Sentencia Contencioso-Administrativo 461/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 753/2022 de 01 de julio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 30 de mayo de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02- NUM004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, por importe total de 255.389,43 euros, así como, naturalmente, esta última resolución.

A) Las liquidaciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección que culminó con el citado acuerdo de liquidación, de 4 de noviembre de 2021. Siguiendo al acta de inspección que le precede, pone de manifiesto que, paralelamente a las actuaciones seguidas con relación al recurrente, se han realizado actuaciones de comprobación e investigación en relación con AXIOM INGENIERÍA S.L respecto de la cual se incoó, el 18/09/2020, acta de disconformidad nº A02 NUM008, y con POSTULADO Y COROLARIO S.L. (en constitución), respecto de la cual se incoaron actas de disconformidad A02 NUM009 y NUM010 al concluirse la existencia de una simulación relativa, simulación por persona interpuesta en la que la realidad negocial (servicios prestados por don Yadiel) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre don Yadiel y POSTULADO Y COROLARIO S.L.; y otro, el de la supuesta prestación de servicios entre las sociedades interpuestas POSTULADO Y COROLARIO S.L y AXIOM INGENIERIA S.L.

El motivo de regularización fue la apreciación de dicha simulación relativa, en la que, "bajo la apariencia de servicios prestados por la sociedad POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) a su único cliente AXIOM INGENIERÍA S.L., se ha disimulado la prestación directa de dichos servicios por la persona física don Yadiel con el objeto de obtener una menor tributación". Para el cálculo del rendimiento neto de la actividad profesional se computan también los gastos declarados por Postulado y Corolario S.L. fiscalmente deducibles y que, según la Inspección, se han acreditado y tienen relación con los ingresos. Las cuotas fueron de 0,00, 0,00, 118.456,16 y 112.216,75 euros, en los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, a las que se suman 24.716,52 euros de intereses.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones formuladas contra el acuerdo anterior.

a) Comienza por rechazar el motivo que denunciada la infracción de los artículos 34.1.m), 103.3, 109 a 112, 150 y 157.3 LGT, en relación con el artículo 217 de la misma norma, por no haber tenido el interesado intervención en el procedimiento de inspección debido a las notificaciones defectuosas.

b) En segundo lugar, analiza la existencia de simulación en la interposición de la sociedad POSTULADO Y COROLARIO S.L. (sociedad en constitución) entre el recurrente y la sociedad receptora de los servicios facturados AXIOM INGENIERÍA S.L. para concluir señalando que las funciones que supuestamente ejerce la primera "son en realidad funciones ejercidas por el reclamante. Por todo ello, debe confirmarse la calificación formulada por la Dependencia de Inspección: las cantidades facturadas por POSTULADO Y COROLARIO SL (en constitución) SL a AXIOM INGENIERIA SA son en realidad retribuciones de Yadiel, y, por tanto, tales retribuciones deben calificarse como rendimientos íntegros de una actividad económica que debe someterse a imposición en el IRPF del interesado".

c) Finalmente, rechaza que el recurrente tuviera su residencia fiscal en México en los años 2017 y 2018. Tras reproducir los preceptos legales aplicables, así como el contenido de varias respuestas a consultas vinculantes, razona que "el único medio de acreditación es un certificado de residencia fiscal, con las menciones previstas en la última Consulta que se acaba de reproducir".[La citada Consulta dice: "El certificado de residencia fiscal debe expresar que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide, debe estar sujeto a imposición en el mismo por su renta mundial y debe ser expedido por la autoridad fiscal competente. En el caso de que exista convenio para evitar la doble imposición se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido del convenio (Orden de 22 de diciembre de 1999, BOE de 30 de diciembre)].

"Pues bien, en el expediente consta un documento titulado "acuse único de inscripción al registro federal de contribuyentes" emitido el 17/02/2017, y que informa de que "se ha procesado con éxito tu inscripción en el RFC". Este resguardo de inscripción en un registro de contribuyentes de Méjico no tiene ninguna relevancia fiscal en España. Ninguna autoridad fiscal de Méjico certifica nada, simplemente se deja constancia de que una persona ha solicitado y obtenido su inscripción en el registro de contribuyentes. Ninguna autoridad fiscal de Méjico ha certificado que el interesado es residente fiscal en ese país a efectos del Convenio de Doble Imposición entre España y Méjico durante los ejercicios 2017 y 2018 y, que según la legislación de ese país, está sometido a tributación en Méjico por su renta mundial.

La inscripción en un registro de contribuyentes es compatible con la residencia fiscal en España y con la tributación en Méjico por alguna renta (circunstancia que no se acredita) en régimen de obligación real, es decir, por alguna renta obtenida en Méjico. La obtención de alguna renta en Méjico y su tributación por obligación real no excluye la tributación en España por obligación personal, es decir, por su renta mundial. En su caso, la renta que ha sido sometida a tributación en Méjico (por obligación real) deberá ser declarada también en España (por obligación personal) y el contribuyente por el IRPF español podrá deducir (en concepto de doble imposición internacional) de la cuota a ingresar en España los impuestos pagados en Méjico en determinadas condiciones y hasta cierto límite establecidos en la Ley del IRPF. Por otra parte tanto en 2017 como 2018 el reclamante declaró en España por el IRPF afirmando que su residencia habitual estaba situada en la DIRECCION000 de Madrid".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) Nulidad del procedimiento inspector por no haberse respetado el alcance de las actuaciones, por infracción de los artículos 147.2 LGT y 178 REGAT. Aduce que la regularización excede del alcance contenido en el acuerdo de inicio del procedimiento, dado que "no se circunscribe a los ingresos percibidos por el señor Yadiel de las tres sociedades indicadas en los ejercicios comprobados, sino que se determina el rendimiento neto por actividades económicas que supuestamente debería haber declarado el señor Yadiel, en concreto, se le imputan los ingresos y los gastos (que se consideran deducibles) de la sociedad POSTULADO Y COROLARIO, S:L.". Invoca la Sentencia del Tribunal Supremo de 04-03-2021 (rec. 3906/2019) y la Resolución del TEAC 3799/2018, de 22 de septiembre de 2021, que acepta la doctrina fijada en la anterior. Defiende que la infracción determina la nulidad de pleno Derecho, de modo que se habría producido la prescripción, y, subsidiariamente, debe apreciarse "nulidad del Acuerdo de Liquidación sin posibilidad de retroacción".

b) Nulidad del acuerdo de liquidación por vulneración de los artículos 34.1.m), 109 a 112, 150 y 157 LGT, en relación con el artículo 217 de la misma norma, y del artículo 24.1 CE, por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. Tras relatar las vicisitudes de las notificaciones de los distintos actos del procedimiento de inspección aduce que "no ha podido comparecer en ningún momento para defender su posición". En concreto, indica que se ha producido "la ausencia de notificación de la resolución de fecha 11 de agosto de 2021, por la que se acuerda conceder trámite de audiencia al obligado tributario: no se ha realizado ni un solo intento de notificación, ni siquiera a través del BOE", la "ausencia de notificación del Acta de Disconformidad por IRPF 2015-2018: únicamente consta se pone a disposición del señor Yadiel en sede electrónica, no estando dicho señor obligado a relacionarse por medios electrónicos con la Administración. No consta se haya realizado intento alguno de notificación en papel, ni siquiera a través del BOE" y la "notificación defectuosa del Acuerdo de Liquidación por IRPF 2015-2018". Considera también que la infracción determina la nulidad de pleno Derecho, de modo que se habría producido la prescripción, y, subsidiariamente, "para el supuesto de que se aprecie nulidad relativa del Acuerdo de Liquidación, deben retrotraerse las actuaciones al momento de la notificación del preceptivo trámite de audiencia".

c) Inexistencia de simulación. Alega que POSTULADO es una sociedad que viene realizando una actividad, que viene expresamente reflejada en sus Estatutos Sociales, y que además dispone de medios materiales, la propia vivienda adquirida, y de medios personales, contando con varios ingenieros en México subcontratados para el desarrollo de los proyectos (en el año 2017 constan facturas recibidas de los ingenieros y arquitectos Thiara, Dastan, Ezequiel y Eidan, cuya retribución total anual asciende a 47.615,17 euros y en el año 2018 constan facturas recibidas de los ingenieros y arquitectos Sigrid, Alanis, Boris, Ezequiel y Eidan, cuya retribución total anual asciende a 64.910 euros). Aduce que "no se obtiene una ventaja fiscal por tributar a través de la compañía en lugar de por hacerlo en sede del socio, pues el mismo es no residente fiscal en España. En este sentido, se acompaña como documento número uno certificado de residencia fiscal que acredita la residencia del contribuyente en México durante el ejercicio 2018 y siguientes". Considera que, los ajustes que, en su caso, corresponda realizar en la retribución del socio deberían llevarse a cabo por la vía de la valoración de la operación vinculada existente entre don Yadiel y la sociedad POSTULADO, pero, en todo caso, no puede apreciarse la existencia de simulación.

d) Improcedencia de la liquidación girada por IRPF dada la condición de no residente fiscal en España del recurrente. Infracción de los arts. 6 LIRNR y 9 LIRPF. Aduce que "el certificado aportado es válido para probar la residencia fiscal del recurrente al reunir todos los requisitos que viene estableciendo la jurisprudencia para su aceptación: está expedido por las Autoridades Fiscales del país de residencia, y certifica que en los ejercicios inspeccionados el contribuyente tenía su residencia fiscal en Méjico, lo que debe llevar a la anulación de la liquidación practicada por IRPF".

e) Improcedencia de la regularización practicada por imputación de ingresos al socio no vinculados a servicios profesionales (sino a gastos refacturados), y por no admitir la deducibilidad de gastos en sede de la compañía ni en sede del socio.

Argumenta que, aún en el caso de que se apreciase la existencia de simulación, los ingresos no vinculados a servicios profesionales no serían susceptibles de ser imputados al socio. Del análisis del Acuerdo de Liquidación (véanse páginas 18 de 75 y siguientes) se deduce que durante el primer semestre del año 2017 lo que se factura por POSTULADO a AXIOM son gastos de diversa índole, no ingresos por servicios. En el segundo semestre del año 2017, además de refacturarse por POSTULADO a AXIOM los gastos contabilizados en la cuenta 62900000 "Gastos México", se le emiten facturas por servicios cuyo importe total asciende a 137.250,00 € +IVA (pág. 18), mecánica que se repite en 2018. A su juicio, las primeras no son imputables al socio, pues obedecerían a gastos que se deduce la sociedad POSTULADO, y cuya deducibilidad debería ser analizada en sede de la sociedad.

En segundo lugar, considera que hay de gastos deducidos por la sociedad POSTULADO cuya deducibilidad no se admite ni en sede de la sociedad ni en sede del socio, lo que supone un enriquecimiento injusto de la Administración. Como tales se refiere a la amortización del inmueble sito en la DIRECCION000, domicilio social y fiscal de la compañía, a los gastos por consumo de agua de dicho inmueble y toda una serie de gastos vinculados a la vivienda, incluidos en el archivo del expediente administrativo denominado "VIVIENDA ZIP", así como las retribuciones satisfechas al personal subcontratado (páginas 19 y 20 del acuerdo de liquidación) y los gastos de alquiler de vivienda en Méjico. Añade que, subsidiariamente, para el caso de que no se consideren deducibles en la compañía los gastos indicados, deben entenderse deducibles, en todo caso, en sede del socio.

B) La Abogada del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Se opone a todos y cada un de los motivos aducidos por las razones que examinaremos a continuación.

TERCERO.Sobre el alcance de las actuaciones inspectoras. Posición de la Sala.

A) En línea con los derechos que reconoce al contribuyente el art. 34.1 ñ) LGT -"derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley"-el art. 148 LGT, relativo al "alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección", dispone en su apartado 2 que "las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente".

Por su parte, el art. 178. Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (164 RGGIT), en su apartado 4, dispone que "la extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas".

El apartado 5 añade:

"Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.

b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial".

B) En el caso examinado, en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se establecía:

"Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148.2 de la LGT y en el artículo 178.3 del RD 1065/2007 (RGAT), limitándose a la comprobación de LA CORRECTA TRIBUTACIÓN DE LAS INGRESOS RECIBIDOS DE AXIOM INGENIERIA S.L., CON NIF B86640067 , DE : DEVINCO EUROPA 2000 S.L., CON NIF B96763990 Y POSTULADO Y COROLARIO SL EN CONSTITUCION, CON NIF B87768859, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial".

Como hemos visto, el motivo de regularización fue la apreciación existencia de simulación relativa en la que, "bajo la apariencia de servicios prestados por la sociedad POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) a su único cliente AXIOM INGENIERÍA S.L., se ha disimulado la prestación directa de dichos servicios por la persona física de don Yadiel con el objeto de obtener una menor tributación". De esta forma, los rendimientos obtenidos por la prestación de servicios a AXIOM INGENIERÍA SL se imputan como rendimientos de actividades económicas a don Yadiel, lo que, de acuerdo con lo alegado por la Abogacía del Estado, tiene pleno encaje en el alcance de la comprobación, que era, precisamente, comprobar la correcta tributación de los ingresos recibidos de AXIOM INGENIERIA S.L.

A partir de lo anterior, no puede perderse de vista que las sociedades POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) y AXIOM INGENIERÍA S.L., también fueron objeto de procedimientos de inspección. En ambos casos, las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general (comunicación de inicio 14 de febrero de 2019 y comunicación de ampliación 31 de julio de 2019 respecto de AXIOM; comunicación de inicio de 17 de febrero de 2020 y comunicación de ampliación de 23 de diciembre de 2020, respecto de POSTULADO, que constan en el expediente administrativo). Fue en el seno de dichos procedimientos donde se recabó toda la información necesaria para llevar a cabo la regularización controvertida. Entre ella se encuentra la relativa a los gastos deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad económica, debiendo tenerse en cuenta que el recurrente no compareció en el procedimiento de inspección. La utilización de dicha información, además, resultaba favorable al contribuyente al minorarse los rendimientos a imputar al mismo. A partir de lo anterior, no puede considerarse que la verificación, en sede del procedimiento inspector respecto de la sociedad, de los gastos deducibles para determinación del rendimiento neto y, a partir de la declaración de simulación, la imputación de dicho rendimiento neto al socio, suponga alterar el alcance de las actuaciones inspectoras a que se ha hecho referencia.

Procede, en consecuencia, desestimar el motivo.

CUARTO.Sobre la tramitación del procedimiento y la causación de indefensión al interesado.

El TEAR en la resolución impugnada describe la siguiente secuencia fáctica:

"La Dependencia de Inspección intentó notificar la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e inspección los días 12/06/2020, 23/06/2020 y 26/06/2020, en el domicilio fiscal del obligado tributario sito en DIRECCION000 de Madrid. El conserje de la finca manifestó que estuvo viviendo en el edificio pero que desde hace años el obligado tributario no reside en dicho domicilio, sin que la notificación fuese posible por causas no imputables a la Administración Tributaria toda vez que el interesado no había comunicado a la AEAT el cambio de domicilio fiscal. En 2017 y en 2018 el reclamante presentó su autoliquidación por el IRPF afirmando que su residencia habitual estaba situada en la DIRECCION000 de Madrid.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 112.1 de la LGT y 44 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , la citación fue publicada en el "BOE", con número de anuncio 2020/08 y fecha 01/07/2020. El obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, por lo que la notificación se entiende producida el día 17/07/2020, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT . El obligado tributario no compareció en ningún momento a lo largo de las actuaciones ni, por tanto, se extendió ninguna diligencia. Tampoco presentó alegaciones anteriores ni posteriores a la firma de las actas.

Con fecha 14/09/2021, se incoó el acta de disconformidad A02 NUM004, relativa al concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y periodo 2015/16/17/18. Con fechas 21/0912020 y 24/09/2020 se intentó notificar el trámite de audiencia. El conserje manifestó que desde hace 2 o tres años el interesado no vivía allí.

Con fecha 04/11/2021 se dictó el acuerdo de liquidación que constituye el objeto de la presente reclamación económico-administrativa. La notificación se publicó en el BOE con fecha 22/11/2021 con el número de anuncio 2021/238. Puesto que el interesado no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación se entiende producida el día 08/12/2021".

Examinado el expediente administrativo, la Sala acepta el relato fáctico que ha sido descrito, así como la conclusión alcanzada, que veremos seguidamente.

A) Frente a lo afirmado por la parte recurrente, hemos de advertir que constan en el expediente los intentos de notificación personal del acta, en fechas 21, 24 y 30 de septiembre, en el domicilio designado por él mismo en la DIRECCION000, además de su puesta a disposición en la Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHU).

Respecto del trámite de alegaciones previas al acta, el acuerdo de liquidación aclara se practicó de conformidad con lo dispuesto en el art. 112.3 LGT según el cual "cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección".Se indica al respecto que "con fecha 11/08/2021 se extendió comunicación señalando al obligado tributario la finalización de las actuaciones correspondientes a los conceptos y períodos objeto del procedimiento de comprobación e investigación así como la apertura del trámite de audiencia y la puesta de manifiesto del expediente por un plazo de 10 días hábiles para que pudiera examinar el expediente, hacer las alegaciones que estimase oportunas y aportar los documentos que considerase necesarios para la defensa de su derecho, y ello en aplicación de los artículos 34.1.l ) y 157.1 de la LGT y 96 y 183 del RGAT".

Finalmente, carece de razón de ser la calificación como irregular de la notificación del acuerdo de liquidación, cuando lo cierto es que el recurrente interpuso contra dicho acto administrativo la oportuna reclamación económico-administrativa en el plazo legalmente establecido.

B) Según el TEAR, "los hechos anteriores, que constan acreditados en el expediente, revelan la concurrencia de circunstancias especiales que ponen de manifiesto que había una decidida resistencia del obligado tributario a recibir la pretendida notificación",lo que, en unión a que entiende que la Administración ha empleado la diligencia exigible "para conseguir el debido éxito de su acto de notificación", le lleva a desestimar el motivo.

La Sala, como se ha anticipado, comparte esa misma conclusión. Existe otro dato relevante que apunta en la misma dirección señalada por el TEAR. Se trata de la respuesta a las notificaciones efectuadas a la entidad "POSTULADO Y COROLARIO SL EN CONSTITUCION", en el seno del procedimiento de inspección que incumbía a la misma. Lógicamente, esta sociedad fue notificada a través de la DEHU, pues está obligada por la Ley al efecto, constando, en virtud de los certificados que obran el expediente, el acceso por su parte a dichos actos de comunicación. Lo relevante es la comparecencia del propio recurrente, como administrador de la sociedad -que a la postre se calificaría de simulada- a fin de otorgar su representación a una tercera persona para actuar en dicho procedimiento de inspección. Consta, en este sentido, el documento de otorgamiento de la representación firmado por el recurrente el 20 de julio de 2021. Curiosamente, dicho documento continúa indicado el domicilio fiscal en la DIRECCION000 a pesar de que, según el portero de la finca, el demandante no vivía allí desde hacía años.

De lo anterior se desprende claramente que el interesado pudo tener conocimiento del procedimiento de inspección que se dirigía contra él, lo que descarta la indefensión.

Cabe recordar finalmente que, de acuerdo con el art. 48.2 de Ley 39/2015, los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha precisado que esta regla supone una "relativización de los vicios de forma, que no determinan per se la anulabilidad, sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de esas consecuencias, es también predicable, al menos en procedimientos de naturaleza no sancionadora como el que ahora nos ocupa, cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses[ Sentencia de la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2003 (rec. 6313-1998; Pte: Menéndez Pérez, Segundo)].

El motivo también se desestima.

QUINTO.Sobre la simulación: normativa y jurisprudencia.

A) La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente Ley General Tributaria al señalar que "en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ."En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."Y el artículo 16 especifica lo siguiente:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000), "en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes.[...]

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación.[...]

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 .[...]

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

B) La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria. Un compendio general de su doctrina aparece contenido en los fundamentos jurídicos décimo y vigésimo segundo, respectivamente, de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, Sección 4ª, de 16 de octubre de 2013 (recursos 1043/2011 y 1158/2012) cuyo contenido ha sido reproducido en otras sentencias del citado órgano, así como en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014). Dice así:

"La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ).

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [ RJ 1990, 4092 ] , FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamada prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)], cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)]".

SEXTO.Posición de la Sala sobre la existencia de simulación.

La aplicación de los criterios interpretativos a los que se refiere el fundamento anterior determina desestimación del motivo relativo a la improcedencia de la apreciación de simulación.

La Inspección pone de manifiesto los siguientes elementos fácticos relevantes:

-AXIOM INGENIERIA S.L, se constituye en fecha 18/01/2013. El capital social fue enteramente suscrito y desembolsado, "adquiriendo D. Yeral un 50% del capital social, Dña. Jazmín un 25% y D. Yadiel el otro 25%". En fecha 08/02/2016, "D. Yeral vende 500 participaciones sociales de la sociedad AXIOM INGENIERIA S.L, 250 de las cuales son adquiridas por Dña. Jazmín y las otras 250 participaciones sociales" por don Yadiel, de modo que cada uno de los socios pasó a ser titular de un 33,33% de la sociedad. De acuerdo con los datos contenidos en el Registro Mercantil, los administradores en los ejercicios objeto de comprobación son don Yeral, don Yadiel y doña Jazmín. La sociedad está dada de alta en el epígrafe del IAE: "843.1 Servicios Técnicos de Ingeniería" y declara como domicilio de actividad calle Santa Engracia nº 151 6 A, de Madrid. Su actividad se lleva cabo a través de subcontratación: el gasto incurrido en las cuentas 6230002 Arquitectos, 6230003 Servicios Ingenieros y 6230004 Servicios Arquitectos Técnicos arroja cifras totales de 1.442.229,29, 1.689.066,02 1.612.677,57 euros en 2016, 2017 y 2018. De ellos, los gastos por servicios subcontratados al socio don Yadiel son de 109.911,71, 45.750,00 y 0,00 en 2016, 2017 y 2018.

-POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) se constituyó mediante escritura pública de fecha 08/03/2017. El capital social se fijó en 3.000 euros dividido en 300 participaciones sociales de 10 euros de valor nominal. El capital fue totalmente suscrito y desembolsado adquiriendo don Yadiel 299 participaciones sociales y doña Silvana 1 participación social. Don Yadiel es administrador único y poseedor del 99,6% del capital social desde la fecha de constitución de la sociedad.

-La sociedad no tiene medios ni personales ni materiales aptos para producir los servicios de ingeniería que supuestamente presta para el ejercicio de la actividad, al margen de su socio y administrador don Yadiel. No consta que haya contratado personal alguno en 2017 ni en 2018. Tampoco gastos de personal o subcontratación de servicios profesionales. Únicamente hay facturas recibidas de TOLEDO CLEMARES & ASOCIADOS S.L., siendo el concepto de las facturas recibidas "honorarios Asesoría Fiscal". Entre las facturas "gastos México", hay facturas recibidas por servicios de ingeniería y arquitectura. Sin embargo, como veremos más adelante, la Inspección pone en duda estas facturas y entiende no probado el pago de estos servicios ("No ha aportado justificante de pago de las facturas ni ningún otro documento acreditativo del gasto. Además, en las cuentas bancarias de la sociedad no figuran los pagos de dichas facturas". "Ninguna de ellas responde al formato CFDI (Comprobante Fiscal Digital por Internet), que es el modelo de factura electrónica vigente en México desde el año 2014").

- Yadiel no percibe retribución alguna de POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) en 2017. Antes de percibir ingresos de esta sociedad percibía rendimientos directamente de AXIOM INGENIERIA S.L. A partir del ejercicio 2018 factura a AXIOM INGENIERÍA S.L. únicamente a través de POSTULADO Y COROLARIO". En concreto, las rentas percibidas por don Yadiel son de 65.268,17, 109.911,63, y 45.750,00, procedentes de Axiom en 2015, 2016 y 2017, y 61.750,00 euros, procedentes de Postulado, en 2018. Las facturas emitidas por don Yadiel, tanto a Axiom como a Postulado, tienen siempre el mismo concepto "servicios de ingeniería proyectos" seguido del mes y el proyecto al que hagan referencia.

-AXIOM INGENIERIA S.L. es el único cliente de POSTULADO Y COROLARIO S.L.

- POSTULADO Y COROLARIO S.L. manifiesta que desarrolla los proyectos de ingeniería de AXIOM INGENIERIA S.L. en México desde el año 2017.

- "De acuerdo con las manifestaciones POSTULADO Y COROLARIO S.L. éste factura a AXIOM INGENIERIA S.L. todos los gastos en los que incurre la sociedad por desarrollar sus proyectos en México".

- "Delanálisis de los gastos incurridos por POSTULADO Y COROLARIO S.L. en México se observa lo siguiente: En el ejercicio 2017 los gastos incurridos en México figuran contabilizados en la cuenta 62900000 en un único apunte contable para cada mes con nombre "gastos México + mes correspondiente" + IVA. El obligado tributario, sobre ese importe, añade el 21% de IVA y lo contabiliza como IVA soportado en España. En el ejercicio 2018 los gastos de México se contabilizan dentro de la cuenta 62900000 con una mayor agrupación, en cuatro apuntes correspondientes a los cuatro trimestres del año. El concepto responde a "facturas repercutidas", "acreedores varios" o "gastos postulado tri".

-En la contabilidad aportada por el POSTULADO Y COROLARIO S.L. no consta pagado ninguno de los gastos incurridos en México.

-En las cuentas bancarias del POSTULADO Y COROLARIO S.L. se abonan gastos en México por un importe de 9.984,15 euros en 2017 y 8.970,42 euros en 2018.

En el año 2017 la cuenta 62900000 "Gastos México" se carga con abono a la cuenta 41000000 "Acreedores Prestación de servicios". En el año 2018 se desconoce la contrapartida ya que la contabilidad se aporta de forma incompleta.

-Entre los "gastos México" de cada mes figuran gastos personales de don Yadiel como el pago del alquiler del piso de México, el agua y la electricidad de su piso en México, etc.

-Se han identificado dentro de "gastos México" gastos incurridos en la compra de billetes de avión de trabajadores de AXIOM INGENIERIA S.L. como son Juán, Giovanni, Jazmín, Yeral, Violeta o Jerson.

-En el año 2017 los documentos aportados con nombre "alquiler oficina México" son facturas expedidas a nombre de don Yadiel con dirección DIRECCION001. Esta dirección coincide con la dirección de contacto en México de AXIOM INGENIERIA S.L. según la página web de esta última empresa. Asimismo, dicha dirección coincide con la de la empresa TEOREMA ARLO S de RV de CV, lo que parece la sucursal de AXIOM INGENIERÍA S.L. en México de acuerdo con la información recabada de internet. En el año 2018, sin embargo, las facturas relativas al concepto "alquiler oficina México" sí figuran a nombre de POSTULADO Y COROLARIO S.L "aunque carecen de los sellos digitales correspondientes a los CFDI, así como el resto de requisitos obligatorios".

- "El propio obligado tributario manifestó que es D. Yadiel capta clientes de AXIOM INGENIERIA a través de POSTULADO Y COROLARIO S.L. EN CONSTITUCION, y es aquella empresa la que abona todos los gastos incurridos en la prestación del servicio, por lo que POSTULADO Y COROLARIO no asume riesgo alguno por el ejercicio de la actividad".

Como podemos observar, el cliente único pasa de pagar al socio a pagar a la sociedad por sus servicios y, lógicamente, este, en lugar de cobrar directamente a dicho cliente, pasa a cobrar de la sociedad una cantidad notoriamente inferior al importe de dichos servicios (nada en 2017 y una cantidad muy pequeña en 2018). La Administración considera las circunstancias relativas a la constitución, participación y administración de la sociedad mercantil, analiza los elementos materiales y personales con que cuenta la misma y sus relaciones con terceros. Concluye la inspección que, ocultando el verdadero negocio a través de la interposición de la sociedad se logra una menor tributación del profesional a través de las siguientes vías: Remansamiento de los beneficios en sede de la sociedad y, adicionalmente, se produce la deducibilidad de gastos que no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 15 de la LIS, minorando artificiosamente la base imponible y provocando una menor la tributación de la sociedad.

Se infiere de lo anterior que la sociedad no aporta nada respecto de la actividad que ya venía desarrollando por su cuenta el recurrente antes de la constitución de aquella, de donde que concluye que la única finalidad de su constitución y de la facturación a nombre de la misma es la obtener un ahorro fiscal en virtud de la dinámica antes descrita.

Pues bien, ninguno de los indicios (hechos base) considerados por la Inspección ha sido refutado o matizado por la parte demandante, lo que nos lleva a confirmar la corrección de la inferencia y de la conclusión alcanzada por la Administración al expresar un "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ( art. 386 LEC) .

Como hemos visto, la demanda funda la realidad de la sociedad en la tenencia de un inmueble y en los supuestos gastos de subcontratación de servicios en Méjico. Sin embargo, la Inspección no considera la tenencia de bien alguno ni el despeño por la entidad mercantil de ninguna actividad inmobiliaria; y niega la realidad de dichos gastos, pues, además de cuestionar las facturas, afirma que no se ha probado su pago, pues "no consta en contabilidad aportada por el POSTULADO Y COROLARIO S.L. pagado ninguno de los gastos incurridos en México" y en las cuentas bancarias "se abonan gastos en México por un importe de 9.984,15 euros en 2017 y 8.970,42 euros en 2018".

En definitiva, el recurrente no ofrece datos ni razones suficientes para justificar la utilización de la sociedad para facturar los servicios que presta, de modo que no ha sido desvirtuada la conclusión de que se trata de un artificio cuya única finalidad era reducir la carga tributaria que supondría si la renta obtenida por esos servicios tributara como rendimiento de actividades económicas o profesionales en el IRPF.

Finalmente, como señalamos en la Sentencia de esa Sala y Sección de 15 de abril de 2024 (procedimiento ordinario 478/2022), "frente a la afirmación contenida en la demanda de que la Administración podía haber aplicado el régimen jurídico de las operaciones vinculadas para regularizar la situación, conviene aclarar que esa posibilidad no constituye sino una pura hipótesis que descartan los hechos probados. Constatamos que no es infrecuente que en supuestos muy cercanos al caso que nos ocupa, como ha tenido ocasión de comprobar esta Sala, se acuda a las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 LIRPF en relación con art. 18 LIS) para regularizar la situación. Ahora bien, entendemos que el hecho de que en aquellos supuestos se hayan aplicado dichas normas y en este la de simulación, no invalida la actuación impugnada siempre y cuando tal declaración de simulación obedezca a la realidad fáctica revelada por las pruebas, como aquí ocurre. No hay intercambiabilidad de potestades sino delimitación de hechos, materia en la que no existe margen alguno de discrecionalidad. Dicho en otros términos: si los hechos revelan la existencia de simulación, como en este caso, es ésta y no otra la vía a emplear en la regularización tributaria".

SÉPTIMO.Sobre la acreditación de la no residencia fiscal en territorio español.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En orden a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9 de esa misma Ley dispone:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

De lo expuesto se desprende que son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la actora será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Si, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, el recurrente fuera residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en México de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados, que se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994). Este precepto, modificado por el Protocolo de 17 de diciembre de 2015, dispone:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado Contratante, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado Contratante y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado Contratante exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado Contratante, o por el patrimonio situado en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo".

La Dirección General de Tributos establece que la acreditación de la residencia en otro Estado se ha de efectuar mediante el oportuno certificado emitido por las autoridades fiscales competentes del Estado que se trate, pero exige que además conste expresamente que el sujeto es "residente" en el sentido del Convenio, es decir, que tribute por su renta mundial (consulta número 0893-98 de 26 de mayo, número 0381-00 de 29 de febrero, número 0269-02, número 1960-02, de 18 de diciembre, entre otras).

En el caso que nos ocupa, si bien es cierto que en la vía Administrativa la documentación aportada ("acuse único de inscripción al registro federal de contribuyentes" emitido el 17/02/2017) resultaba insuficiente, se acompaña a la demanda, como documento nº 1, certificado expedido el 26 de septiembre de 2022 por la Administración General de Servicios al Contribuyente de la Hacienda de México, en que se hace constar, respecto del recurrente: "1. Que es residente fiscal en México para efectos de los Acuerdos, Convenios y/o Tratados vigentes para evitar la doble imposición y la evasión fiscal suscritos por los Estados Unidos Mexicanos, por el periodo del 01 de enero de 2018 al 14 de septiembre de 2022".

Cabe recordar que la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo. de 12 de junio de 2023 (Recurso: 915/2022), ha fijado el siguiente criterio: "Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio".

A la vista de lo anterior y de acuerdo con el Convenio de Doble Imposición, hemos de tener por acreditado que el recurrente era residente fiscal en México en el ejercicio 2018. Decae, por tanto, el presupuesto que funda la liquidación controvertida respecto de dicho ejercicio, por lo que, con estimación parcial del motivo, procede anularla y a dejarla sin efecto.

OCTAVOSobre la imputación de ingresos y sobre los gastos deducibles. Posición de la Sala.

A) El Acuerdo de liquidación impugnado, una vez constatada la simulación, imputa al contribuyente los ingresos procedentes de las facturas emitidas por POSTULADO COROLARIO S.L. a AXIOM INGENIERIAS.L. por importe, en el ejercicio 2017, que es el que subsiste, de 305.243,67 euros.

Como señala la Abogacía del Estado, si el recurrente considera que determinados ingresos sí responden a alguna actividad económica desarrollada por la misma, y, por tanto, no deben imputarse al socio, deberá acreditarlo y no efectuar meras alegaciones insuficientes a los efectos probatorios si van desprovistas sustento documental, como es el caso. En relación con los gastos en México, gastos que se alegan refacturados, ya hemos visto como la Administración no considera probados los mismos -al menos por el importe a que se refiere la demanda-, de suerte que la tesis de la parte recurrente, que no ha traído prueba al proceso para refutar dicha conclusión, no puede tener acogida.

B) En relación con los gastos, el acuerdo de liquidación efectúa "un análisis de los gastos en los mismos términos que lo establecido en el acuerdo de liquidación dictado el 29/10/2021 con respecto a POSTULADO Y COROLARIO S.L EN CONSTITUCION por parte de esta Oficina Técnica en relación con el impuesto sobre Sociedades de 2016 a 2018". A lo largo de las páginas 53 a 69, a las que se agrega el Anexo I, se da cumplida explicación de las razones que llevan a rechazar su deducibilidad, y que no son otras que la ausencia de justificación del gasto y de la correlación con los ingresos. Concretamente, respecto del ejercicio 2017 se admite, en concepto de otros gastos de explotación, la cifra de 25.071,30 euros y 253,33 euros, en concepto de amortización del inmovilizado. En relación con la amortización de " DIRECCION000", respecto del 2018, de dice que "no se pueden considerar deducibles ya que no se ha justificado el gasto. Dicha amortización no estaba contabilizada en el año 2017 y no se han aportado facturas justificativas de las compras en el año 2018".

Frente a lo anterior, la parte recurrente no ha aportado ni instado la práctica de prueba alguna para tratar de contradecir las conclusiones fácticas alcanzadas por la Administración, razón por la que hemos de confirmar lo resuelto al respecto.

NOVENO.Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este proceso dada la estimación parcial del mismo.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.