Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Tarsila, ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, que desestima las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 frente a la liquidación nº NUM002 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 21.751,91 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con nº de liquidación NUM003, derivado de la anterior liquidación del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 5.432,22 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, desestima las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 de DOÑA Tarsila frente a la liquidación nº NUM002 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 21.751,91 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con nº de liquidación NUM003, derivado de la anterior liquidación del impuesto, siendo la cuantía de la reclamación de 5.432,22 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo
- Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.
Deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques
- No se ha acreditado que el gasto esté relacionado con la actividad económica y que los consumos se hayan realizados por el reclamante.
Deducibilidad de los denominados gastos diversos y de publicidad
- No se consideran gastos por relaciones públicas con clientes, proveedores o respecto al personal de la empresa, con arreglo a los usos y costumbres, o para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, los que no se hallen correlacionados con los ingresos, como los presentados por la actora tales como ropa, copas, tratamiento de estética y peluches.
Deducibilidad de gastos de comidas, de viaje y taxis
- No se aporta documentación de la que pueda deducirse que están relacionados con los ingresos.
Deducibilidad de la amortización de los bienes de inversión
- Las facturas aportadas con la reclamación no pueden ser objeto de consideración pues exigen una actividad de comprobación e investigación que le está vedada al Tribunal - STS de 20 de abril de 2017, recurso de casación para unificación de doctrina n° 61512016 -, habida cuenta que durante el procedimiento de comprobación no se aportó factura o documento justificativo de los bienes que se amortizan, como así le indico el órgano gestor en la propuesta de liquidación.
Deducibilidad de gastos por la pérdida por deterioro de operaciones comerciales.
- Solicitada por el órgano gestor aclaración y aportación de prueba, no han quedado acreditados dichos gastos.
Deducibilidad de cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes muebles.
- Las cantidades que no han podido deducirse por el cese en la actividad no constituye un gasto deducible en IRPF, debiendo estarse a lo dispuesto por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre la sanción
- La conducta ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003.
- El acuerdo sancionador contiene mención de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
- En cuanto al juicio de culpabilidad, la interesada declaró como deducibles gastos sin aportar documentación acreditativa de los mismos, además de otros no vinculados con el ejercicio de la actividad, como los gastos relativos al vehículo, por lo que, al menos, ha existido negligencia, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Falta de motivación de la resolución recurrida
- La resolución recurrida es un formulario que no analiza ni valora la prueba aportada, limitándose el Tribunal a resolver con unas afirmaciones genéricas.
Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo
- Viene determinada la utilización del vehículo de forma exclusiva para la actividad de la Notaría, que se adquirió mediante renting, fórmula que no se hubiese utilizado de ser su uso particular.
- Las necesidades privadas estaban cubiertas con otro vehículo.
- Los desplazamientos efectuados con el vehículo eran continuos.
- El vehículo permanecía estacionado en una plaza de garaje alquilada junto a la Notaría.
- El vehículo apenas recorría 8.000 kms al año, que corresponde a la distancia recorrida para traslados a los lugares requeridos por la actividad.
- La propia Agencia Tributaria ha admitió el gasto en los procedimientos de Inspección de los ejercicios 2005 a 2011, vulnerando el principio de los actos propios.
Deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques.
- Está consolidada la doctrina que admite la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques o factura incompleta.
- El mantenimiento, conservación y uso de la oficina hacía necesario el gasto en distintos artículos de papelería, limpieza, ferretería, droguería e higiene, justificado mediante tiques contabilizados en el libro registro de gastos.
Deducibilidad de gastos diversos (relaciones públicas) y de publicidad
- Las facturas emitidas por la entidad DirPubli, S.L., por importe de 1.029,11 € corresponden a gastos de publicidad por la compra de diferentes ejemplares de periódicos y revistas de tirada nacional, (ABC, EXPANSIÓN, HOLA, EL MUNDO, THE ECONOMIST, ETC), destinados a la sala de espera de la Notaría para su uso por los clientes.
- En cuanto a los restantes gastos, están por debajo del 1 % de gasto deducible destinado a promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios (gastos de relaciones públicas) y corresponden a la entrega de obsequios a clientes.
Deducibilidad de gastos de comidas, de viaje y taxis
- Los gastos por comidas, por importe de 6.016,96 €, realizados en días laborables y restaurantes en la mayoría próximos a la Notaría, corresponden a comidas con clientes, teniéndose en cuenta que la actividad notarial en Madrid se vio muy mermada en los años de la crisis y había que realizar una labor de captación y mantenimiento de clientes.
- Los gastos de viajes por importe de 12.698 € obedecen al continuo aprendizaje y formación que exige la profesión de Notario, haciéndose necesaria la asistencia a diversos cursos y conferencias.
- Los gastos de taxis por un importe global de 540,35 €, suponen apenas dos recibos al mes, en días laborables, necesarios para la actividad de la notaría, de la titular o de alguno de sus empleados.
Deducibilidad de la amortización de los bienes de inversión
- Consta en el expediente administrativo las fichas de amortización de los bienes amortizados donde se refleja, la fecha de adquisición, el valor y la cuota amortizada, así como las facturas de compra.
- Incumbe al Tribunal Económico Administrativo la valoración de la prueba, sin que ello suponga realizar una labor de investigación o comprobación, pues la documentación aportada - fichas de amortización y facturas -, acreditan la procedencia de la deducción de los gastos.
Deducibilidad de gastos por la pérdida por deterioro de operaciones comerciales.
- Corresponde con los impagos de clientes producidos en este ejercicio, por diversas causas, como el concurso de algunos de ellos, lo que obliga a considerarlos de dudoso cobro.
Deducibilidad de cuotas de IVA por la adquisición para la actividad de bienes muebles.
- Al no resultar deducible una parte del IVA soportado durante el ejercicio como consecuencia del cese en la actividad, formaría parte del precio de adquisición de los bienes y sería deducible para determinar la base imponible del Impuesto, siempre que el gasto fuera deducible conforme a la Ley del Impuesto de Sociedades.
Sobre la sanción
- La Administración Tributaria presume su culpabilidad sin haber practicado prueba que demuestre que su conducta ha resultado dolosa o negligente.
- La resolución vulnera el artículo 208.1 de la LGT que determina la tramitación separada de los procedimientos de aplicación de los tributos.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la motivación de la resolución del TEAR.
Sobre esta cuestión vamos a seguir las consideraciones de la Sentencia de la Sección 5ª de este Tribunal, dictada en el recurso 283/2018, de 9 de mayo de 2018, que die así:.
[...]
Con carácter general, debemos señalar que el Artículo 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), regula bajo el epígrafe "Resolución", la necesidad de motivación de las Resoluciones del TEAR, cuando menciona:
2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
La literalidad del precepto evidencia que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 impone la obligación de que las resoluciones contengan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan. La motivación se vincula, de este modo, con el derecho defensa a través del cabal conocimiento por los obligados tributarios de los elementos regularizados y de las razones jurídicas de tal regularización.
Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.
Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09 ), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992 , y que determina con claridad lo siguiente:
"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".
"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".
"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".
"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".
"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".
"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico- administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".
En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la reciente STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), Ponente: Frías Ponce, Emilio, ECLI: ES:TS:2014:2288 en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.
En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 Abr. 2017, Rec. 1025/2015 , Ponente: Gallego Laguna, José Alberto, ES:TSJM:2017:4122 o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 Abr. 2018, Rec. 562/2016 , Ponente: Ornosa Fernández, María Rosario, ES:TSJM:2018:3519.
Sobre un asunto idéntico, podemos reproducir la Sentencia 636/2018 de 10 Dic. 2018, Rec. 171/2017, Ponente: Peña Elías, María Antonia de la, ES:TSJM:2018:12507
[...]
No existe al presente la falta de motivación que se alega, limitándose la actora a manifestar que la resolución del TEAR es un formulario que no analiza ni valora la prueba aportada, resolviendo con afirmaciones genéricas, cuando lo cierto es que explica de forma suficiente por qué entiende correcta la liquidación provisional practicada al no considerar deducibles los gastos en cuestión, haciendo un examen individualizado de los mismos. Cuestión distinta es que no se compartan las razones de la resolución, que nada tiene que ver con la pretendida falta de motivación.
SÉPTIMO.- Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre esta cuestión argumenta la liquidación provisional referencia nº NUM004 relativa al IRPF de 2015, de fecha 10 de noviembre de 2017:
[...]
- En primer lugar hay un importe de 4.812,06 euros relativos a vehículos automóviles (alquiler plaza de garaje, reparación del vehículo, carburantes y parking). A este respecto cabe señalar que el artículo 22.4 del Reglamento del Impuesto , establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados aquéllos elementos patrimoniales que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para éstas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes que se utilicen para el desarrollo de la actividad económica y que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad. Lo dispuesto en este último párrafo no resulta de aplicación para los automóviles de turismo.
- En segundo lugar hay un importe de 6.016,96 euros relativos a comidas. A este respecto cabe señalar que de conformidad con la resolución núm.877/2012 de 25 de Abril de la Dirección General de Tributos , la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles , mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrá considerarse cómo fiscalmente deducibles de la actividad económica . Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica , los gastos deben estar convenientemente justificados mediante soporte documental adecuado que permita identificar al titular del mismo. Así mimo cabe señalar que dicho gasto no es un gasto propio de la actividad y además se encuentra en el ámbito de un concepto fronterizo entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares , de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia ente unos y otros. Y en caso de corresponder a invitaciones del contribuyente a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente, y no a la privada , se consideran convenientes y no necesarios, por lo que no son deducibles (TEAC 7-6-02 ).
- En tercer lugar hay un importe de 1.504,66 euros relativos a gastos de publicidad (1.029,11 euros) y gastos diversos por importe de 475,55 euros tales cómo copas, ropa tratamiento de estética, peluches, tous que no están relacionados con la actividad, es decir, no cumplen con el principio de correlación de ingresos y gastos y por tanto no se admiten su deducibilidad.
- En cuarto lugar hay un importe de 1.654,44 euros de gastos documentados en tickets (droguería, cuaderno, lámpara, farmacia, limpieza, correo, saneamiento, ferretería , mercería, Corte Inglés, tintorería, mensajería, etc. ). Es necesario también tener en cuenta que el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , establece que: Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así mismo, la expedición de factura es obligatoria cuando se trata de prestaciones a favor de empresarios o profesionales en desarrollo de una actividad económica ( artículos 2.2.a ) y 4.2 del Real Decreto 1.496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación).
- En quinto lugar, en el libro registro de gastos aparecen registrados al final de cada trimestre un importe total de 12.698 euros en concepto de liquidación viajes. Respecto de los mismos no se aporta ninguna documentación que permita valorar la deducibilidad del mismo, incumpliendo por tanto uno de los requisitos formales que se exigen para la deducibilidad de los gastos y es que gocen de soporte documental adecuado.
- En sexto lugar hay un importe de 540,35 euros de tickets referidos a taxis. En los mismos no consta la persona que ocupó los mismos, ni acreditan que existiera una necesidad profesional de realizar tales trayectos. Por tanto no pueden considerarse deducibles dado que no prueban la relación con la actividad profesional .
- En sexto lugar el contribuyente en su declaración deduce cómo gasto en la casilla de otros gastos fiscalmente deducibles (excepto provisiones) un importe de 8.081,34 euros, relativa a pérdidas por deterioro de operaciones comerciales. Dicha partida fue solicitada en el requerimiento para su aclaración, sin que se haya aportado ninguna documentación al respecto, por lo que no se puede comprobar la procedencia de la misma.
- Y por último con respecto a la amortización de los bienes de inversión , no aporta la factura o documento equivalente justificativo de los bienes que amortiza, pudiendo en periodo de alegaciones presentarlos para su correcta comprobación.
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
- Sobre la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo
De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que no son aplicables al caso planteado.
Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
La actora mantiene que utiliza el vehículo de forma exclusiva para la actividad de la Notaría, lo que no resulta de la sola circunstancia de que lo adquiriese mediante renting, de que disponga de más de un vehículo, con que satisfacer sus necesidades privadas, o que disponga para el mismo de una plaza de aparcamiento cerca de la Notaría.
No resulta asimismo que una Notaría precise de un vehículo para la sola atención de sus necesidades, por más que su titular deba desplazarse en ocasiones fuera de la misma, no siendo indicativo de ello que el vehículo recorra 8.000 kms al año.
No consta, por último, que la Agencia Tributaria haya admitido el gasto en los procedimientos de Inspección de los ejercicios 2005 a 2011.
- Sobre la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto "al portador", con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Con no cuestionarse que el mantenimiento, conservación y uso de la oficina de una Notaría haga necesario el gasto en distintos artículos de papelería, limpieza, ferretería, droguería e higiene, el gasto correspondiente se debe documentar en los términos señalados, sin dejar de observar que la actora ha presentado además gastos en soporte tique de farmacia, mercería o tintorería.
- Sobre la deducibilidad de los denominados gastos diversos y de publicidad
Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:
[...]
"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.
De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:
"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:
'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.
Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
[...]
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".
A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
En el supuesto contemplado no puede comprenderse el gasto por la compra de periódicos y revistas destinados a la sala de espera de la Notaría para su uso por los clientes, como necesario para la obtención de los ingresos de la actividad.
Tampoco se entiende que la Notaría precise de la realización de un gasto para su promoción como pueda ser la entrega de obsequios a sus clientes, ello sin considerar que bajo este concepto la actora ha presentado desembolsos en ropa, copas, tratamiento de estética o peluches.
Sobre la deducibilidad de gastos de comidas, de viaje y taxis
En línea con lo ya expuesto debe convenirse con la Administración en que los gastos por comidas no son un gasto propio de la actividad y se encuentra en ámbito fronterizo con aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, no siendo de recibo la argumentación de que habiéndose visto mermada la actividad notarial en Madrid en los años de la crisis, había que realizar una labor de captación y mantenimiento de clientes.
A lo que se añade que estos gastos se han documentado con facturas simplificadas o tiques.
En cuanto a los gastos de viajes por importe de 12.698 €, so pretexto de que los notarios precisan de un continuo aprendizaje y formación, siendo necesaria la asistencia a cursos y conferencias, no se justifica que el reciclaje para el ejercicio de la función notaria precise de semejante desembolso.
Los gastos de taxis adolecen del defecto comentado de documentarse en tiques.
Sobre la deducibilidad de la amortización de los bienes de inversión
Dispone el artículo 12.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente:
[...]
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
La Administración no ha tenido en cuenta la amortización de los bienes de inversión por no haber aportado la actora factura o documento equivalente justificativo de los bienes que amortizaba, habiéndolo hecho con la reclamación al TEAR, que no ha procedido a su consideración por apreciar que exigía una actividad de comprobación e investigación que le estaba vedada.
La actora sostiene en cambio que le incumbe al Tribunal Económico Administrativo la valoración de la documentación aportada, consistente en fichas de amortización y facturas, que acreditan la procedencia de la deducción de los gastos, sin que ello suponga realizar una labor de investigación o comprobación.
Sobre la posibilidad de valoración de nuevos documentos por el TEAR seguimos la Sentencia de la Sección Apoyo de 17 de junio de 2019, recurso 432/2018, que dice así:
[...]
La cuestión de si cabe la aportación de documentos en un momento posterior al de tramitación del procedimiento administrativo (en recurso de reposición, en la reclamación económico-administrativa o en sede judicial) ha sido resuelto por los Tribunales en sentido afirmativo.
Así se dice en la STS de 5 de noviembre de 2014, recurso 3119/2013 :
"Si la perspectiva que se adopta es la de la realidad de los gastos, cuya deducción constituye el objeto litigioso, cualquiera que sea el modo en que se acredite su existencia, esta deberá ser tenida en cuenta, siendo inadmisible que la falta de prueba de un gasto en el modo exigido por la Administración, se convierta en un motivo de denegación del gasto cuando este resulte debidamente acreditado por otros medios.
Si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida -aunque presentada en un momento posterior- previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración".
Igualmente, la STS de 24 de junio de 2015, recurso 1936/2013 , con cita de la STS de 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010 :
"Esa tesis, la de que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración, obedece a la concepción revisora del proceso contencioso en el sentido más estricto. Es evidente que tal posición no puede ser hoy sostenida.
Lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo, sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado, lo que de raíz, priva de fundamentación a la argumentación del Abogado del Estado.
Avala la tesis de la recurrente la propia regulación que de la vía contencioso-administrativa hace la LJCA, pues es indudable que esta parte puede presentar con la demanda toda la documentación y prueba de la que disponga para acreditar su derecho, como dispone el artículo 56.3 de la UCA, y si esto es así en vía jurisdiccional, con más razón debe ser así cuando la documentación se aporta en sede de recurso de reposición ante la propia Administración gestora.
En este sentido la Sala no puede compartir la oposición que realiza la representación estatal sobre la imposibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, pues el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones".
Las SSTS de 20 de abril de 2017, recurso 615/2016 y de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017 , disponen:
" La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse".
En el mismo sentido, sentencia del TSJ Madrid, Sección 5ª, de 24 de octubre de 2018, recurso 63/2017 , y de 17 de abril de 2018, recurso 650/2016 , entre otras.
En el presente caso, los documentos presentados ante el TEAR no son sino consecuencia de las objeciones expuestas por la Administración en su acuerdo de resolución desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos, y tienen por finalidad desvirtuar tales afirmaciones y confirmar los hechos que sirven de base a la pretensión esgrimida.
Igualmente, la SSTS de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017 ( cuya fundamentación reproduce la de 21 de febrero de 2019, recurso 1985/2017 ), donde se consolida y perfila la doctrina anterior:
"1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala : consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.
Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.
Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales , habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida". (Subrayado añadido)
Admisible la presentación de documentos en la vía económico administrativa, no habiendo procedido el TEAR a su valoración por implicar una actividad de comprobación e investigación que no le competía, debió haber devuelto las actuaciones al órgano de gestión para que procedieses a su consideración.
Procede en este punto la anulación de la liquidación en la parte relativa a los gastos de amortización de bienes de inversión, para que el órgano de gestión en la nueva liquidación que practique tome en consideración los documentos presentados en la vía económico administrativa.
- Sobre la deducibilidad de gastos por la pérdida por deterioro de operaciones comerciales.
Dispone el artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
[...]
Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Solicitada a la actora por el órgano gestor aclaración y aportación de prueba sobre la deducción, nada acreditó al respecto, limitándose en sede judicial a manifestar que corresponde a impagados de clientes producidos en el ejercicio por diversas causas, como el concurso, sin que haya tratado de justificar la concurrencia de alguno de los supuestos del precepto.
Sobre la deducibilidad de cuotas de IVA por la adquisición de bienes muebles.
Manifiesta la actora que al no resultar deducible la parte del IVA soportado durante el ejercicio como consecuencia de su cese voluntario en la actividad, formaría parte del precio de adquisición de los bienes y sería deducible para determinar la base imponible del Impuesto, siempre que el gasto fuera deducible conforme a la Ley del Impuesto de Sociedades.
Como razona el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en su Sentencia 1333/2020, de 15 de octubre de 2020, Rec. 1562/2019, fundamento cuarto:
... el IVA soportado no deducible relativo a la adquisición de bienes de inversión se incluya en la base sobre la que ha de aplicarse el coeficiente que corresponda para calcular las dotaciones del ejercicio, fiscalmente deducibles en concepto de amortizaciones, de cara a la determinación del rendimiento neto en estimación directa normal de la actividad profesional del interesado en el IRPF; si bien es preciso aclarar que, como quiera que la inspección sí ha admitido como gasto deducible del ejercicio correspondiente del IRPF las mismas cuotas de IVA soportado no deducibles, la modificación de las bases de amortización de los bienes de inversión para incluir ese IVA soportado no deducible, y la consiguiente deducción de un mayor gasto de amortización, debe llevar aparejada la eliminación de la deducción de ese gasto de IVA soportado no deducible de los años regularizados con objeto de evitar deducir doblemente, aunque por distintos conceptos, su importe.
Procede por tanto que el IVA soportado no deducible relativo a la adquisición de bienes de inversión se incluya en la base sobre la que ha de aplicarse el coeficiente que corresponda para calcular las dotaciones del ejercicio, fiscalmente deducibles en concepto de amortizaciones, de cara a la determinación del rendimiento neto en estimación directa normal de la actividad profesional del interesado en el IRPF.
Ahora bien, en el caso en cuestión la actora no ha concretado cual sea el IVA que no ha podido deducirse y si corresponde efectivamente a gastos deducibles, por lo que procede asimismo rechazar este motivo.
Ello sin perjuicio de que el órgano de gestión al valorar la documentación aportada para el cálculo de las dotaciones de amortización por la adquisición de bienes de inversión pueda incluir el IVA no deducido en el precio.
OCTAVO. - Sobre la estimación parcial
Procede la estimación en parte la pretensión actora por la anulación de la liquidación en la parte relativa a los gastos de amortización de bienes de inversión, para que el órgano de gestión en la nueva liquidación que practique tome en consideración los documentos presentados en la vía económico administrativa.
Lo que acarrea la anulación de la sanción impuesta.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
