Sentencia Contencioso-Administrativo 465/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 7/2023 de 01 de julio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 25 de octubre de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000; NUM001, interpuestas contra el acuerdo de imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02- NUM002, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2017 y 2018, por importes de 148.070,20 y 140.270,94 euros, respectivamente, así como, naturalmente, esta última resolución.

A) Las sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección que culminó con el acuerdo de liquidación, de 4 de noviembre de 2021. Siguiendo al acta de inspección que le precede, pone de manifiesto que, paralelamente a las actuaciones seguidas con relación al recurrente, se han realizado actuaciones de comprobación e investigación en relación con AXIOM INGENIERÍA S.L respecto de la cual se incoó, el 18/09/2020, acta de disconformidad nº A02 NUM003, y con POSTULADO Y COROLARIO S.L. (en constitución), respecto de la cual se incoaron actas de disconformidad A02 NUM004 y NUM005 al concluirse la existencia de una simulación relativa, simulación por persona interpuesta en la que la realidad negocial (servicios prestados por don Wilson) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre don Wilson y POSTULADO Y COROLARIO S.L.; y otro, el de la supuesta prestación de servicios entre las sociedades interpuestas POSTULADO Y COROLARIO S.L y AXIOM INGENIERIA S.L.

El motivo de regularización fue la apreciación de dicha simulación relativa, en la que, "bajo la apariencia de servicios prestados por la sociedad POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) a su único cliente AXIOM INGENIERÍA S.L., se ha disimulado la prestación directa de dichos servicios por la persona física don Wilson con el objeto de obtener una menor tributación". Para el cálculo del rendimiento neto de la actividad profesional se computan también los gastos declarados por Postulado y Corolario S.L. fiscalmente deducibles y que, según la Inspección, se han acreditado y tienen relación con los ingresos. Las cuotas fueron de 0,00, 0,00, 118.456,16 y 112.216,75 euros, en los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, a las que se suman 24.716,52 euros de intereses.

El acuerdo de imposición de sanciones calificó los hechos como constitutivos de infracciones tributaria de infracciones muy graves del art. 191.4 LGT, dado que concurre la existencia de medios fraudulentos. Se incrementan las sanciones en 25 puntos porcentuales por el perjuicio económico, hasta fijarse en el 125 % de la base, llevando unos importes de 148.070,20 euros en 2017 y 140.270,94 euros en 2018.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones formuladas contra el acuerdo anterior.

a) Comienza por aclarar que "contra la liquidación se interpusieron ante este TEAR las reclamaciones nº NUM006 y acumuladas, que fueron desestimadas mediante Resolución de 30 de mayo de 2022".

b) En segundo lugar, considera que el acuerdo sancionador se halla suficientemente motivado, señalando que "acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, justamente en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción. La Inspección ha valorado de manera jurídicamente suficiente la conducta del infractor tributario como voluntaria, intencionada o dolosa, por lo que debe considerarse que por el órgano sancionador se ha hecho en este caso una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad con la que la parte reclamante ha incurrido en la infracción advertida y sancionada".

Agrega:

"Considera este Tribunal que en la conducta del reclamante concurre, no ya omisión de la diligencia mínima exigible, sino voluntariedad, esto es, dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada, siendo intencionada la conducta consistente en la utilización de una sociedad eludiendo el pago del IRPF de Don Wilson por la prestación de servicios que han sido realizados por el mismo, siendo la finalidad de este negocio simulado lograr una considerable minoración de la tributación correspondiente, apreciándose el concurso de conducta dolosa del sujeto infractor, sin que quepa posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) Improcedencia de la liquidación girada a don Wilson por IRPF, ejercicios 2015 a 2018. Bajo esta rúbrica reproduce los motivos de la demanda formulada en el procedimiento ordinario 753/2022 dirigido contra el acuerdo de liquidación.

b) Inexistencia de culpabilidad. Aduce que no concurre conducta culpable en el obligado tributario, ni siquiera a título de simple negligencia, pues ha quedado acreditado que no perseguía obtener una ventaja fiscal con la constitución de la sociedad POSTULADO, ni ha tributado a un tipo inferior al que lo harían las rentas si las mismas se le imputaran en su condición de no residente, condición ésta que concurre en el presente supuesto, al tener su residencia fiscal en Méjico en los ejercicios inspeccionados.

Por la misma razón, no cabe considerar la existencia de ocultación ni la existencia de medios fraudulentos.

c) Incorrecta determinación de las bases de las sanciones de acuerdo con la doctrina fijada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2023 (recurso 5002/20021).

En realidad, este último motivo fue alegado en un escrito posterior a la demanda. La Sala, por Providencia de 19 de julio de 2023, acordó dar audiencia a las partes por plazo de común de diez días, trámite que fue evacuado en los términos que constan en las actuaciones.

B) La Abogada del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Se opone a todos y cada un de los motivos aducidos por las razones que examinaremos a continuación.

TERCERO.Posición de la Sala sobre la liquidación. Remisión a lo decidido en el procedimiento ordinario 753/2022.

La Sala ha fijado el acto de votación y fallo del procedimiento ordinario 753/2022 y del presente en la misma sesión.

En la sentencia que decide el procedimiento preferente hemos confirmado la liquidación relativa al ejercicio 2017 y anulado la del ejercicio 2018 por entender, de acuerdo con el certificado acompañado a la demanda, que también se une a la presentada en el presente procedimiento, que el recurrente tuvo su residencia fiscal en México en dicho ejercicio.

Nos remitimos en su integridad a lo razonado en dicha sentencia, lo que nos lleva a anular la sanción correspondiente al ejercicio 2018 al faltar el presupuesto de la misma.

No obstante, al objeto de abordar los siguientes motivos, en relación ya con la sanción por la infracción imputada al ejercicio 2017, damos cuenta, a continuación, de los hechos relevantes que nos han llevado a confirmar la apreciación de simulación. Decíamos allí lo siguiente:

La Inspección pone de manifiesto los siguientes elementos fácticos relevantes:

-AXIOM INGENIERIA S.L, se constituye en fecha 18/01/2013. El capital social fue enteramente suscrito y desembolsado, "adquiriendo D. Danilo un 50% del capital social, Dña. Mariana un 25% y D. Wilson el otro 25%". En fecha 08/02/2016, "D. Danilo vende 500 participaciones sociales de la sociedad AXIOM INGENIERIA S.L, 250 de las cuales son adquiridas por Dña. Mariana y las otras 250 participaciones sociales" por don Wilson, de modo que cada uno de los socios pasó a ser titular de un 33,33% de la sociedad. De acuerdo con los datos contenidos en el Registro Mercantil, los administradores en los ejercicios objeto de comprobación son don Danilo, don Wilson y doña Mariana. La sociedad está dada de alta en el epígrafe del IAE: "843.1 Servicios Técnicos de Ingeniería" y declara como domicilio de actividad calle Santa Engracia nº 151 6 A, de Madrid. Su actividad se lleva cabo a través de subcontratación: el gasto incurrido en las cuentas 6230002 Arquitectos, 6230003 Servicios Ingenieros y 6230004 Servicios Arquitectos Técnicos arroja cifras totales de 1.442.229,29, 1.689.066,02 1.612.677,57 euros en 2016, 2017 y 2018. De ellos, los gastos por servicios subcontratados al socio don Wilson son de 109.911,71, 45.750,00 y 0,00 en 2016, 2017 y 2018.

-POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) se constituyó mediante escritura pública de fecha 08/03/2017. El capital social se fijó en 3.000 euros dividido en 300 participaciones sociales de 10 euros de valor nominal. El capital fue totalmente suscrito y desembolsado adquiriendo don Wilson 299 participaciones sociales y doña Carmen 1 participación social. Don Wilson es administrador único y poseedor del 99,6% del capital social desde la fecha de constitución de la sociedad.

-La sociedad no tiene medios ni personales ni materiales aptos para producir los servicios de ingeniería que supuestamente presta para el ejercicio de la actividad, al margen de su socio y administrador don Wilson. No consta que haya contratado personal alguno en 2017 ni en 2018. Tampoco gastos de personal o subcontratación de servicios profesionales. Únicamente hay facturas recibidas de TOLEDO CLEMARES & ASOCIADOS S.L., siendo el concepto de las facturas recibidas "honorarios Asesoría Fiscal". Entre las facturas "gastos México", hay facturas recibidas por servicios de ingeniería y arquitectura. Sin embargo, como veremos más adelante, la Inspección pone en duda estas facturas y entiende no probado el pago de estos servicios ("No ha aportado justificante de pago de las facturas ni ningún otro documento acreditativo del gasto. Además, en las cuentas bancarias de la sociedad no figuran los pagos de dichas facturas". "Ninguna de ellas responde al formato CFDI (Comprobante Fiscal Digital por Internet), que es el modelo de factura electrónica vigente en México desde el año 2014").

- Wilson no percibe retribución alguna de POSTULADO Y COROLARIO S.L (en constitución) en 2017. Antes de percibir ingresos de esta sociedad percibía rendimientos directamente de AXIOM INGENIERIA S.L. A partir del ejercicio 2018 factura a AXIOM INGENIERÍA S.L. únicamente a través de POSTULADO Y COROLARIO". En concreto, las rentas percibidas por don Wilson son de 65.268,17, 109.911,63, y 45.750,00, procedentes de Axiom en 2015, 2016 y 2017, y 61.750,00 euros, procedentes de Postulado, en 2018. Las facturas emitidas por don Wilson, tanto a Axiom como a Postulado, tienen siempre el mismo concepto "servicios de ingeniería proyectos" seguido del mes y el proyecto al que hagan referencia.

-AXIOM INGENIERIA S.L. es el único cliente de POSTULADO Y COROLARIO S.L.

- POSTULADO Y COROLARIO S.L. manifiesta que desarrolla los proyectos de ingeniería de AXIOM INGENIERIA S.L. en México desde el año 2017.

- "De acuerdo con las manifestaciones POSTULADO Y COROLARIO S.L. éste factura a AXIOM INGENIERIA S.L. todos los gastos en los que incurre la sociedad por desarrollar sus proyectos en México".

- "Delanálisis de los gastos incurridos por POSTULADO Y COROLARIO S.L. en México se observa lo siguiente: En el ejercicio 2017 los gastos incurridos en México figuran contabilizados en la cuenta 62900000 en un único apunte contable para cada mes con nombre "gastos México + mes correspondiente" + IVA. El obligado tributario, sobre ese importe, añade el 21% de IVA y lo contabiliza como IVA soportado en España. En el ejercicio 2018 los gastos de México se contabilizan dentro de la cuenta 62900000 con una mayor agrupación, en cuatro apuntes correspondientes a los cuatro trimestres del año. El concepto responde a "facturas repercutidas", "acreedores varios" o "gastos postulado tri".

-En la contabilidad aportada por el POSTULADO Y COROLARIO S.L. no consta pagado ninguno de los gastos incurridos en México.

-En las cuentas bancarias del POSTULADO Y COROLARIO S.L. se abonan gastos en México por un importe de 9.984,15 euros en 2017 y 8.970,42 euros en 2018.

En el año 2017 la cuenta 62900000 "Gastos México" se carga con abono a la cuenta 41000000 "Acreedores Prestación de servicios". En el año 2018 se desconoce la contrapartida ya que la contabilidad se aporta de forma incompleta.

-Entre los "gastos México" de cada mes figuran gastos personales de don Wilson como el pago del alquiler del piso de México, el agua y la electricidad de su piso en México, etc.

-Se han identificado dentro de "gastos México" gastos incurridos en la compra de billetes de avión de trabajadores de AXIOM INGENIERIA S.L. como son Aidan, Alberto, Mariana, Danilo, Saray o Austin.

-En el año 2017 los documentos aportados con nombre "alquiler oficina México" son facturas expedidas a nombre de don Wilson con dirección DIRECCION000. Esta dirección coincide con la dirección de contacto en México de AXIOM INGENIERIA S.L. según la página web de esta última empresa. Asimismo, dicha dirección coincide con la de la empresa TEOREMA ARLO S de RV de CV, lo que parece la sucursal de AXIOM INGENIERÍA S.L. en México de acuerdo con la información recabada de internet. En el año 2018, sin embargo, las facturas relativas al concepto "alquiler oficina México" sí figuran a nombre de POSTULADO Y COROLARIO S.L "aunque carecen de los sellos digitales correspondientes a los CFDI, así como el resto de requisitos obligatorios".

- "El propio obligado tributario manifestó que es D. Wilson capta clientes de AXIOM INGENIERIA a través de POSTULADO Y COROLARIO S.L. EN CONSTITUCION, y es aquella empresa la que abona todos los gastos incurridos en la prestación del servicio, por lo que POSTULADO Y COROLARIO no asume riesgo alguno por el ejercicio de la actividad".

Como podemos observar, el cliente único pasa de pagar al socio a pagar a la sociedad por sus servicios y, lógicamente, este, en lugar de cobrar directamente a dicho cliente, pasa a cobrar de la sociedad una cantidad notoriamente inferior al importe de dichos servicios (nada en 2017 y una cantidad muy pequeña en 2018). La Administración considera las circunstancias relativas a la constitución, participación y administración de la sociedad mercantil, analiza los elementos materiales y personales con que cuenta la misma y sus relaciones con terceros. Concluye la inspección que, ocultando el verdadero negocio a través de la interposición de la sociedad se logra una menor tributación del profesional a través de las siguientes vías: Remansamiento de los beneficios en sede de la sociedad y, adicionalmente, se produce la deducibilidad de gastos que no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 15 de la LIS, minorando artificiosamente la base imponible y provocando una menor la tributación de la sociedad.

Se infiere de lo anterior que la sociedad no aporta nada respecto de la actividad que ya venía desarrollando por su cuenta el recurrente antes de la constitución de aquella, de donde que concluye que la única finalidad de su constitución y de la facturación a nombre de la misma es la obtener un ahorro fiscal en virtud de la dinámica antes descrita.

Pues bien, ninguno de los indicios (hechos base) considerados por la Inspección ha sido refutado o matizado por la parte demandante, lo que nos lleva a confirmar la corrección de la inferencia y de la conclusión alcanzada por la Administración al expresar un "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ( art. 386 LEC) .

CUARTO.Sobre la alegada ausencia de culpabilidad. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, conviene comenzar señalando que la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo ha reiterado "la simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)"[ SSTS de 3 de junio de 2021 (Recurso: 5391/2019) y 9 de junio de 2022 (Recurso: 5747/2020), con cita de las SSTS de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2020, ( recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018)].

Procede también reiterar que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados en el presente recurso contencioso-administrativo ni en el que le precede Tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse alguna causa de exclusión de la culpabilidad a título de dolo, al que, con claridad, apunta la Inspección. En este sentido, se habla de una conducta "plenamente consciente y voluntaria" del obligado tributario.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta del obligado tributario de los que infiere la existencia de la culpabilidad, a título de dolo: creación por el recurrente de una persona jurídica sin medios materiales ni personales precisos y necesarios para el desarrollo de la actividad profesional, que es utilizada, como sociedad interpuesta, para simular la prestación de los servicios, permitiendo al recurrente eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. Se afirma que concurre "un negocio real oculto, una apariencia de negocio o negocio simulado y una finalidad de engaño u ocultación y de todo ello es innegable que don Wilson tenía conocimiento total y absoluto"; que don Wilson "en modo alguno podía pensar que su actuación consistente en que la sociedad POSTULADO Y COROLARIO SL EN CONSTITUCION, facturara servicios no prestados por ellas", sino por él mismo, "fuera conforme a derecho", "no puede hablarse de error (ni vencible ni invencible) sino de una actuación consciente y deliberada con un propósito fiscal ilícito". Como puede observarse, no se trata de expresiones o consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

QUINTO.Sobre la infracción del art. 191 LGT. Base de la sanción.

La cuestión planteada sobre la procedencia de fijar la base de la sanción en el importe neto de perjuicio ocasionado a la Hacienda Pública (neteo), ha sido abordada en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª, del Tribunal Supremo, de 8 de junio de 2023 (recurso 5002/2021), complementaria de la de la misma Sala y Sección de 6 de junio de 2023 (recurso 8550/2021). En esta última se examina la problemática de que se trata sobre el supuesto de operaciones vinculadas, mientras que la segunda se pronuncia sobre esa misma materia respecto de los supuestos en que se aprecia simulación.

La Sentencia citada concluye señalado que "[c] alificada la conducta del[interesado] en este caso como muy grave, art. 191.3,[...] por concurrir simulación , art. 16 de la LGT , llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el[propio interesado], como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas".

Por tanto, en este caso, en que se apreció y se confirma la existencia de simulación, habrá de fijarse la base de la sanción de acuerdo con el criterio del perjuicio neto, procediendo la estimación de este motivo del recurso.

SEXTO.Estimación parcial.

De cuanto llevamos dicho se desprende que procede anular la sanción respecto del ejercicio 2018 en su integridad y, respecto del ejercicio 2017, a los exclusivos efectos de que recalcule tomando la base conforme se ha indicado en el fundamento jurídico anterior.

SÉPTIMO.Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este proceso dada la estimación parcial del mismo.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.