusión de bases imponibles negativas pendiente de compensación de ejercicios anteriores y pendientes de compensación en ejercicios futuros, por importe de 230.396,86 euros, cuando el importe correcto era 115.198,86 euros, obedeciera a un error material o aritmético ni menos aún que se tratase de un error invencible, pues la simple comparación con la declaración presentada por el propio contribuyente por loe periodos de 2015 evidenciaba la improcedencia del importe declarado.

Frente a las manifestaciones de la demanda, se debe precisar que si bien en el ejercicio de 2016 no supuso un perjuicio para la Administración Tributaria, por no haber incidido en la cuota resultante de ese periodo, sí que tiene una evidente incidencia en ejercicios futuros pues la actuación de la demandante hubiera permitido la compensación de un importe superior al legalmente procedente.

Pero es que, como se indica en el acuerdo sancionador, la sanción no se impone por el resultado de la cuota, sino por el tipo fijado en el art. 195 de la Ley General Tributaria, es decir, por la acreditación improcedente de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros. Por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador, la resolución del recurso de reposición y la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.