Sentencia Contencioso-Administrativo 4/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 633/2021 de 10 de enero del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación, imposición de sanción y exigencia de reducción de la sanción, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, por importes respectivos de 21.091,92 euros, 13.207,01 euros y 7.168,77 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del acuerdo de liquidación de fecha 1 de junio de 2017, que deriva del acta de disconformidad A02-72795844, incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

- En el acuerdo de liquidación se hace constar, en síntesis, lo que sigue:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 23 de diciembre de 2015 y han tenido alcance general.

El obligado tributario realiza importaciones desde China de prendas de vestir para caballero, pantalones, chaquetas y trajes.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

1.- La existencia de documentación de naturaleza diversa tal como correos electrónicos, albaranes de ventas a clientes y notas de entrega no facturados, que no han sido ni contabilizados ni declarados como ingresos.

2.- La contabilización y declaración como gasto de amortizaciones cuyo importe no ha sido debidamente justificado.

3.- La contabilización y declaración como gasto de facturas recibidas de proveedores por tratarse de gastos no relacionados con la actividad, o bien por no haberse aportado justificación documental alguna de los mismos, o bien por tratarse de servicios que afectan a elementos patrimoniales cuya titularidad no corresponde al obligado tributario.

Por ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva por importe total de 21.091,92 euros (17.609,34 euros de cuota y 3.482,58 euros de intereses de demora). Esta liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de julio de 2017.

- Además, la Inspección inició un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 1 de junio de 2017, que apreció la comisión de infracciones graves del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 13.207,01 euros. Esta sanción fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de fecha 25 de julio de 2017.

- Mediante acuerdo de fecha 3 de octubre de 2017, la Agencia Tributaria exigió el importe de la reducción practicada en la sanción (7.168,77 euros), decisión que también fue confirmada en reposición por nuevo acuerdo de 29 de noviembre de 2017.

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida.

Alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que la Ley del Impuesto permite la deducción de una serie de gastos que reducen la base imponible, siempre que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con los ingresos y estén debidamente contabilizados y justificados.

Afirma que la Administración no reconoce como deducibles gastos que son reales y están justificados, contabilizados, imputados en el ejercicio de su devengo y correlacionados con los ingresos al estar directa y exclusivamente vinculados con la sociedad tanto por su operativa productiva como por su asentamiento a través del contrato de comodato conocido por la Administración.

El Abogado del Estado se opone a los argumentos y pretensiones de la parte actora reiterando sustancialmente el contenido de la resolución recurrida.

CUARTO.- Así delimitado el ámbito del recurso, para analizar la cuestión debatida hay que partir del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El art. 10.3 del citado texto legal dispone:

"En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del citado RDL 4/2004:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que los gastos que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre su afectación directa a la actividad económica sujeta al impuesto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los gastos.

QUINTO.- Sentado lo anterior, la parte actora reclama la deducción de los gastos no admitidos por la Administración tributaria

La demanda no contiene alegaciones que desvirtúen los argumentos en que se basa la liquidación recurrida. Se limita la recurrente a detallar los requisitos generales que se exigen para la deducibilidad de los gastos (contabilización, justificación, imputación según el criterio de devengo y correlación con los ingresos), con remisión al contrato de comodato de fecha 31 de julio de 2011, aportado con la demanda.

Pues bien, como se ha dicho, la parte actora no desvirtúa los argumentos de la liquidación recurrida, que no admitió la deducción del gasto de amortización cuyo importe no había sido justificado, así como los gastos no relacionados con la actividad, gastos no justificados con documentación alguna y gastos que afectaban a elementos patrimoniales cuyo titular no era el obligado tributario.

En el acuerdo de liquidación se justifica el rechazo de la deducción de amortizaciones en estos términos:

"Tal y como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho de este acuerdo de liquidación se han contabilizado y declarado gastos por este concepto en un importe de 2.924,23 euros en 2011 y 4.255,14 euros en 2012.

Con la documentación aportada solo se ha justificado la amortización de un conjunto de sofás y de un camión furgón que supone un total de 908,42 euros en 2011 y 2.178,65 euros en 2012.

En el escrito de alegaciones la representación del obligado tributario defiende que sería deducible una amortización por importe de 2.076,49 euros en cada año que corresponde al bien "Sistema Invesmark Nt Star" (equipo de patronaje) porque el bien se empezó a amortizar en 2011.

Respecto a este bien en primer lugar la Inspección ha comprobado que fue adquirido en 1996 por un precio de 4.640.000 ptas IVA incluido. En el balance aportado figura la cuenta "Otras Instalaciones" por importe de 20.764,85 euros que es acorde con la ficha de amortización aportada. La amortización dotada, 2.076,49 corresponde al 10% del valor de adquisición del bien.

El bien en cuestión fue adquirido el 1996 por lo que en 2011, cuando el obligado tributario dice que comienza a amortizarlo, habrían transcurrido 15 de años desde su adquisición es entonces ya, un bien obsoleto que ha perdido su valor por el transcurso del tiempo y que podría tener un valor residual que no es amortizable. El obligado tributario debería haber dotado anualmente desde su adquisición la amortización mínima del bien o haber reflejado la pérdida de valor por desuso.

En consecuencia, se estima improcedente la deducción de cualquier importe, en concepto de gasto de amortización, que corresponda al bien "Sistema Invesmark Nt Star" en 2011 y 2012.

En conclusión, si el obligado tributario se ha deducido en 2011 y 2012 en concepto de amortización 2.924,23 euros y 4.255,14 euros respectivamente y solo se han justificado 908,42 euros y 2.178,65, resulta un gasto no deducible de 2.015,81 euros en 2011 y de 2.076 euros en 2012.

Y también se justifica en dicho acuerdo la no admisión de la deducción de determinados gastos:

"1.- "Gastos de Reparación y conservación", "Reparación y Mantenimiento de vehículos camiones", "Primas de Seguros", "Gastos de locomoción".

Todos estos gastos, que la Inspección ha considerado no deducibles y que esta Oficina Técnica mantiene su condición de no deducibilidad, corresponden a bienes (vehículos) que pertenecen a la sociedad Vecchio SA a la que corresponderá por su titularidad la deducción de cualquier gasto de bienes afectos al ejercicio de su actividad económica.

En el escrito de alegaciones manifiesta la representación del obligado tributario que la sociedad Vecchio SA, con la que está interrelacionada, se los ha cedido gratuitamente y que por lo tanto a Fabio Baretti SA le corresponde la deducción de estos gastos.

Si el interesado fuera coherente con la pretendida deducción de unos gastos que en ningún caso le corresponden debería, en reciprocidad, reflejar en su resultado los ingresos por la cesión gratuita de unos bienes adquiridos por otro que los está disfrutando y por lo que solo quiere deducirse unos gastos del todo improcedentes.

2.- "Otros Servicios", "Gastos de manutención", "Otros Tributos" y "Publicidad Propaganda y Relaciones Públicas".

Respecto a estos gastos no están relacionados con la actividad en su mayoría. En concreto los que corresponden a "Publicidad Propaganda y Relaciones Públicas" son gastos de restauración que algunos carecen de justificación documental y otros no la tiene completa.

Dentro de la cuenta "Otros Servicios" se encuentran además de gastos a nombre de Vecchio, otros gastos que son liberalidades: monturas de gafas, ropa, viajes, tickets capsulas de café, factura de la compra de una televisión.

Los gastos de manutención son tickets de restaurantes en los que no se justifica a quien corresponden ni porqué.

Y en la cuenta "Otros Tributos hay pagos por IBI a nombre de otra entidad Olmivian SL que es titular del bien al que corresponde el IBI, recibos a nombre de Vecchio.

La declaración de estos gastos al igual que los citados anteriormente corresponderá a quien ostente su titularidad y estén relacionados en cualquier caso con el ejercicio de su actividad económica.

El resumen de los gastos no deducibles por los conceptos citados es el siguiente:

2011 2012

Reparaciones y conservación 1.540,93 214,68

Reparaciones y Mantenimiento de vehículos camiones 10.087,11 954,87

Primas de Seguro 4.905,73 5.313,16

Publicidad, Propaganda y relaciones públicas 8.656,95 1.233,08

Suministro de agua 1.241,35

Otros Servicios 6.430,97

Gastos de locomoción 1.613,33 1.046,97

Gastos de manutención 1.004,62 9.166,26

Otros Tributos 4.524,33

Gastos varios 8.410,75

TOTAL 40.005,32 26.339,77"

La actora no aporta pruebas para desvirtuar los argumentos que se acaban de exponer y que la Sala considera ajustados a Derecho.

Solo aporta la actora un contrato denominado de "comodato" fechado el 31 de julio de 2011, pero ese documento carece de eficacia a los fines pretendidos por las razones que esta misma Sección ha expuesto en la sentencia de fecha 13 de diciembre de 2023, que desestimó el recurso interpuesto por la entidad Fabio Baretti S.A. contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012. En el sexto fundamento jurídico de dicha sentencia se dice sobre esta cuestión lo que sigue:

"Es destacable que, en contra de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT , la entidad actora no ha hecho el menor esfuerzo probatorio para justificar que la extensa relación de gastos, cuyas cuotas de IVA pretende que estaban asociadas a su actividad, tenía realmente relación con la misma.

El contrato privado de comodato, de 31 de julio de 2011, que aporta como prueba de que era la actora la que utilizaba los vehículos propiedad de la entidad VECCHIO SA, que se los había cedido para su uso a título gratuito, tiene la escasa fuerza probatoria que le otorga el art. 1227 CC , teniendo en cuenta que no consta que haya pasado por un registro o funcionario público, por lo que esta Sala no le otorga credibilidad alguna.

De ahí que, no constando ninguna cesión gratuita de los vehículos de VECCHIO SA, que en todo caso, debía de haber sido declarada como ingreso por la entidad actora en el Impuesto sobre Sociedades, tal como hemos visto más arriba, y conforme a la regulación legal reproducida, era esa entidad la que podía deducirse los gastos y cuotas de IVA asociadas a su uso pero no la entidad actora."

Estos argumentos son aplicables al presente caso por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto examinado en dicha sentencia, de manera que por todas las razones expuestas debe confirmarse la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho.

Por último, nada se invoca en la demanda frente a los acuerdos de imposición de sanción y de exigencia de la reducción, que deben ser confirmados por ser conformes a Derecho.

En efecto, el acuerdo de imposición de sanción justifica debidamente la concurrencia de los elementos objetivo (tipicidad) y subjetivo (culpabilidad) de la infracción tributaria, así como la cuantía de la sanción. Y el acuerdo de exigencia de la reducción del 25% practicada en la sanción es consecuencia de lo dispuesto en el art. 188.3.a) de la Ley General Tributaria, que condiciona su aplicación a la realización del ingreso total del importe de la sanción en periodo voluntario, exigencia incumplida por la entidad actora.

Por tanto, procede confirmar en su integridad la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.

SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del indicado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,