Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Caleb ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de marzo de 2022, que desestimó las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, confirmando los siguientes actos impugnados:
- El Acuerdo dictado por la AEAT, relativo al acuerdo de liquidación (clave NUM006) derivado del Acta nº A02- NUM007, ejercicios IRPF 2014, con una deuda total de 35.004,97 € - reclamación nº NUM000 -.
- El Acuerdo dictado por la AEAT, relativo al acuerdo de liquidación (clave NUM008) derivado del Acta nº A02- NUM009, ejercicios IRPF 2015 y 2016, con una deuda total de 236.716,59 € - reclamaciones nº NUM001 y NUM002, respectivamente -.
- El Acuerdo sancionador dictado por la AEAT, clave liquidación NUM010, con origen en la propuesta sancionadora nº A51- NUM011, por el ejercicio IRPF 2014, por importe de 21.838,89 € - reclamación NUM003 -.
- El Acuerdo sancionador dictado por la AEAT, clave liquidación NUM012, con origen en la propuesta sancionadora nº A51- NUM013, por los ejercicios IRPF 2015 y 2016, por importe total de 120.166,99 € - reclamaciones NUM004 y NUM005, respectivamente.
Solicitando asimismo la declaración de nulidad de los actos de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de marzo de 2022, desestimó las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 formuladas por DON Caleb, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la valoración de la operación vinculada y el método utilizado
- La mercantil SCILA SA en el ejercicio 2014 contaba para el desempeño de su actividad solo con D. Caleb, socio mayoritario (85,13 %) y administrador único de la misma, contratando profesionales externos para colaborar en asuntos concretos, como Dña. Sol y D. León, abogados, que prestaban sus servicios fuera del despacho, y Dña. Mónica, abogada, colaboradora en varios asuntos de clientes de la entidad.
- En los ejercicios 2015 y 2016, además de los tres citados colaboradores, la sociedad contó como personal empleado con Dña. Valery, auxiliar administrativa.
- Como medios materiales, poseía una serie de inmuebles y vehículos.
- La prestación de los servicios de asesoramiento y consultoría por la sociedad requería de los conocimientos específicos D. Caleb, sin que la misma aportase valor añadido a los mismos.
- Los servicios prestados por el socio no se han retribuido a precio de mercado, pues realizaba funciones que iban más allá de las propias de administración, representación y gestión de la entidad, sin que por ello se cuestione la actuación a través de una sociedad, opción que resulta lícita para cualquier profesional.
- La aplicación para la valoración de la operación vinculada del método del precio libre comparable resultaba correcta, realizado un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, analizando las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las características del sector.
Sobre la documentación de las operaciones vinculadas
- Existió obligación de documentación para el ejercicio 2015, en que el conjunto de operaciones superó los 250.000 € de valor de mercado (285.238,80 €), y no para los ejercicios 2014 (80.630,55 €) y 2016 (223.160,63 €).
Sobre la deducción de las retenciones no practicadas
- El artículo 99.5 de la LIRPF dispone que: "Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida".
- La deducibilidad de la retención está condicionada al abono de la renta sometida a retención.
- Como puede no coincidir en el tiempo la imputación de los ingresos por el contribuyente y el cobro de los mismos, el contribuyente deberá, en su caso, para imputar las retenciones a cuya deducción tiene derecho, formular la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación.
- El derecho del perceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el pagador hay que situarlo al tiempo de formularse la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho precepto ante las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria - STS de 2 de diciembre de 2010, recurso de casación 331/2006 -.
- La Administración se encontraría imposibilitada para exigir la diferencia de las retenciones no practicadas cuando un perceptor de las retribuciones esperase a un momento próximo a la prescripción para formular la solicitud de rectificación de su autoliquidación inicial - STS de fecha 27 de febrero de 2007 -.
- En el caso, la falta de retención fue imputable no solo al retenedor sino también al perceptor, al no haberse valorado de forma adecuada las operaciones vinculadas.
Sobre las sanciones impuestas
- En el acuerdo sancionador del ejercicio 2014, que deriva de propuesta sancionadora nº A51- NUM011, la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, se califica en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como de la valoración de la conducta que califica como negligente, al no haber valorado el reclamante a valor de mercado las operaciones vinculadas realizadas con la sociedad SCILA SA y no haber declarado la retribución en especie derivada del uso de vehículos y un inmueble propiedad de la sociedad, así como por las cuotas de autónomos abonadas por SCILA SA.
- En el segundo acuerdo sancionador de los ejercicios 2015 y 2016, que deriva de propuesta sancionadora nº A51- NUM013, la conducta del reclamante consistió en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, calificada en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, y en no haber aportado documentación alguna de las operaciones vinculadas realizadas entre el socio y la sociedad, prevista en el artículo 18.13 de la LIS.
- La resolución se halla suficientemente motivada y contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, de lo que se deduce la culpabilidad de la parte reclamante, pues creó una sociedad (de la que era administrador y socio) que, pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, era innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento, sociedad que no añadía ningún valor a la actividad realizada por la parte reclamante, ya que podría haberse realizado directamente por el mismo, sin necesidad de actuar a través de una sociedad intermediaria, que se utilizaba para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, acentuado por la inclusión de más gastos en la sociedad.
- Además, no se ha aportado la documentación de las operaciones vinculadas, conducta en que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante por la creación voluntaria de la sociedad, que tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo dejado de valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.
- En estos ejercicios no se declaró tampoco la retribución en especie derivada del uso de vehículos y un inmueble propiedad de la sociedad, así como por las cuotas de autónomos abonadas por SCILA SA.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre la existencia de operaciones vinculadas y su valoración
- SCILA, S.A. viene operando en el mercado de servicios de asesoramiento y consultoría desde enero de 1986.
- Cuenta para ello con un importante patrimonio neto (4.955.966,32 € al 1/1/2014 y 5.002.783,52 € al 1/1/2015), una parte sustancial del cual se halla invertido en el inmovilizado material destinado a la prestación de servicios objeto de su actividad principal: oficinas en propiedad, equipos informáticos, mobiliario, instalaciones, etc..
- Contaba además como medios personales con una persona en plantilla y dos colaboradoras permanentes, además de otros ocasionales relacionadas con asuntos concretos, abogadas en ejercicio del ICAM, que prestaban sus servicios como profesionales externos sin sometimiento a contrato laboral, dedicando a estas colaboraciones 36.192 € en 2014, 36.668,60 € en 2015 y 63,943,25 € en 2016.
- SCILA no se trataba de una sociedad creada al efecto para eludir impuestos, ni identificable sin más con su Administrador Único.
- Se ha confundido la actividad de SCILA, S.A. con "servicios de carácter personal prestados exclusivamente (sic) por Don Caleb" "ya que se trata de servicios en los que sus conocimientos y experiencia personal en el sector (sic) son esenciales", sin caer en la cuenta de que en los ejercicios comprobados se atendió a clientes pertenecientes a diversos sectores.
- Los servicios prestados de asesoramiento y consultaría legal, fiscal y contable, pueden ser prestados por cualquier profesional con titulación, formación y experiencia, directamente o través de sociedades mercantiles, y en el caso de los servicios prestados por SCILA, S.A., estuvieron a cargo de las dos abogadas colaboradoras permanentes de la sociedad, total o parcialmente, que constituían dos tercios de los elementos personales, contando también con el recurrente, con formación y titulación suficiente para la prestación de los servicios contratados por los diferentes clientes de la entidad.
- Como sostiene la Sentencia de la Sección 2ª, de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, de fecha 13 de noviembre de 2008, número de recurso 3.991/2004, la asunción de la posición de administrador de la compañía implica la realización de funciones que incluyen la gestión, la dirección y la representación de la misma , vínculo de naturaleza mercantil que se confunde con el servicio que presta la sociedad, sin que quepa una retribución por la actividad de gestión y dirección y por la de administración, si bien en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabe admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral.
- El cargo de Administrador era gratuito por imperativo legal, pues los estatutos de SCILA, S.A. no contenían previsión al respecto, y de existir retribución, se consideraría una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
- El planteamiento de la Inspección significa en la práctica que el Administrador retire una participación del 100 % de la ganancia, pudiendo ser superior al beneficio líquido, lo que era contrario al art. 218.2 de la Ley de Sociedades de Capital, vigente en los años 2014 a 2016.
- De acuerdo con la propia normativa, venía obligado a desempeñar su cargo diligentemente, en defensa de los intereses de la sociedad, no de los suyos propios.
- Estamos ante unos servicios prestados a terceros por SCILA, S.A., coordinados y dirigidos por su Administrador Único, lo que no tiene la consideración de operación vinculada que le atribuye la Inspección actuaria y confirma el TEAR de Madrid.
- Acreditado que la prestación del obligado tributario distaba de ser personalísima, la imputación realizada de ingresos atendido el método del precio libre comparable utilizado, carece de razonabilidad, pues el hecho de que sus conocimientos y experiencia fueran fundamentales en los contratos suscritos entre SCILA y sus clientes, al suponerse al Administrador Único la preparación necesaria para gestionar las operaciones propias de la actividad de la sociedad, no quiere decir que tuviera que cobrar por su gestión lo mismo que la sociedad cobraba a sus clientes, ni resultaba que asumiese los riesgos por la actividad de la misma.
- La falta de consideración del gasto efectuado por la sociedad en teléfono, luz, material de oficina, informática, transporte, atenciones a clientes, etc., denota asimismo la incorrección del ajuste y la falta de objetividad en la actuación inspectora, como el prorrateo de los gastos admitidos entre las dos actividades de la sociedad, apelando a un simplista criterio de proporcionalidad en función de los ingresos, cuando, una vez descontados los gastos propios de la actividad de arrendamiento de inmuebles, el resto, particularmente los derivados de los servicios recibidos, deberían gravitar sobre la actividad de prestación de servicios.
- El método de valoración aplicado determina una cuota en sede del IRPF del obligado tributario muy superior al supuesto perjuicio causado a la Hacienda Pública por menor tributación de la renta obtenida.
- La aplicación de cualquiera de los otros métodos legalmente previstos: coste incrementado, precio de reventa, distribución del resultado y margen neto del conjunto de operaciones, arrojaría resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, sin incurrir en la confiscatoriedad prohibida por el art. 31 de la Constitución, pues ninguno de ellos imputa el total de las ventas de servicios, menos unos gastos mínimos.
Sobre la obligación de documentación de las operaciones vinculadas
- Considera que en 2014, 2015 y 2016 no realizó en ese ejercicio operaciones vinculadas con la entidad SCILA, S.A. por valor superior a 250.000 €, sin que quepa retrotraerse a esos ejercicios para confeccionar una documentación que no se preparó de conformidad con los parámetros e información conocida en aquel momento, por no ser exigible conforme al artículo 18 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades, vigente en los citados ejercicios.
Sobre la deducción de las retenciones no practicadas
- La liquidación impugnada debió considerar el derecho del preceptor a deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida, ajustándose a lo dispuesto en los arts. 101.5 de la Ley 35/2006 y 17.3 del RDL 4/2004 (TRLIS).
Sobre las sanciones
- No ha actuado con mala fe ni con ocultación, pues las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios reseñados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre Sociedades contenían todos los datos e información económica, incluida la llevanza de los libros registros requeridos por la normativa aplicable, basándose las liquidaciones origen de las sanciones en una diferente interpretación jurídica de la normativa.
- El acto sancionador no acredita la culpabilidad mediante la correspondiente motivación, ni ha respetado el principio de presunción de inocencia.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en las liquidaciones y en la resolución impugnada del TEAR, habiendo puntualizado que:
- Existe una operación vinculada, consistente en la prestación de un servicio profesional del demandante para la sociedad, a través de los servicios prestados a sus clientes, que en modo alguno puede considerarse inherente a las tareas propias de la gestión social.
- En cuanto a la distribución de los gastos efectuada, a falta de cualquier criterio o prueba de su afectación concreta a una u otra actividad, es totalmente adecuada por distribuir proporcionalmente los mimos entre los ingresos de las operaciones vinculadas y los procedentes de la actividad de arrendamiento.
QUINTO. - Normativa aplicable a las operaciones vinculadas.
Dispone el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado,en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable al ejercicio 2014, establecía:
[...]
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
[...]
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.
[...]
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable,por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
[...]
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación.Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
[...]
Relativo a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y análisis de comparabilidad, el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio ,que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al 2014, disponía:
[...]
1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional,persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.(Subrayado añadido)
Por lo que respecta los ejercicios 2015 y 2016, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,del Impuesto sobre Sociedades (LIS) - en términos similares a los del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:
[...]
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
[...]
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable,por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
[...]
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
[...]
3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
[...]
La documentación específica no será exigible:
[...]
d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
[...]
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.
[...]
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
[...]
11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe,la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad,la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.
El Real Decreto 634/2015, de 10 de julio,por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), dispone en su art. 17, en términos similares al 16 del Reglamento precedente de sociedades:
[...]
1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
e) Las estrategias empresariales.
Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.
5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.
En cuanto a la Jurisprudencia aplicable al litigio, seguimos las consideraciones de nuestra sentencia dictada en el Recurso nº 216/2022, Ponente D. Alfonso Rincón González-Alegre, de 18 de diciembre de 2023:
[...]
CUARTO.- ...
B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021 . Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchis) ha fijado la siguiente "doctrina de interés casacional:
1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:
Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:
"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. Arturo a mercantil X], de la que posee el 94%).
b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).
c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [ Arturo] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [ Arturo] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.
d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-.Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [ Arturo], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.
A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:
"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación.Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades.Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos:a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.
6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.
[...]
9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
En otras palabras, si los servicios prestados por [mercantil X] a [mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [ Arturo]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [ Arturo]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".
El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que "rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre", razonando al respecto:
"Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.
En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[ Arturo], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [ Arturo], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".
Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:
"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.
Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).
14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [ Arturo], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".
Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [ Arturo], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras". (Subrayado añadido)
SEXTO. - Sobre la valoración de la operación vinculada en el caso planteado. Gastos deducibles.
En relación con los motivos de impugnación deducidos por el actor frente a las liquidaciones provisionales derivadas de las Actas de disconformidad, por los ejercicios del IRPF 2014, 2015 y 2016, cabe extraer de las mismas las siguientes consideraciones.
Correspondiente a la liquidación por el ejercicio 2014:
[...]
En el ejercicio 2014, D. Caleb es administrador único y socio mayoritario con el 85,13 % de las participaciones sociales de SCILA S.A.
[...]
La operación a valorar son los trabajos realizados por D. Caleb (administrador y partícipe mayoritario) a la sociedad vinculada SCILA S.A., concretamente en relación con los servicios facturados por esta última a sus clientes.
[...]
El objeto principal del servicio facturado es la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento a estas empresas. Estos servicios contratados con la sociedad SCILA SA son prestados por D.
Caleb, tal y como él mismo reconoce en la Diligencia nº1 en la que manifiesta que la actividad de consultoría y asesoramiento es realizada "fundamentalmente el que suscribe, D. Caleb con el apoyo de terceros según cada asunto y desde el ejercicio 2015, con una persona de plantilla, que es una auxiliar administrativa, en relación a los terceros, dependiendo de los asuntos, hay dos colaboradoras permanentes, que son abogadas y los que se desprendan de la documentación aportada."
D. Caleb es Abogado profesional con los conocimientos y experiencia personal requerida en el sector para la prestación de la actividad.
Se trata, por tanto, de servicios de carácter personal, prestados exclusivamente por D. Caleb, ya que esta entidad no tiene trabajadores en el ejercicio 2014 y los profesionales que prestan servicio a la entidad son colaboradores de D. Caleb. En consecuencia, las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades de D. Caleb.
[...]
El precio de la operación vinculada pactado entre las partes, D. Caleb y SCILA SA, no se ajusta al valor normal de mercado.
Los ingresos percibidos de terceros por la entidad SCILA SA, con motivo de las intervenciones de D. Caleb, los cuales han sido pactados entre partes independientes,
son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D. Caleb por su condición de prestación de servicios a la empresa, ya que este último no ha sido retribuido.
[...]
Sus conocimientos y experiencia en el sector de la consultoría y asesoramiento de empresas están plenamente contrastado. Como se desprende de procedimientos anteriores a cerca del obligado tributario y es de dominio público por la relevancia de las mismas D. Caleb:
- Tiene bufete propio desde 1981.
- Ha sido Vocal del Comité Consultivo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores hasta marzo de 2012.
- Vicepresidente del Banco de Servicios Financieros CAJAMADRID-MAPFRE hasta 2010.
- Secretario del Consejo de Administración de MAPFRE MUTUALIDAD hasta 2010
- Presidente de la Comisión General Fiscal en UNESPA hasta 2010.
- Jefe de la Asesoría Fiscal de GRUPO LA UNIÓN Y EL FENIX ESPAÑOL.
- Profesor de Derecho Mercantil.
- Profesor de Derecho Cambiario.
Entre otras actividades que denotan su experiencia y conocimientos en el sector de la abogacía y consultaría empresarial.
La actividad de la sociedad, ha sido prestar servicios de consultoría así como el asesoramiento para lo cual se consideran fundamentales los conocimientos y experiencia en estos ámbitos de la persona que efectivamente va a desarrollarlos con apoyo externo, como él mismo ha admitido, que es D. Caleb.
Se trata, por tanto, de prestación de servicios de carácter personal que requieren la intervención de D. Caleb, quien constituye la esencia de los servicios contratados con terceros y el objeto principal de las facturas emitidas a los clientes:
a) Asesoramiento en materia estratégica, jurídica, fiscal y contable,
b) Contabilidad y gestión administrativa, reunión con letrado y asesoramiento arrendamientos, según concepto en facturas de CAGIMER S.A.
c) Contabilidad y gestión administrativa en facturas de INTERCEBALIA S.A..
d) Consultoría estratégica en facturas de M.S. TRADING ESPAÑA S.L., de PERIS CORREDURÍA DE SEGUROS S.A. y de SÁNCHEZ ROMERO DIVISIÓN INMOBILIARIA S.L.
e) Liquidación final asesoramiento en resolución de contrato de distribución en exclusiva en Rusia con la entidad FONTINI SA.
f) Consultoría contrato en Barcelona con la entidad MS TRADING ESPAÑA SL
g) Consultoría con AEQUITAS ABOGADOS, ATLANTIC WHOLESALE BROKERS SL y MORODO ABOGADOS Y ASOCIADOS.
h) Servicios de Asesoría con PARDAVI SL y con TRIANGLE MANAGEMENT COMPANY SL
... como profesionales externos que no están en nómina de la empresa, cuenta con dos colaboradoras, Doña Mónica y Sol que son abogadas y colaboradoras de la entidad.
[...]
Esta Oficina Técnica a la vista de lo expuesto considera que, para la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento, para los cuales la cualificación personal de quien los presta es esencial a la hora de su contratación y por los que se han facturado 119.400,00 euros,la entidad no contaba con medios personales para poder prestarlos con independencia del señor D. Caleb, con quien se plantea la operación vinculada.
[...]
Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de la persona jurídica y la falta de valoración de la operación vinculada han permitido al socio y administrador único de la sociedad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF.
[...]
En el presente caso se produce una menor tributación en la medida en que, de la valoración de mercado de los servicios prestados por D. Caleb a la entidad SCILA S.A. ha de resultar una cantidad superior a imputar al primero como renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinando un tipo de gravamen superior al del Impuesto sobre Sociedades.
[...]
En este caso, el método que se estimó más adecuado es el método del precio libre comparable del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
[...]
Esta Oficina Técnica entiende que vistas las facturas emitidas en este ejercicio y los conceptos en ellas detalladas, así como los medios personales con los que cuenta la entidad, colaboradores externos únicamente que realizan labores de apoyo, los servicios facturados por la entidad no se podrían haber prestado sin el concurso del socio mayoritario y administrador único de la entidad que es quien sin lugar a dudas presta el servicio facturado
[...]
El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar la operación vinculada (realizada entre el administrador, partícipe mayoritario y la sociedad), disponemos de un comparable internoque satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con personas independientes.
[...]
Por ello, en base al método y criterios expuestos, procede valorar la operación vinculada de referencia en el año 2014 en 80.630,55€.
[...]
Para la determinación de este valor se ha procedido de la siguiente manera. Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad SCILA SA como contraprestación de los servicios prestados por D. Caleb.
[...]
A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
Dado que parte de los gastos de la entidad son comunes a la actividad profesional de asesoramiento y consultoría y a la actividad empresarial de alquiler, es necesario determinar qué parte de los gastos estas correlacionados con los ingresos de cada actividad.
Como se ha acreditado en el expediente en la contabilidad aportada no se puede discernir que parte corresponde a cada actividad. El obligado en sus alegaciones considera que el proceder que se ha realizado en su propuesta no es correcto, no obstante, no cuantifica que parte de los gastos corresponde a cada actividad ni sugiere método alguno más adecuado para realizar la imputación
que esta Oficina Técnica pueda contemplar.
En consecuencia, consideramos que la propuesta inspectora es correcta, ya que la Inspección procede a su imputación en función del porcentaje que los ingresos comprobados de cada actividad representan respecto del total: ...
Por lo que se aplicará el 38,29%a los gastos comunes a la actividad profesional.
[...]
Del total de gastos registrados, en lo que se refiere a la determinación del valor de mercado de la operación vinculada, se hará referencia a los gastos deducibles y relacionados con la actividad profesional, así como a los gastos deducibles, relacionados con la retribución en especie del socio/administrador, ...
En relación con los gastos de colaboradores:
- Los servicios profesionales prestados por la letrada, Dña. Mónica, así como las facturas de MORODO & PARNET, ESCRITORIO GATINARA y JGP ( León), son servicios relacionados en exclusiva con la actividad profesional de consultoría y asesoría.
- Los servicios prestados por MGP ( Sol) son comunes a la actividad profesional y a la inmobiliaria. Al ser un gasto común procede aplicar el porcentaje del 38,29 % para determinar el gasto de la actividad profesional:...
Por lo que el importe total de gasto deducible, relacionado con los colaboradores profesionales es por importe de 23.704,23 euros (16.750,00 +6.954,23)
... Relaciones Públicas: Gastos no deducibles en su totalidad, no está acreditado el gasto en su relación con los ingresos, es una liberalidad del obligado tributario:...
... Otros Gastos: Son gastos por multas de tráfico, no deducibles.
.... Gastos viajes:Gastos no deducibles en su totalidad, al no estar acreditado el gasto ni su relación con los ingresos de la actividad
[...]
La entidad SCILA S.A. no ha retribuido a D. Caleb por la prestación de este servicio de consultoría y asesoría, por los que se le imputará el 100 % de importe determinado.
En resumen, los gastos que se han calificado como no deducibles, son gastos que no cumplen con los requisitos necesarios para su deducibilidad en el cálculo del rendimiento de la actividad al no estar relacionados con la generación de ingresos de la actividad desarrollada y corresponder gran parte de los mismos a la esfera personal del obligado tributario.
... . Corrección valorativa: Retribuciones en Especie satisfechas por la sociedad SCILA SA a D. Caleb por sus servicios profesionales.
Ha quedado acreditado en el expediente que la entidad SCILA SA, ha puesto a disposición de D. Caleb, diferentes bienes de su propiedad para su disfrute, en concreto el uso de un inmueble y unos vehículos, asimismo ha satisfecho el pago de sus cuotas de la seguridad social de autónomos- TOTAL 41.793,35 € -.
[...]
Por tanto, procede realizar un ajuste positivo en los ingresos íntegros de la actividad económica del socio por importe de 38.837,20 euros en 2014.
[...]
...., el tratamiento fiscal que procede dar al desplazamiento patrimonial habido en este caso entre el socio y la sociedad es el siguiente (ajuste secundario):
- La parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido que se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la sociedad (en este caso el 85,13%) tiene la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe, y supondrá para la entidad un aumento de los fondos propios.
- La parte de la diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (en este caso el 14,87%), tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el socio o partícipe, (sin consecuencias fiscales) y ello por cuanto la sociedad tiene en su patrimonio fondos o activos que de haberse valorado la operación a valor de mercado deberían estar en poder del socio.
[...]
En el presente caso NO se ha procedido a la restitución patrimonial.
[...]
En cuanto a la aportación a los fondos propios del 85,13%, esta no constituye renta para la sociedad, y para el socio es mayor valor de adquisición de las participaciones. Por consiguiente, el precio de adquisición de las acciones que posee D. Caleb en la entidad SCILA SA debe incrementarse en el importe de 33.062,11 euros como consecuencia del ajuste secundario.
[...]
.... . Retenciones no practicadas
... la Ley 35/2006 sólo permiten descontar la deuda tributaria en el caso de que la falta de retención se deba al retenedor, de lo que cabe deducir, a sensu contrario, que en caso de deberse a ambos (e incluso en mayor medida al perceptor, propietario o controlador de la sociedad), no cabe descontar cantidad alguna.
En el presente caso, la causa de la falta de retención se encuentra tanto en la sociedad SCILA SA, como en el propio obligado tributario, profesional vinculado a la entidad, es decir, tanto el obligado a retener como el perceptor.
Incluso más notoria e importante es la participación de la persona física, habida cuenta que la no valoración da lugar a una menor tributación de éste en el IRPF, evitándose la tributación de las rentas en sede del profesional vinculado a los tipos marginales máximos de la escala de IRPF a que está sometido.
Por este motivo, siendo la falta de retención imputable no sólo al obligado a retener sino también y de forma cualificada al perceptor, no procede ajustar en cuota del obligado tributario las retenciones
que en su día debieron practicarse e ingresarse por las retribuciones imputadas a D. Caleb. En este sentido, es preciso destacar que en la regularización propuesta a la entidad SCILA S.A., no se regulariza importe alguno de las retenciones que en su día se debieron practicar.
[...]
El obligado tributario en su autoliquidación presentada en el ejercicio 2014 optó por la tributación en el régimen de estimación directa.
Como se ha puesto de manifiesto en los hechos del expediente el obligado tributario se encuentra dado de alta en el IAE realizando la actividad de abogado.
Por la citada actividad ha incluido en su autoliquidación unos ingresos profesionalesde 4.000,00 euros, ingresos que se consideran correctos; siendo necesario incrementar dichos ingresos en el valor de mercado de la operación vinculada, por los servicios prestados por el obligado tributario D. Caleb a la entidad SCILA SA, por importe de 80.630,55 euros, por lo que los ingresos comprobados son por importe de 85.466,92 euros:...
Correspondiente a la liquidación por los ejercicios 2015 y 2016 (se omite lo repetido):
[...]
En los ejercicios 2015 y 2016, D. Caleb es administrador único y socio mayoritario con el 85,13 % de las participaciones sociales de SCILA S.A.
[...]
Los servicios facturados se corresponden con servicios prestados por SCILA S.A. a sus clientes, que están relacionados con la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento para sus clientes en los ejercicios 2015 y 2016 como se ha detallado. El 100% de dichos ingresos facturados en concepto de prestación de servicios están relacionados con dichas actividades.
[...]
Por otra parte, y como profesionales externos que no están en nómina de la empresa, cuenta con dos colaboradoras, Doña Mónica, Sol y León
que son abogados y colaboradores de la entidad.
[...]
Esta Oficina Técnica a la vista de lo expuesto considera que, para la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento, para los cuales la cualificación personal de quien los presta es esencial a la hora de su contratación y por los que se han facturado 346.040,87 euros en 2015 y 305.657,90 euros en 2016, la entidad no contaba con medios personales para poder prestarlos con independencia de D. Caleb, con quien se plantea la operación vinculada.
[...]
Por ello, en base al método y criterios expuestos, procede valorar la operación vinculada de referencia en los años 2015 y 2016 en 285.238,80 € y 223.160,63 €, respectivamente.
[...]
EJERCICIO 2015
En el curso de las actuaciones se ha determinado que estos INGRESOS, todos ellos asociados a la actividad de D. Caleb, de acuerdo con los importes declarados, ascendieron a 346.040,87 euros ...
[...]
se aplicará el 63,61%a los gastos comunes relacionados con la actividad profesional
... Servicios profesionales:De total de gastos registrados, todos los gastos están relacionados con la actividad profesional, no obstante, procede hacer las siguientes consideraciones
- Los gastos relacionados con la letrada Mónica, "ESCRITORIO MGATTINARA" se imputan en su totalidad a la actividad profesional y la "FACT SCI /1/15 JMGP" de 30 de septiembre por importe de 2.500,00 euros, se imputa en su totalidad a la actividad profesional. La factura relativa a servicios prestados por el socio/administrador y abogado, D. Caleb, no aparece cómo gasto deducible con la finalidad de evitar su duplicidad al ser un pago a cuenta de la valoración total de la operación vinculada.
- Los gastos relacionados con los demás profesionales, se imputan el 63,61% del importe registrado.
Por lo que el importe total del gasto por servicios profesionales es por importe de 29.545,25 euros (21.463,60+8.081,65)
[...]
En el ejercicio 2015, la entidad SCILA ha retribuido a su socio/administrador y abogado, D. Caleb por servicios prestado a la entidad, por importe de 2.500,00 euros, gasto que no se ha considerado a la hora de determinar el gasto total por servicios profesionales, como ya se ha indicado anteriormente, con la finalidad de no duplicar el gasto para calcular el valor de mercado de la operación vinculada. No obstante, se trata como gasto deducible que minorará el importe del Valor de Mercado para determinar la corrección valorativa derivada de la operación vinculada:...
[...]
El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de las actuaciones inspectoras ha determinado, por tanto, un valor de mercado de 285.238,80 €, mientras que las partes únicamente declararon una retribución de 2.500,00 euros.
EJERCICIO 2016
En el curso de las actuaciones se ha determinado que estos INGRESOS, todos ellos asociados a la actividad de D. Caleb, de acuerdo con los importes declarados, ascendieron a 305.657,90 euros ...
... . Servicios Profesionales: De la relación total del gasto registrados, a la hora de determinar el importe del gasto deducible relacionado con la actividad profesional, habría que considera los siguientes criterios:
- Gastos cuya relación con la actividad profesional es el 100%, es el caso de los servicios profesionales prestados por la letrada, Doña Mónica y otros gastos que, por su concepto, están directamente relacionados con la actividad profesional.
- Gastos relacionados con la actividad profesional y empresarial, por lo que se imputaría a la primera el 61,05% del importe total registrados.
- Y gastos relacionados con la actividad empresarial y por tanto no relacionados con el valor de mercado de la operación vinculada.
[...]
Por lo que el importe total del gasto deducible relacionado con la actividad profesional es 36.165,84 euros más el 61,05 % de 14.876,88 = 36.165,84+ 9.082,33 = 45.248,17 euros.
[...]
... Personal: Del importe total del gastos registrados, se considera cómo gasto relacionado con la actividad profesional, el 61,05 % de 12.952,21 = 7.907,32 euros, que corresponde al asalario de la auxiliar administrativa.
El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado de 223.160,63 €,mientras que las partes no declararon retribución alguna.
... . Corrección valorativa: Retribuciones en Especie satisfechas por la sociedad SCILA SA a D. Caleb por sus servicios profesionales.
EJERCICIO 2015
[...]
Por lo que al valor de mercado habrá que deducirle la cantidad de 62.630,60 €,como retribución al socio/administrador D. Caleb en este periodo y que ya ha sido considerado como gasto del mismo.
EJERCICIO 2016
Por lo que al valor de mercado habrá que deducirle la cantidad de 68.384,21 €,como retribución al socio/administrador D. Caleb en este periodo y que ya ha sido considerado como gasto del mismo
[...]
Por tanto, procede realizar un ajuste positivo en los ingresos íntegros de la actividad económica del socio por importe de 222.608,20 euros en 2015 y 154.776,42 euros en 2016 .
[...]
...., el precio de adquisición de las acciones que posee D, Caleb en la entidad SCILA SA debe incrementarse en el importe de 189.506,51 euros en 2015 y 131.761,17 euros en 2016 como consecuencia del ajuste secundario.
Obligaciones de Documentación
La valoración de las operaciones vinculadas en los ejercicios 2015 y 2016 ascienden a 285.238,80 euros en 2015 y 223.160,63 euros.Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 18.3. d) de la LIS , sí resulta exigible la obligación de documentación específica en el ejercicio 2015 ya que supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado; y no resulta exigible en el ejercicio 2016 ya que no supera en ese periodo el importe de los 250.000,00 euros.
[...]
El obligado tributario D. Caleb en su autoliquidación presentada en los ejercicios 2015 y 2016 optó por la tributación en el régimen de estimación directa normal.
Como se ha puesto de manifiesto en los hechos del expediente el obligado tributario se encuentra dado de alta en el IAE realizando la actividad de abogado.
Por la citada actividad ha incluido en su autoliquidación unos ingresos profesionales de 7.150,00 euros en 2015 y 11.500,00 euros en 2016, ingresos que se consideran correctos; siendo necesario incrementar dichos ingresos en el valor de mercado de la operación vinculada, por los servicios prestados por el obligado tributario D. Caleb a la entidad SCILA SA, por importe de 80.630,55 euros, por lo que los ingresos comprobados son por importe de 282.737,80 euros en 2015 y 223.160,63 euros en 2016.
Al presente, no se plantea cuestión acerca de que el actor y SCILA S.A fueran en los ejercicios examinados entidades vinculadas, de conformidad con la normativa trascrita, al ser aquel administrador único y socio mayoritario con el 85,13 % de las acciones de la mercantil.
El mismo niega, sin embargo, la existencia de una o varias operaciones vinculadas entre ambos.
La normativa aplicable dispone que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, relacionando a las personas o entidades se considerarán vinculadas, a saber, una entidad y sus socios o partícipes y una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
Al presente, como observa la demandada, la operación a valorar eran los trabajos realizados por D. Caleb (administrador y partícipe mayoritario) a la sociedad vinculada SCILA S.A., en relación con los servicios facturados por esta última a sus clientes, relación que el actor reconoce en su demanda al decir que los servicios de asesoramiento y consultaría legal prestados por SCILA, S.A. estaban a cargo del mismo, con la formación y titulación suficiente al efecto, a parte de la colaboración prestada por las dos abogadas externas.
Trata de eludir el deber de valoración de la operación vinculada a precio de mercado apelando a su condición de administrador único, al decir que es un cargo gratuito en el caso de SCILA, S.A. y que abarca todas la funciones que desarrollaba en el seno de la misma. Pues bien, el cargo de administrador es precisamente el que le otorga la condición de entidad vinculada a la sociedad y que obligaba a realizar la valoración de la operación vinculada. Por otra parte, no resultaba óbice para que los servicios prestados a la sociedad se pudieran canalizar a través de una relación de naturaleza laboral o en ejercicio de una actividad económica, facturándolos como hicieron los colaboradores externos y el propio actor que, en el ejercicio 2015, percibió por este concepto la cantidad de 2.500,00 €. Precisamente la Sentencia Sección 2ª, de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, de fecha 13 de noviembre de 2008, número de recurso 3.991/2004, que cita, dictada en una cuestión totalmente ajena a la que nos ocupa, afirmaba que en los casos de relaciones de trabajo en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral. Nada de lo cual va reñido con el desempeño diligente del cargo de administrador, en defensa de los intereses de la sociedad.
No se cuestiona por otra parte que una persona física constituya una sociedad mercantil para el desarrollo de su actividad, que tribute por el Impuesto de Sociedades, y que el socio mayoritario preste servicios a la misma, sin perjuicio., claro está, de valorar la relación de conformidad con los precios de mercado, esencia de las operaciones vinculadas.
Cabe admitir que los servicios prestados por el actor fueran prestados exclusivamente por el mismo, al no poder desconocerse que la sociedad contaba con abogados colaboradores, si bien, a efecto de valorar la operación vinculada, el precio de los servicios externos se fijaron por la propia sociedad, en las retribuciones convenidas.
No puede desconocerse, por otra parte, que los servicios facturados a los clientes, incluso los prestados por los colaboradores, multiplicaban su valor tras pasar por la sociedad, pues la sociedad facturaba los servicios en consideración a la personalidad del actor, con un abigarrado currículo y experiencia profesional, de lo que resulta el valor añadido que aportaba su intervención.
Debiendo valorarse las operaciones vinculadas a precio de mercado, la Administración ha considerado que el método más adecuado para ello era el del precio libre comparable, que cuestiona el actor, habiendo aplicado el comparable interno consistente en la facturación de la sociedad a terceros por los servicios prestados, obteniéndose el rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.
Resultan plenamente razonables las razones ofrecidas por la Inspección para la aplicación del citado método pues dado el carácter personal de los servicios de asesoría prestados, qué mejor que aplicar al precio establecido por la sociedad por los servicios facturados a terceros y que en su mayor parte desempeñaba el actor.
No demuestra el actor que la aplicación de cualquiera de los otros métodos de cálculo legalmente previstos hubiese arrojado resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, pues por distinta que sea la forma de cálculo de la operación vinculada en cada uno de ellos, ha de hallarse siempre el valor de mercado de la operación acordado por partes independientes y, como decimos, resultaba idóneo a tal fin el comparable interno del precio facturado por SCILA a los clientes finales, corregido para la obtención del rendimiento neto con los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad..
Como recoge la Inspección, los ingresos percibidos de terceros por la sociedad, con motivo de las intervenciones del actor, eran notablemente superiores a las retribuciones del mismo, a la sazón inexistentes.
La afirmación del actor de que el método de valoración aplicado determine una cuota en sede del IRPF muy superior al supuesto perjuicio causado a la Hacienda Pública por la menor tributación de la renta obtenida, no tiene en cuenta todas las variables para la obtención de la cuota en un impuesto y otro, y en todo caso no desmerece la valoración efectuada de la operación vinculada.
Por otra parte, el cálculo de la operación a precio de mercando no ha implicado que el Administrador haya retirado una participación del 100 % de la ganancia del beneficio líquido, o la infracción de lo dispuesto por el art. 218.2 de la Ley de Sociedades de Capital, vigente en los años 2014 a 2016, pues lo sucedido, a falta de la restitución patrimonial de la diferencia valorativa establecida, es que, de acuerdo con la normativa aplicable del impuesto de sociedades, se ha realizado el ajuste primero de la operación y, a continuación, el ajuste secundario, que contempla el tratamiento tributario del desplazamiento patrimonial habido en este caso entre el socio y la sociedad, en los términos fijados por la propia Inspección, que han quedado descritos más arriba.
En cuanto a la corrección del resultado por la deducción de los gastos necesarios para la prestación de los servicios, no se aprecia la denunciada falta de objetividad en la actuación inspectora, habida cuenta que los únicos gastos rechazados en la contabilidad de la sociedad han sido parte los calificados de relaciones Públicas, al no estar acreditado su relación con los ingresos y tratarse de una liberalidad del obligado tributario, gastos por multas de tráfico, no deducibles, y gastos de viajes, no deducibles en su totalidad al no estar acreditado el gasto ni su relación tampoco con los ingresos de la actividad; habiendo realizado la Inspección un examen detallado de cada uno de los gastos, tanto los de la sociedad, como los propios del obligado tributario.
En cuanto prorrateo de los gastos admitidos entre las dos actividades de la sociedad, la Inspección constató que parte de los gastos eran comunes a la actividad profesional de asesoramiento y consultoría y a la actividad empresarial de alquiler, por los que era necesario determinar qué parte correspondían a cada una.
De la contabilidad aportada no se podía discernir qué parte correspondía a cada actividad y el obligado, con oponerse al prorrateo, no cuantificó ni cuantifica en su demanda la parte de gastos correspondiente a cada actividad, ni sugerido el método más adecuado para realizar la imputación, por lo que se considera adecuado el proceder de la Administración.
Resta por referirse a la procedencia de la deducción de las retenciones no practicadas, al decir del actor que tiene derecho a la deducción de la cantidad que debió ser retenida, de conformidad con los arts. 101.5 de la Ley 35/2006 y 17.3 del RDL 4/2004 (TRLIS).
Dadas las circunstancias del caso, en que la falta de retención fue imputable no solo al retenedor sino también al perceptor, al no haberse valorado de forma adecuada las operaciones vinculadas, debemos convenir con las razones de la demandada, de acuerdo con el criterio fijado en nuestra Sentencia del 17 de junio próximo pasado, dictada en el recurso 600/202, en que decíamos:
[...]
Según el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en su redacción aplicable ratione temporis:
"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
El artículo transcrito exige que la retención no se hubiera practicado por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, esto es, por la actuación de KMZMSL. Esta no es la situación que plantea el supuesto que nos ocupa, en el que la falta de retención deriva de la inexistencia de retribución al socio y administrador único recurrente por la cesión, que tributó como derechos de autor cedidos a la sociedad e ingresos generados en sede del Impuesto sobre Sociedades, y la inferior valoración de los servicios prestados por el recurrente a la sociedad. Indudablemente, la falta de retención no es imputable únicamente al retenedor, sino también al aquí recurrente, quien, por tanto, no puede beneficiarse de la previsión del artículo 99.5 de la Ley del IRPF .
En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión deducida frente a la liquidación por el IRPF de los ejercicios 204, 2015 y 2016.
SÉPTIMO. - Sobre la motivación de la culpabilidad.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
El acuerdo sancionador que deriva de la propuesta sancionadora nº A51- NUM011, correspondiente al ejercicio 2014, subsume la conducta del reclamante en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, pues dejó de ingresar 27.223,51 € y obtuvo una devolución indebida conforme el artículo 191.5 de la LGT por importe de 1.895,01 €, lo que supone una cuantía dejada de ingresar total de 29.118,52 € (27.223,51 € + 1.895,01 €).
Contiene valoración de la conducta del reclamante por no haber valorado a valor normal de mercado las operaciones vinculadas efectuadas con su sociedad vinculada SCILA S.A., calificando su conducta de negligente, cuando menos, al no llevar a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria. Observa que se regularizó la retribución no declarada por los servicios prestados a la mercantil y que comprendió la retribución en especie derivada del uso y utilización de diferentes vehículos, y de un Chalet sito en Campoamor (Alicante), todo ello propiedad de la empresa vinculada SCILA SA, así como el pago de las cuotas de autónomos, sin que le fueran imputados como retribución, por importe de 41.793,35 €.
Se afirma la participación del actor en la irregularidad detectada pese a la independencia jurídica entre el obligado tributario y su sociedad, al ser socio al 85,13% de SCILA SA, que le otorgaba un conocimiento total y absoluto de sus actividades, de sus obligaciones y de las consecuencias de su incumplimiento. La sociedad facturaba a los clientes por los servicios que realizaba el actor a favor de la misma y que consistían en servicios de la Abogacía y la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento, actividad personal del obligado tributario.
En cuanto la culpabilidad por la falta de declaración de la retribución en especie, observa la resolución que el actor era conocedor que los pagos de la sociedad por el uso de los vehículos y el inmueble, así como por las cuotas de la seguridad social, que representaba una retribución en los términos de los artículos 42 y 43 de la Ley del IRPF.
El segundo acuerdo sancionador que deriva de propuesta sancionadora nº A51- NUM013, por los ejercicios 2015 y 2016, indica que como consecuencia de la tramitación de un procedimiento de valoración a valor de mercado de la operación vinculada en el que se produjo una corrección valorativa, se apreció que la conducta del obligado tributario se subsumía en la infracción recogida en el artículo 18.13.2º de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, así como en el artículo 191 de la LGT, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, observando sin embargo la incompatibilidad entre estas dos infracciones, según el artículo 18.13 de la LIS, número 3º.
Las obligaciones de documentación referidas a las operaciones entre obligados tributarios vinculados y las consecuencias de su incumplimiento figuran contempladas en el artículo 18, apartados 3 y 13, de la LIS, en vigor desde el ejercicio 2015, resultando que la contraprestación del conjunto de las operaciones vinculadas superó los 250.000 € de valor de mercado en el ejercicio 2015, por lo que resultaba exigible la documentación prevista en el artículo 16 del RIS, lo que dio lugar a la infracción prevista en el artículo 18.13 de la LIS, no así en el ejercicio 2016, en que la contraprestación no superó el citado importe, por lo que la conducta del obligado tributario se tipificó conforme al artículo 191 de la LGT.
La documentación tiene como objeto permitir, tanto la comprobación de que se ha declarado la renta derivada de estas operaciones vinculadas según el valor resultante de la propia documentación, como que el valor acordado por las partes responde al verdadero valor de mercado de la operación, por lo que la falta de presentación de la citada documentación no permitía la comprobación.
En el ejercicio 2016, el obligado tributario dejó de ingresar 90.395,57 € y obtuvo una devolución indebida conforme se tipifica en el artículo 191.5 de la LGT por importe de 507,58 €, lo que supuso una cuantía dejada de ingresar total de 90.903,15 € (90.395,57 € + 507,58 €).
Como recoge la resolución, en el ejercicio 2015, en que se produjo una corrección del valor declarado en la operación vinculada, existiendo ajustes que derivan de dicha regularización, el importe no ingresado se desglosó en dos apartados:
- por una parte, la cuantía no ingresada que tuvo su origen en el ajuste por valoración a valor de mercado de la operación vinculada, y que se sanciona según establece el artículo 18 de la LIS;
- mientras que otra parte, la cuantía no ingresada que tuvo su origen en el resto de los ajustes practicados, en concreto, en la imputación de los ingresos por retribuciones en especie procedentes de la entidad SCILA SA que el tributario no había declarado, y que se debía sancionar por aplicación del artículo 191 de la LGT.
Concurriendo en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita en el artículo 191 de la LG, el obligado tributario dejó de ingresar una cuota tributaria de IRPF de los ejercicios 2015 y 2016 por importe de 24.797,86 € en 2015 y 90.903,15 €, respetivamente.
En cuanto a la motivación de la culpabilidad por la infracción tipificada en el artículo 18.13. 2º de la LIS, por no aportar documentación, la resolución observa que el interesado, en el ejercicio 2015, fue administrador único y socio mayoritario con el 85,13 % de las participaciones sociales de SCILA S.A. y debía conocer sobradamente que en función de su vinculación con la entidad a la que prestaba servicios, debía valorar y documentar la operación vinculada con la entidad, por lo que siendo clara la norma, la actuación del obligado no aportando la misma no puede ser calificada sino de negligente, pues supone, cuando menos, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma.
En cuanto a la motivación de la culpabilidad por la infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT, es coincidente con la expresada en relación a la resolución del expediente sancionador por el ejercicio 2014.
Por todo lo expuesto y habiéndose motivado suficientemente la culpabilidad en ambas resoluciones sancionadoras, procede su confirmación.
OCTAVO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro, en atención a la índole del asunto y la actuación de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
