Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 8 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional con número de referencia NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, periodos 1T a 4T siendo la cuantía de la reclamación de 20.950,76 euros..
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare la invalidez jurídica de los actos impugnados por ser contrarios a Derecho y además su invalidez jurídica, por ser contraria al Ordenamiento Jurídico.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que Pinares del Lago SL tiene la condición de sujeto pasivo de IVA, sí realiza una actividad económica sujeta y no exenta de IVA y dispone de ordenación de medios materiales y humanos para la realización de la actividad.
Considera que la liquidación es errónea y la resolución del TEAR contraria a Derecho por no apreciar la ilegalidad de la liquidación provisional, porque el TJUE ha establecido en diversas sentencias que el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso de dicho IVA soportado, por lo cual debe poder ejercitarse inmediatamente, pues lo contrario podría suponer una carga financiera para el empresario no compatible con la Directiva. El ejercicio de dicho derecho no puede subordinarse al hecho de que el empresario presente una declaración previa al inicio de la actividad, ni tampoco puede retrasarse al momento en que se inicia la realización de las operaciones activas propias de la actividad (entregas de bienes o prestaciones de servicios). A estos efectos, hay que entender que la actividad empresarial se inicia con la adquisición de bienes y servicios destinados a ella, y no en el momento en que se inicia la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios propias de la actividad. Para la realización de dicha actividad, particularmente en el ejercicio 2014 contaba con tres trabajadores y una oficina afecta a la actividad, además de medios materiales suficientes que suponen una ordenación de medios para intervenir en la actividad económica, algo que tampoco ha sido negado por la Agencia Tributaria. Entre las facturas recibidas por las que se soporta IVA y que no ha admitido la deducibilidad la Agencia Tributaria están las siguientes:
1.- Servicios de Arquitecto para el desarrollo urbanístico
2.- Servicios de mantenimiento de RICARDO MODEL TOMÉ, S.L., recibidos relativos al mantenimiento técnico de la finca CALAS VERDES.
3.- Facturas de Contalia y Ragarsa, para servicios de asesoría tributaria,
servicios de asesoría mercantil, recursos humanos y laboral, servicios financieros.
4. Factura de gasto de publicidad, correspondiente a un reportaje fotográfico de la finca CALAS VERDES
5.- Facturas de mantenimiento y consumos.
Manifiesta que aporta facturas emitidas en los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 y que como ha quedado acreditado, la mercantil Pinares del Lago SL sí realizaba en el ejercicio 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021 una actividad económica, que, siendo una actividad a largo plazo, ha permitido la realización de una importante facturación, sujeta y no exenta de IVA, en años posteriores, todo ello consecuencia del mantenimiento de la finca, su cuidado, su promoción y su puesta en el mercado en condiciones de generar ingresos.
Alega la incorrecta aplicación de la normativa del IVA. Directiva 2006/112/CE del Consejo y Ley Española. Cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 12 de noviembre de 2020, asunto C-734/19, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19-07-2017 recurso 3017/2016, la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 7 de abril de 2021, recurso 268/2020, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 7 de abril de 2015, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 22 de diciembre de 2011, recurso 800/2009.
Considera que se produce un enriquecimiento injusto de la administración y vulneración del principio de neutralidad del IVA, al negar la deducción del IVA.
TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión que se plantea en el presente recurso se centra en determinar si eran o no deducibles en las declaraciones del IVA correspondientes a los periodos comprobados el importe de las cuotas soportadas por los conceptos que figuran en el Libro registro, teniendo en cuenta que no ha emitido facturas de ingresos en ninguno de esos periodos y no consta desarrollada ninguna actividad durante los mismos. Para resolver esta cuestión hay que partir, de la regulación del régimen de deducciones contenida en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas solo puede ejercitarse respecto de los bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de actividades sujetas al impuesto, esto es, actividades empresariales o profesionales, por quien tenga la condición de sujeto pasivo del IVA, lo que exige tener la condición de empresario o profesional. La condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA está ligada a la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad o incluso no se llegue a producir (Sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83; en lo sucesivo, sentencia Rompelman, y Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 29 de febrero 1996, asunto C-110/1994). En principio, pues, debe considerarse que quien realiza dichas adquisiciones ha iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia Rompelman), si bien resulta necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47). Puesto que la deducción del IVA soportado es un derecho del empresario o profesional, le incumbe la carga de la prueba, conforme al artículo 105 de la LGT, lo que supone que es la actora la que debe acreditar la existencia de elementos objetivos que demuestren su intención de desarrollar una actividad empresarial sujeta al IVA desde su constitución en mayo de 2011.
Entiende que en el caso de autos, la actora invoca su condición de empresaria o profesional a efectos del IVA al amparo de los preceptos transcritos, alegando que la finca Calas Verdes está afecta a la actividad de promoción urbanística, y se trata de vender o arrendar, sin que se haya logrado vender hasta la fecha, aunque sí se están obteniendo ingresos por arrendamiento para la realización de cursos por la empresa arrendataria y como hotel o para la realización de eventos en 2016 y 2017. Está disponible para cualquier interesado en la web creada a estos efectos, pero no se destina al disfrute particular del administrador ni su familia. Defiende que todos los gastos deducidos son necesarios para el mantenimiento de la finca. Sin embargo, de la web indicada y de los documentos aportados no resultan los elementos objetivos necesarios para acreditar la intención de la actora de desarrollar la actividad de promoción urbanística de la finca en 2014, ya que si bien la finca pudo ser adquirida con esa finalidad, habría sido 50 años antes, en 1963, pero esta actividad se inició y se abandonó en 1968, tras el inicio de la construcción de la fase 1. El suelo de las fases 2 y 3 está clasificado como rústico de especial protección, según las propias alegaciones de la actora (puesto que la información urbanística de la finca en la web que se cita ya no figura en la misma), por lo que en ellas la actividad no es siquiera posible en los periodos comprobados. Y respecto a la fase 1, tampoco consta ningún elemento objetivo que acredite la intención de la actora de abordar la promoción urbanística de la fase 1 desde la realizada en los años sesenta, antes de la entrada en vigor del IVA, sin que el epígrafe en que figura de alta en el IAE en los periodos comprobados sea el de promoción inmobiliaria, sino el 834, servicios de propiedad inmobiliaria e industrial, más acorde con la actividad de venta o arrendamiento. De hecho, alega que su intención es venderla, y que para ello la publicita en la web creada, o arrendarla entre tanto para la realización de cursos, o como hotel y para la realización de eventos; pero estas actividades no constan realizadas en los ejercicios comprobados, ni se acredita que existiera en ellos intención de desarrollarlas, siendo el único elemento aportado a este respecto la creación de la página web que se cita en las alegaciones, pero que no consta cuándo ha sido creada, no existiendo ningún otro elemento de prueba al respecto y no habiendo facturado la sociedad ingresos alguno por esta finca ni por ningún otro servicio inmobiliario en los periodos comprobados, por lo que no se acredita el desarrollo de ningún tipo de actividad sujeta a IVA. La actora defiende que tiene empleados y medios para desarrollar una actividad, lo que no se niega por la Administración, pero no acredita el desarrollo de ningún tipo de actividad, centrando todas sus alegaciones en la publicitación de la finca Calas Verdes para su venta o arrendamiento, que no se considera acreditada, toda vez que no consta realizada ninguna operación con la propiedad desde 1963 hasta los ejercicios comprobados, ni constan ingresos en el impuesto de sociedades ni en las declaraciones de operaciones con terceros.
Por otro lado, considera la Abogada del Estado que ninguno de los gastos cuyo IVA se pretende deducir tienen relación con esta pretendida actividad, ni con el mantenimiento del inmueble, sino más bien con su uso (electricidad, gasóleo, alquiler de coche y cambio de neumáticos, servicio de vigilancia en coto privado de caza), que no estando arrendada, no puede ser sino privado, como subraya la liquidación, o con gastos de la propia sociedad (asesoría, gestión comercial y consumo de teléfono) cuya deducción no se admite al considerarse que la misma no desarrolla actividad sujeta a IVA.
Así, la liquidación rechaza las alegaciones realizadas para justificar la deducibilidad de los gastos por los siguientes motivos, que hacemos propios:
Servicio de vigilancia en coto privado de caza prestado por la entidad Unión Protección Civil. En el ejercicio 2013 esta entidad prestaba al sujeto pasivo servicio de vigilancia en coto privado de caza a razón de 109,14 euros mensuales. Aunque el sujeto pasivo en el procedimiento de comprobación limitada relativo al ejercicio 2013, 1T, 2T, 3T y 4T manifestaba que el servicio prestado por dicha entidad era exclusivamente de vigilancia de la finca Calas Verdes, lo cierto es que en las facturas se especificaba que dicha vigilancia tenía lugar en "coto privado de caza". En el presente ejercicio constan hasta cuatro facturas expedidas por la sociedad Unión Protección Civil en las que se hace constar que el servicio de vigilancia se presta en coto de caza, las tres primeras por el mismo importe que en 2013 y la última por cuantía de 227,27 euros, impuesto excluido. El resto de facturas recibidas de esta sociedad, aun cuando el importe es exactamente el mismo, tienen como concepto "guardería rural". Con la documentación aportada es imposible determinar si se prestan dos servicios distintos aunque de idéntica cuantía o solamente uno que según la ocasión se describe de una u otra forma. Desde luego, tal y como se expuso ya en el año 2013, la entidad no realiza actividad empresarial de carácter cinegético, ni en este año, ni en los precedentes o posteriores. El mantenimiento de un coto de caza solo corrobora, primero su existencia, y segundo un uso particular del mismo que no empresarial.
Arrendamiento financiero de vehículo Toyota, además reparaciones y adquisiciones relativas a turismo. El primer requisito que debe cumplirse para la aplicación de la presunción prevista en la normativa del impuesto, art. 95 de la Ley 37/92 del IVA, de afectación parcial al ejercicio de una actividad económica, es que el vehículo en cuestión esté afecto a la misma. Es el contribuyente quien, en aplicación del art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, debe probar la afectación de un vehículo a su actividad y una vez probada dicha circunstancia, obra la presunción invocada por la entidad. En este sentido consultas de la Dirección General de Tributos V591/2009, V0781/07 o V244/05. No puede considerarse acreditada la afectación del vehículo en cuestión al ejercicio de una actividad económica consistente en la promoción inmobiliaria de una finca en poder del sujeto pasivo desde el año 1963 y en la que no se realizan labores de construcción o desarrollo urbanístico desde 1968, según sus propias manifestaciones.
Móvil. Las facturas aportadas de Movistar recogen varios contratos a lo largo del segundo semestre del año. En el primer semestre se mantiene el contrato ya existente en 2013 que comprende hasta 10 líneas (no constan especificadas puesto que se ha aportado exclusivamente la primera página de cada factura) que el sujeto pasivo manifiesta tener a disposición de sus trabajadores, circunstancia que, sin embargo, no llega a acreditar más que con sus afirmaciones. No se ha aportado contrato de trabajo alguno en el que conste como parte de la retribución la utilización de móvil, por ejemplo. Pero es que además, el número de llamadas que se indican en las facturas aportadas van desde 349 a 525, lo que demuestra un elevado uso que no guarda relación alguna con un desarrollo urbanístico paralizado, una intención de venta o alquiler que se publicita en internet, puesto que no consta contrato alguno con empresa de publicidad o intermediación inmobiliaria. En el segundo semestre se mantienen contratos con tres o siete líneas, según los caso, así como internet móvil lo que permite concluir que la situación se mantiene si bien bajo distintos tipos de contratos
Suministros. El sujeto pasivo manifiesta que son los mínimos necesarios para el mantenimiento de la finca que hay que suponer se lleva a cabo por los trabajadores de la entidad en la medida que no consta factura alguna de prestación externa de servicios de mantenimiento. La existencia de una piscina en la construcción existente en Calas Verdes, de un coto de caza, de un jardín, hacen pensar no solo en mantenimiento sino también en uso.
Gastos de arquitecta por el concepto "desarrollo urbanístico". El sujeto pasivo manifiesta que dichos gastos guardan relación con la finca Calas Verdes y demuestran la realización de una actividad económica. Sin embargo, no se aporta el proyecto en cuestión, los informes o trabajos evacuados por la misma y que justifiquen las alegaciones efectuadas.
Concluye que de la documentación presentada no resultan acreditados elementos objetivos que confirmen la intención declarada de la actora de desarrollar por sí misma la actividad empresarial de promoción urbanística de la finca de su propiedad, antes al contrario, los gastos cuya deducción pretende no guardan relación con esa ni con ninguna otra actividad empresarial, sino con el uso privado de la finca, por lo que no son deducibles.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa lo siguiente:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
- Se adjunta en anexo la motivación de la liquidación provisional efectuada. En la misma se valoran y desestiman las alegaciones presentadas.
Se modifica la cuota a compensar procedente del período precedente de acuerdo con la regularización efectuada por la Administración.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
- Se adjunta en anexo la motivación de la liquidación provisional efectuada. En la misma se valoran y desestiman las alegaciones presentadas.
Se modifica la cuota a compensar procedente del período precedente de acuerdo con la regularización efectuada por la Administración.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- Se adjunta en anexo la motivación de la liquidación provisional efectuada. En la misma se valoran y desestiman las alegaciones presentadas.
Se modifica la cuota a compensar procedente del período precedente de acuerdo con la regularización efectuada por la Administración.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- Se adjunta en anexo la motivación de la liquidación provisional efectuada. En la misma se valoran y desestiman las alegaciones presentadas.
Se modifica la cuota a compensar procedente del período precedente de acuerdo con la regularización efectuada por la Administración."
En el Anexo al que se remite se expresa:
"MOTIVACIÓN
El Obligado Tributario en el ejercicio 2014 figuraba de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en el epígrafe del IAAEE. 834 Servicios de Propiedad Inmobiliaria e Industrial y en el Régimen General de IVA.
El 11 de abril de 2017 se notificó requerimiento en el que se solicitaba la aportación de los Libros registros de facturas expedidas y recibidas, las facturas expedidas, y los documentos justificativos de los apuntes del Libro registro de facturas recibidas.
El 25 de abril de 2017 el interesado solicita ampliación de plazo para la atención del requerimiento. El 9 de mayo contesta al requerimiento aportando el Libro registro de facturas recibidas, no se aporta el Libro registro de facturas expedidas. No se declara IVA devengado en el trimestre.
En relación con el primer trimestre
La suma de las cuotas de IVA soportado registradas en el Libro Registro de Facturas recibidas aportado coincide con los importes declarados en la declaración-liquidación (modelo 303) relativa a este período.
El Libro registro de facturas recibidas se reproduce a continuación:
Por otra parte, se están tramitando simultáneamente los procedimientos de comprobación limitada del IVA de los ejercicios 4T de 2012 2013 y 2015, en los que tampoco hay facturación por el ejercicio de actividades económicas y las cuotas de IVA soportado corresponden a conceptos similares a los que figuran en el Libro registro transcrito.
El obligado tributario manifiesta en el escrito de atención al requerimiento que la finca Calas Verdes fue adquirida en 1963 y se realizó en 1964 el proyecto de urbanización con la idea de obtener 450 parcelas edificables. Se empezó la construcción en 1965, interrumpiéndose las obras en 1968. La finca está en fase de promoción urbanística, si se encuentra un comprador se procederá a su venta y si alguien está interesado en arrendarla se arrienda el inmueble.
De los datos que obran en poder de esta oficina gestora deducidos de declaraciones con terceros y de las propias declaraciones trimestrales de IVA del obligado tributario se desprende que éste no ha realizado ninguna actividad económica desde la fecha citada, presentando las declaraciones trimestrales del Impuesto sin IVA devengado. No se declara que el inmueble esté arrendado, habiendo deducido cuotas de IVA soportado por el suministro y consumos de energía eléctrica, por lo que si no existe arrendamiento se debe suponer un uso particular del administrador o de terceras personas. Lo mismo cabe decir de los gastos de seguridad deducidos en coto privado de caza. Puesto que no hay IVA devengado en el ejercicio se supone que existe un uso privado de la citada finca.
No se ejerce ninguna actividad económica y, por otra parte, de los conceptos de los gastos que figuran registrados en el Libro registro de facturas recibidas se deduce que no se cumple el requisito exigido en el artículo 111.Uno de la Ley del IVA de que en el caso de que no se viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, se adquieran bienes y/ o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos a la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. Los gastos deducidos corresponden a servicios de asesoría, de gestión comercial, consumos de teléfono móvil, alquiler de un vehículo y gastos de neumáticos y reparaciones del mismo, servicio vigilancia en coto privado de caza en la finca Calas Verdes (Guadalajara), consumos de electricidad en la citada finca, etc. respecto de las facturas recibidas de Rafaela, en concepto de "Desarrollo proyecto urbanístico", no queda acreditada la realización de ninguna actividad urbanística, no existiendo adquisiciones de bienes y/o servicios de los que se infiera que se están llevando a cabo tales obras de urbanización.
Lo anterior se puede decir de los ejercicios 2012, 2013 y 2015 que están asimismo en comprobación, y de la documentación aportada se deduce que se da la misma situación anteriormente expuesta.
De todo lo anterior se llega a la conclusión de que la empresa no ha realizado una actividad económica en el ejercicio 2014, ni existen elementos objetivos que confirmen la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, por lo que ha de concluirse que los gastos registrados en el Libro registro de facturas recibidas tienen como finalidad satisfacer necesidades personales del administrador o de terceras personas, por lo que se minora el IVA soportado deducido en el trimestre por importe de 2.506,83 euros.
En relación con el segundo Trimestre
El Obligado Tributario en el ejercicio 2013 figuraba de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores, en el epígrafe del IAAEE. 834 Servicios de Propiedad Inmobiliaria e Industrial y en el Régimen General de IVA.
El 11 de abril de 2017 se notificó requerimiento en el que se solicitaba la aportación de los Libros registros de facturas expedidas y recibidas, las facturas expedidas, y los documentos justificativos de los apuntes del Libro registro de facturas recibidas.
El 25 de abril de 2017 el interesado solicita ampliación de plazo para la atención del requerimiento. El 9 de mayo contesta al requerimiento aportando el Libro registro de facturas recibidas, no se aporta el Libro registro de facturas expedidas. No se declara IVA devengado en el trimestre.
La suma de las cuotas de IVA soportado registradas en el Libro Registro de Facturas recibidas aportado coincide con los importes declarados en la declaración-liquidación (modelo 303) relativa a este período.
El Libro registro de facturas recibidas se reproduce a continuación:
Por otra parte, se están tramitando simultáneamente los procedimientos de comprobación limitada de IVA de los ejercicios 4T de 2012 2013 y 2015, en los que tampoco hay facturación por el ejercicio de actividades económicas y las cuotas de IVA soportado corresponden a conceptos similares a los que figuran en el Libro registro transcrito.
El obligado tributario manifiesta en el escrito de atención al requerimiento que la finca Calas Verdes fue adquirida en 1963 y se realizó en 1964 el proyecto de urbanización con la idea de obtener 450 parcelas edificables. Se empezó la construcción en 1965, interrumpiéndose las obras en 1968. La finca está en fase de promoción urbanística, si se encuentra un comprador se procederá a su venta y si alguien está interesado en arrendarla se arrienda el inmueble.
De los datos que obran en poder de esta oficina gestora deducidos de declaraciones con terceros y de las propias declaraciones trimestrales de IVA del obligado tributario se desprende que éste no ha realizado ninguna actividad económica desde la fecha citada, presentando las declaraciones trimestrales del Impuesto sin IVA devengado. No se declara que el inmueble esté arrendado, habiendo deducido cuotas de IVA soportado por el suministro y consumos de energía eléctrica, por lo que si no existe arrendamiento se debe suponer un uso particular del administrador o de terceras personas. Lo mismo cabe decir de los gastos de seguridad deducidos en coto privado de caza, mantenimiento de la piscina etc. Puesto que no hay IVA devengado en el ejercicio se supone que existe un uso privado de la citada finca.
No se ejerce ninguna actividad económica y, por otra parte, de los conceptos de los gastos que figuran registrados en el Libro registro de facturas recibidas se deduce que no se cumple el requisito exigido en el artículo 111.Uno de la Ley del IVA de que en el caso de que no se viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, se adquieran bienes y/ o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos a la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. Los gastos deducidos corresponden a servicios de asesoría, de gestión comercial, consumos de teléfono móvil, alquiler de un vehículo y gastos de neumáticos y reparaciones del mismo, servicio vigilancia en coto privado de caza en la finca Calas Verdes (Guadalajara), consumos de electricidad en la citada finca, mantenimiento de piscina etc. respecto de las facturas recibidas de Rafaela, en concepto de "Desarrollo proyecto urbanístico", no queda acreditada la realización de ninguna actividad urbanística, no existiendo adquisiciones de bienes y/o servicios de los que se infiera que se están llevando a cabo tales obras de urbanización.
Lo anterior se puede decir de los ejercicios 2012, 2013 y 2015 que están asimismo en comprobación, y de la documentación aportada se deduce que se da la misma situación anteriormente expuesta.
De todo lo anterior se llega a la conclusión de que la empresa no ha realizado una actividad económica en el ejercicio 2014, ni existen elementos objetivos que confirmen la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, por lo que ha de concluirse que los gastos registrados en el Libro registro de facturas recibidas tienen como finalidad satisfacer necesidades personales del administrador o de terceras personas, por lo que se minora el IVA soportado deducido en el trimestre por importe de 2.732,22 euros.
En relación con el tercer trimestre
Por otra parte, se están tramitando simultáneamente los procedimientos de comprobación limitada de IVA de los ejercicios 4T de 2012 2013 y 2015 en los que tampoco hay facturación por el ejercicio de actividades económicas y las cuotas de IVA soportado corresponden a conceptos similares a los que figuran en el Libro registro transcrito.
El obligado tributario manifiesta en el escrito de atención al requerimiento que la finca Calas Verdes fue adquirida en 1963 y se realizó en 1964 el proyecto de urbanización con la idea de obtener 450 parcelas edificables. Se empezó la construcción en 1965, interrumpiéndose las obras en 1968. La finca está en fase de promoción urbanística, si se encuentra un comprador se procederá a su venta y si alguien está interesado en arrendarla se arrienda el inmueble.
De los datos que obran en poder de esta oficina gestora deducidos de declaraciones con terceros y de las propias declaraciones trimestrales de IVA del obligado tributario se desprende que éste no ha realizado ninguna actividad económica desde la fecha citada, presentando las declaraciones trimestrales del Impuesto sin IVA devengado. No se declara que el inmueble esté arrendado, habiendo deducido cuotas de IVA soportado por el suministro y consumos de energía eléctrica, por lo que si no existe arrendamiento se debe suponer un uso particular del administrador o de terceras personas. Lo mismo cabe decir de los gastos de seguridad deducidos en coto privado de caza. Puesto que no hay IVA devengado en el ejercicio se supone que existe un uso privado de la citada finca.
No se ejerce ninguna actividad económica y, por otra parte, de los conceptos de los gastos que figuran registrados en el Libro registro de facturas recibidas se deduce que no se cumple el requisito exigido en el artículo 111.Uno de la Ley del IVA de que en el caso de que no se viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, se adquieran bienes y/ o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos a la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. Los gastos deducidos corresponden a servicios de asesoría, de gestión comercial, consumos de teléfono móvil, alquiler de un vehículo y gastos de neumáticos y reparaciones del mismo, servicio vigilancia en coto privado de caza en la finca Calas Verdes (Guadalajara), consumos de electricidad en la citada finca, etc. respecto de las facturas recibidas de Rafaela, en concepto de "Desarrollo proyecto urbanístico", no queda acreditada la realización de ninguna actividad urbanística, no existiendo adquisiciones de bienes y/o servicios de los que se infiera que se están llevando a cabo tales obras de urbanización.
Lo anterior se puede decir de los ejercicios 2012, 2013 y 2015, que están asimismo en comprobación, y de la documentación aportada se deduce que se da la misma situación anteriormente expuesta.
De todo lo anterior se llega a la conclusión de que la empresa no ha realizado una actividad económica en el ejercicio 2014, ni existen elementos objetivos que confirmen la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, por lo que ha de concluirse que los gastos registrados en el Libro registro de facturas recibidas tienen como finalidad satisfacer necesidades personales del administrador o de terceras personas, por lo que se minora el IVA soportado deducido en el trimestre por importe de 2.158,96 euros.
En relación con el cuarto trimestre
Por otra parte, se están tramitando simultáneamente los procedimientos de comprobación limitada de IVA de los ejercicios 4T de 2012 2013 y 2015, en los que tampoco hay facturación por el ejercicio de actividades económicas y las cuotas de IVA soportado corresponden a conceptos similares a los que figuran en el Libro registro transcrito.
El obligado tributario manifiesta en el escrito de atención al requerimiento que la finca Calas Verdes fue adquirida en 1963 y se realizó en 1964 el proyecto de urbanización con la idea de obtener 450 parcelas edificables. Se empezó la construcción en 1965, interrumpiéndose las obras en 1968. La finca está en fase de promoción urbanística, si se encuentra un comprador se procederá a su venta y si alguien está interesado en arrendarla se arrienda el inmueble.
De los datos que obran en poder de esta oficina gestora deducidos de declaraciones con terceros y de las propias declaraciones trimestrales de IVA del obligado tributario se desprende que éste no ha realizado ninguna actividad económica desde la fecha citada, presentando las declaraciones trimestrales del Impuesto sin IVA devengado. No se declara que el inmueble esté arrendado, habiendo deducido cuotas de IVA soportado por el suministro y consumos de energía eléctrica, por lo que si no existe arrendamiento se debe suponer un uso particular del administrador o de terceras personas. Lo mismo cabe decir de los gastos de seguridad deducidos en coto privado de caza, , consumos de gasóleo, etc. Puesto que no hay IVA devengado en el ejercicio se supone que existe un uso privado de la citada finca.
No se ejerce ninguna actividad económica y, por otra parte, de los conceptos de los gastos que figuran registrados en el Libro registro de facturas recibidas se deduce que no se cumple el requisito exigido en el artículo 111.Uno de la Ley del IVA de que en el caso de que no se viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, se adquieran bienes y/ o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos a la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. Los gastos deducidos corresponden a servicios de asesoría, de gestión comercial, consumos de teléfono móvil, alquiler de un vehículo y gastos de neumáticos y reparaciones del mismo, servicio vigilancia en coto privado de caza en la finca Calas Verdes (Guadalajara), consumos de electricidad en la citada finca, etc. respecto de las facturas recibidas de Rafaela, en concepto de "Desarrollo proyecto urbanístico", no queda acreditada la realización de ninguna actividad urbanística, no existiendo adquisiciones de bienes y/o servicios de los que se infiera que se están llevando a cabo tales obras de urbanización.
Lo anterior se puede decir de los ejercicios 2012, 2013 y 2015 que están asimismo en comprobación, y de la documentación aportada se deduce que se da la misma situación anteriormente expuesta.
De todo lo anterior se llega a la conclusión de que la empresa no ha realizado una actividad económica en el ejercicio 2014, ni existen elementos objetivos que confirmen la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, por lo que ha de concluirse que los gastos registrados en el Libro registro de facturas recibidas tienen como finalidad satisfacer necesidades personales del administrador o de terceras personas, por lo que se minora el IVA soportado deducido en el trimestre por importe de 3.267,24 euros.
ALEGACIONES
A las anteriores propuestas de liquidación se presentan las siguientes alegaciones:
Primera
El sujeto pasivo manifiesta que en el ejercicio realizaba una actividad económica, contaba con cuatro trabajadores y una oficina afecta al ejercicio de la actividad además de medios materiales suficientes que suponen una ordenación de medios con el objetivo de intervenir en la actividad económica. Adicionalmente manifiesta respecto a algunas facturas recibidas:
Facturas de Rafaela, arquitecto. Los servicios de esta profesional se contrataron para el desarrollo urbanístico de Calas Verdes, finca objeto de promoción urbanística y publicitada en internet para su venta, en su caso. También se considera la posibilidad de arrendamiento del inmueble completo para su explotación como hotel, lugar de eventos..........
Factura de Fidel de realización de reportaje fotográfico de la finca Calas Verdes para su posterior publicidad en internet.
Facturas de Contalia y Ragarsa que no pueden considerarse de carácter personal puesto que llevan la contabilidad y asesoría fiscal de la sociedad, elaboración de nóminas, etc.
Facturas de mantenimiento y consumos. Se manifiesta que los consumos son los mínimos necesarios para el mantenimiento de la finca, incluidos los de seguridad prestados por la entidad Unión de Protección Civil. Se indica que los gastos de gasóleo son los mínimos imprescindibles para el riego, los de telefonía indispensables para que los trabajadores presten sus servicios al igual que los de informática o los de prevención de riesgos laborales.
Segunda
El contribuyente manifiesta que ostenta la condición de sujeto pasivo del impuesto al realizar una actividad empresarial que supone loa ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El hecho de que no haya fructificado el negocio se debe simplemente a que no ha sido posible.
Desestimación alegaciones
Vistas las alegaciones presentadas, procede su desestimación.
Los hechos probados y no controvertidos son que la sociedad adquirió en 1963 una finca en el municipio de Mantiel, Guadalajara, con el objetivo de llevar a cabo un proceso de urbanización que, sin embargo quedó paralizado en el año 1968. De la finca adquirida una parte, la que la sociedad denomina fases 2 y 3, acabó siendo declarada suelo rústico no urbanizable, quedando el resto, la denominada fase 1 como suelo urbano no consolidado.
En la finca en cuestión consta una construcción de carácter residencial cuyos datos catastrales en el año 2014 eran los que se exponen a continuación:
Referencia catastral: 6669004WK2966N0001MJ
Superficie del elemento constructivo: 1.325 metros cuadrados.
Superficie del elemento suelo: 19.541 metros cuadrados.
Desde entonces hasta la actualidad, año 2017, la citada finca, a pesar de las manifestaciones de la sociedad, no ha sido objeto de promoción inmobiliaria alguna, no ha sido vendida, ni en su totalidad ni de forma parcial, el inmueble existente no ha sido objeto de arrendamiento, siquiera temporal, es decir, no ha generado ingreso alguno. No estamos en presencia de una promoción iniciada en el momento del boom inmobiliario y afectada por la crisis, estamos en presencia de una propiedad adquirida en 1963 y en la que desde entonces, no se ha realizado operación económica alguna sujeta al impuesto.
La sociedad efectivamente dispone de trabajadores y medios para desarrollar una actividad económica, pero la misma, caso de existir, no se ha realizado en relación a la finca Calas Verdes, sea cual sea el deseo inicial al llevar a cabo la compra de los terrenos o los que se tengan de cara a un futuro. Pero es que, además, no consta tampoco el ejercicio de ninguna otra actividad, ni el sujeto pasivo en sus alegaciones, se refiere a la misma, siendo el único objeto de sus manifestaciones la citada finca y su intención de explotarla económicamente. En este ejercicio objeto de comprobación, no se ha realizado operación alguna sujeta al impuesto, ni consta IVA devengado, ni ingresos de explotación en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por la entidad y los gastos en que la entidad ha incurrido no guardan relación con una actividad económica desarrollada o por desarrollar en un futuro. A estos efectos procede analizar alguna de las adquisiciones de bienes y servicios realizadas:
Servicio de vigilancia prestado por la entidad Unión Protección Civil. En el ejercicio 2013 esta entidad prestaba al sujeto pasivo servicio de vigilancia en coto privado de caza a razón de 109,14 euros mensuales. Aunque el sujeto pasivo en el procedimiento de comprobación limitada relativo al ejercicio 2013, 1T, 2T, 3T y 4T manifestaba que el servicio prestado por dicha entidad era exclusivamente de vigilancia de la finca Calas Verdes, lo cierto es que en las facturas se especificaba que dicha vigilancia tenía lugar en "coto privado de caza". En el presente ejercicio constan hasta cuatro facturas expedidas por la sociedad Unión Protección Civil en las que se hace constar que el servicio de vigilancia se presta en coto de caza, las tres primeras por el mismo importe que en 2013 y la última por cuantía de 227,27 euros, impuesto excluido. El resto de facturas recibidas de esta sociedad, aun cuando el importe es exactamente el mismo, tienen como concepto "guardería rural".
Con la documentación aportada es imposible determinar si se prestan dos servicios distintos aunque de idéntica cuantía o solamente uno que según la ocasión se describe de una u otra forma. Desde luego, tal y como se expuso ya en el año 2013, la entidad no realiza actividad empresarial de carácter cinegético, ni en este año, ni en los precedentes o posteriores. El mantenimiento de un coto de caza solo corrobora, primero su existencia, y segundo un uso particular del mismo que no empresarial.
Arrendamiento financiero de vehículo Toyota, además reparaciones y adquisiciones relativas a turismo. El primer requisito que debe cumplirse para la aplicación de la presunción prevista en la normativa del impuesto, art. 95 de la Ley 37/92 del IVA , de afectación parcial al ejercicio de una actividad económica, es que el vehículo en cuestión esté afecto a la misma. Es el contribuyente quien, en aplicación del art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , debe probar la afectación de un vehículo a su actividad y una vez probada dicha circunstancia, obra la presunción invocada por la entidad. En este sentido consultas de la Dirección General de Tributos V591/2009, V0781/07 o V244/05. No puede considerarse acreditada la afectación del vehículo en cuestión al ejercicio de una actividad económica consistente en la promoción inmobiliaria de una finca en poder del sujeto pasivo desde el año 1963 y en la que no se realizan labores de construcción o desarrollo urbanístico desde 1968, según sus propias manifestaciones.
Móvil. Las facturas aportadas de Movistar recogen varios contratos a lo largo del segundo semestre del año. En el primer semestre se mantiene el contrato ya existente en 2013 que comprende hasta 10 líneas (no constan especificadas puesto que se ha aportado exclusivamente la primera página de cada factura) que el sujeto pasivo manifiesta tener a disposición de sus trabajadores, circunstancia que, sin embargo, no llega a acreditar más que con sus afirmaciones. No se ha aportado contrato de trabajo alguno en el que conste como parte de la retribución la utilización de móvil, por ejemplo. Pero es que además, el número de llamadas que se indican en las facturas aportadas van desde 349 a 525, lo que demuestra un elevado uso que no guarda relación alguna con un desarrollo urbanístico paralizado, una intención de venta o alquiler que se publicita en internet, puesto que no consta contrato alguno con empresa de publicidad o intermediación inmobiliaria. En el segundo semestre se mantienen contratos con tres o siete líneas, según los caso, así como internet móvil lo que permite concluir que la situación se mantiene si bien bajo distintos tipos de contratos.
Suministros. El sujeto pasivo manifiesta que son los mínimos necesarios para el mantenimiento de la finca que hay que suponer se lleva a cabo por los trabajadores de la entidad en la medida que no consta factura alguna de prestación externa de servicios de mantenimiento. La existencia de una piscina y un jardín en la construcción existente en Calas Verdes según la información obtenida en el ejercicio 2013, además de un coto de caza de uso particular, hacen pensar no solo en mantenimiento sino también en uso.
Gastos de arquitecta por el concepto "desarrollo urbanístico". El sujeto pasivo manifiesta que dichos gastos guardan relación con la finca Calas Verdes y demuestran la realización de una actividad económica. Sin embargo, no se aporta el proyecto en cuestión, los informes o trabajos evacuados por la misma y que justifiquen las alegaciones efectuadas.
Es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la CE que un sujeto pasivo cuyas actividades estén sujetas al IVA tendrá derecho a la deducción del impuesto soportado cuando exista una relación directa e inmediata entre, por una parte, los bienes y servicios utilizados, y por otra, las operaciones que dicho sujeto pasivo tenga que realizar y que den derecho a deducción. También se admite la deducción del IVA soportado en aquellas operaciones en que no existiendo dicha relación directa, se trata de gastos generales del sujeto pasivo y que como tales resultan en última instancia integrantes del precio de los bienes o servicios que el mismo presta. A este respecto cabe citar sentencias de 3-3-2005 C-32/03 , 27- 9-2001 C16/00 . Es decir, "..................... para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto,........el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención, deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones sujetas a gravamen. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos." ( Sentencia Midland de 8 de junio del 2000 (Asunto C 98/98 )
La normativa tributaria queda reflejada en nuestro ordenamiento jurídico interno en los artículos 92 y 94 de la Ley del IVA IVA. El primero dispone: ""El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 apartado uno de esta Ley ". Y este último artículo formula de nuevo la relación directa que debe existir entre las operaciones por las que se soporta el IVA y aquellas por las que este impuesto se repercute, cuando dice que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas soportadas "en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones ... a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el valor Añadido....".
En el presente caso, la actividad económica que manifiesta realizar el sujeto pasivo, a saber, la promoción inmobiliaria en la finca denominada Calas Verdes, se encuentra paralizada desde el año 1968, sin que se haya producido desde entonces operación alguna que guarde relación con la misma, ni construcción, ni venta, ni alquiler. Sin embargo, la sociedad incurre en una serie de gastos relacionados con la misma que se corresponden no con su mantenimiento y si con su uso. En este ejercicio los ingresos de la entidad han sido de cero euros, igual que en 2013, objeto de comprobación, ascendiendo a 400 euros en 2015.
No cabe discutir la existencia ni de la finca denominada Calas Verdes ni de la construcción realizada en la misma de inmueble residencial. Pero dicho inmueble data de la década de los 70 cuando se construyó bajo las directrices del arquitecto Pablo, anterior administrador del sujeto pasivo, en la actualidad tal cargo recae en su hijo. Sin perjuicio de que en su momento hubiera una intención de explotar el inmueble y las parcelas con fines empresariales o, incluso se hubiera llegado a su explotación, y, sin perjuicio de que se pretenda en un futuro la venta o alquiler, lo cierto es que en el ejercicio de comprobación, así como en el precedente, también comprobado, lo que se deduce de la documentación aportada es un gasto que va más allá del mero mantenimiento y que no guarda relación alguna con una actividad económica que no se ha traducido en varios años en ingreso alguno sujeto al impuesto.
En tales circunstancias y en base a lo expuesto, no cabe admitir la deducibilidad del IVA soportado ni estimar las alegaciones presentadas."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre otras similares, en relación con la misma recurrente e impuesto, pero sobre otros periodos en las sentencias 24 de mayo de 2023 dictadas en los recursos números 1432/2020 y 1437/2020, referidas al mismo impuesto, pero de los periodos de 2012 y 2016, respectivamente, de las que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández, expresándose en la primera de ellas, en síntesis:
"QUINTO.- Debemos de comenzar con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992 , en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "
Según el artículo 94.uno.1°.a) de la misma Ley , bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1. ° Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "
Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, se determinan en el artículo 96 del mismo texto legal :
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2. ° (Suprimido)
3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en
el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1. ° Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2. ° Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3. ° Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."
Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que: "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados" y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."
El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44 , sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15 , sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , apartado 29).
Además, el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020 , en los que se afirma:
"33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775 , apartado 41).
34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."
Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.
El artículo 106.1 de la misma Ley , establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
El número 3 del artículo 106 de la LGT añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".
Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013 , expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."
Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:
"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.
Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."
Por último, debe hacerse referencia a la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 6 de octubre de 2021, dictada en el recurso de casación 4337/2020 , que se refiere con claridad a la necesidad de que la deducción de cuotas de IVA soportado debe de estar inexorablemente ligada a bienes y servicios adquiridos para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo:
"Esto último es muy relevante, a la vista de lo que dispone el artículo 94 de la Ley del IVA , que lleva por título " operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción", en su apartado uno: "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Este artículo constituye la transposición del artículo 17.2 de Sexta Directiva (hoy 168) -de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252y LCEur 2007, 2230) , del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que establece-:
"En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo".
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado, reiteradamente, que sólo en la medida en que el sujeto pasivo, actuando como tal en el momento en que adquiere un bien, lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas, podrá deducir, de las cuotas impositivas por él devengadas, el IVA devengado o pagado por dicho bien (Cfr. por todas, la sentencia -Sala Segunda- de 22 de marzo de 2012, Klub, C-153/11 (TJCE 2012, 65)).
"La existencia del derecho a deducción se determina en función de las operaciones por las que se repercute el IVA a las que estén afectadas las operaciones por las que se soporta el IVA. Habida cuenta que, en las operaciones que nos ocupan no se ha repercutido el IVA no puede deducirse el IVA soportado" [ Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 16 de septiembre de 2020 (TJCE 2020, 208), Mitteldeutsche HartsteinIndustrie, C-528/19 ].
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre que la adquisición del bien o la prestación del servicio, que motiva el pago, estaba ligado de forma directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
SEXTO.- Debemos en este recurso de establecer si resultaban deducibles determinadas cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en el 4T del ejercicio 2012. En concreto se minora por la AEAT en la liquidación impugnada el IVA soportado declarado por importe de 2.121,70 €, consignado en la casilla 23 de la declaración trimestral Modelo 303 del cuarto trimestre de 2012.
Tal como la propia actora indica en la demanda, la intención de iniciar una actividad empresarial debe acreditarse mediante elementos objetivos y es evidente que la carga de la prueba de tal justificación correspondía en este recurso a la entidad a la actora, por aplicación de lo establecido en el art. 105 LGT .
Es lógico que, ante la ausencia total de facturas emitidas en el ejercicio 2012, no pueda pretenderse que la entidad actora ejercía una actividad empresarial en ese ejercicio.
De ahí que se deriven las alegaciones de la citada entidad hacia la pretensión de que se iba a iniciar una actividad empresarial en 2012 y no queda muy claro en la demanda si iba a ser de venta o arrendamiento de la finca Calas Verdes o de promoción inmobiliaria, ya que el epígrafe en el que estaba dada de alta en el IAE era el 834 "Servicios de Propiedad Inmobiliaria e Industrial" más acorde con la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, tal como destaca la Abogada del Estado en su contestación a la demanda, la finca Calas Verdes fue adquirida en 1963 y se realizó en 1964 el proyecto de urbanización de la misma, con la idea de obtener 450 parcelas edificables. Se empezó la construcción de la fase 1 en 1965, interrumpiéndose las obras en 1968. El suelo de las fases 2 y 3 estaba clasificado como suelo rústico de especial protección, por lo que en esa parte de la finca no podía realizarse promoción inmobiliaria alguna.
Es decir, dese 1968 no consta que se haya realizado actividad empresarial alguna en la finca, ni de promoción inmobiliaria, ni de venta ni de arrendamiento, sin que por la entidad actora se acredite en este recurso que dicha actividad se haya iniciado o desarrollado en los ejercicios posteriores de 2013, 2014 o 2015.
La web que la entidad actora pretende que promocionaba la finca Calas Verdes, a efectos de su explotación, no consta que estuviese en funcionamiento en 2012, con lo que no resulta acreditado que en 2012 se estuviese publicitando la posible promoción, venta o arrendamiento de la finca.
No consta la existencia de medios materiales o personales ligados a la sociedad actora. No puede ser indicativo de actividad empresarial alguna el hecho de que la actora tuviese en 2012 tres empleados contratados (y no cuatro como se dice en la demanda) desde el 1 de agosto de 2012, ni tan siquiera durante todo el ejercicio, tal como se desprende del informe de vida laboral aportado con la demanda, máxime cuando, además, no constan acreditados, con los necesarios medios de prueba, los supuestos trabajos o servicios que desarrollaban esas personas en relación a una supuesta actividad inmobiliaria de promoción urbanística.
No puede por ello considerarse que se estuviesen desarrollando en 2012 actos preparatorios del inicio de actividad en una finca adquirida 50 años antes y en la que no consta ninguna actividad empresarial a partir de 1968 y ni siquiera en los tres ejercicios posteriores a 2012.
De ahí que no pueda pretenderse la deducción de cuota alguna soportada de IVA por la entidad actora, ya que los bienes o servicios adquiridos no guardan relación con actividad empresarial alguna y deben de considerarse gastos privados.
Por ello, no pueden deducirse las cuotas de IVA soportadas en relación a suministros de la vivienda, que se encontraba en la finca, o de los gastos relacionados con el mantenimiento de la piscina de dicha vivienda o de suministro eléctrico al jardín.
Por las mismas razones tampoco pueden ser deducibles las cuotas de IVA asociadas a 13 líneas de teléfono o las asociadas con un vehículo Toyota ya que, si no se ejercía actividad alguna, no podría ni tan siquiera deducirse un 50% de las cuotas de IVA soportadas en relación a dicho vehículo, al no estaba afecto a actividad alguna.
En el mismo sentido, tampoco serían deducibles las cuotas de IVA asociadas a los gastos de asesoramiento legal, fiscal o contable ya que, al no existir actividad, no pueden tener relación con gastos vinculados a la misma.
Y tal como indica la Abogada del Estado en la contestación a la demanda, los gastos del servicio de vigilancia en el coto privado de caza, que pretende deducirse la actora no son deducibles, ya que no consta ingreso alguno procedente de actividad cinegética de carácter empresarial, por lo que no puede más que considerarse un gasto personal o privado.
Todo ello conduce a la desestimación del recurso y a la confirmación de la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho."
En similares términos de pronuncia la sentencia dictada en el recurso número 1437/2020, en el que se añade, después de transcribir parcialmente la sentencia indicada anteriormente, en resumen, que "En el caso que nos ocupa tampoco puede entenderse que la entidad actora estuviese desarrollando una actividad empresarial en el ejercicio 2016 a tenor de las pruebas aportadas.
El contrato privado de alquiler con opción de compra, celebrado con Carlos Alberto, no tiene fecha, pero, en todo caso, en el contrato de modificación de ese contrato de septiembre de 2019 se expresa que dicho contrato tenía fecha de 14 de junio de 2018, con lo que es evidente que no podría ser objeto de aplicación a efectos de acreditar el ejercicio de una actividad empresarial en el ejercicio 2016. Y ello sin entrar a destacar el escaso valor probatorio que puede tener un documento privado que no ha pasado por un registro o funcionario público, tal como regula en art. 1227 CC .
Sigue sin acreditarse que la web donde supuestamente se anunciaba la promoción inmobiliaria de la empresa estuviese operativa en 2016.
Se requirió por la AEAT para que se aportase por la actora documentación acreditativa de las actividades desarrolladas por las tres personas que tenía contratadas la actora sin que se aportase en el procedimiento de gestión y sin que tampoco se haya aportado en este recurso. No es suficiente con que en la demanda se asegure que una de las personas contratadas, Rafaela, era una arquitecta que desarrollaba trabajos de promoción inmobiliaria sino que tenía que haberse acreditado cuales eran esos trabajos y en qué consistían en relación a la supuesta actividad desarrollada, máxime cuando se manifiesta que sus trabajos se desarrollaron en relación a ese contrato de alquiler con opción de compra que no es de 2016 sino de 2018.
Además, de las otras dos personas contratadas, Jesus Miguel realizaba trabajos de mantenimiento en la finca Calas Verdes y Ángel Daniel trabajos de limpieza en las oficinas de la actora en la C7 O Donnelll de Madrid.
De ahí que no resulte acreditado que la actora tuviese personal contratado para la realización de desarrollos urbanísticos, entidad para la que ni siquiera estaba dada de alta en el IAE ya que se había dado de baja en la actividad de "Servicios Propiedad Inmobiliaria e Industrial", epígrafe 834 con fecha 31 de diciembre de 2014.
De ahí que resulte poco creíble que desarrollase una actividad de celebración de cursos y seminarios en la finca Calas Verdes, teniendo en cuenta, además, que fue requerido por la AEAT en el requerimiento inicial con el que se inició el procedimiento de comprobación limitada, para que aportase documentación justificativa de la celebración de cursos y seminarios a que los que se referían las facturas emitidas por la entidad actora, una por mes, a Estudio Lamela SLP. Los conceptos que figuraban en esas facturas eran siempre los mismos: "Organización y celebración de cursos y seminarios Estudio Lamela en la Finca Calas Verdes" y siempre por el mismo importe de 1.150,77 €.
La entidad actora no aportó documentación alguna justificativa, a pesar de haber sido requerida para ello, de las fechas concretas de celebración de los cursos, contenido de los mismos o participantes, con lo que dichas facturas no pueden ni acreditar la realidad de los servicios que se pretende que se prestaron ni la existencia de una actividad empresarial por parte de la entidad actora.
No hay que olvidar que la actora y la destinataria de esas facturas están estrechamente relacionadas, como ya se ha señalado, ya que Baltasar era socio y administrador de ambas sociedades, y en concreto de Estudio Lamela es el socio mayoritario en un 95% y el resto su esposa Africa.
De ahí que si tampoco resulta justificado que 2016 se realizase una actividad empresarial por la entidad actora, no resultarían deducibles las cuotas de IVA soportadas en ese ejercicio, en relación a los mismos conceptos que ya se analizaron en relación al IVA de 2012 en el recurso 1432/2020.
Todo ello conduce a la desestimación del recurso y a la confirmación de la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en las referidas sentencias, dada la similitud de las cuestiones suscitadas, en aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, pues aunque se refieren a periodos distintos a los que son objeto del presente recurso, las cuestiones planteadas son casi iguales, dándose respuesta en dichas sentencias a las mismas, por lo que procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
