Sentencia Contencioso-Administrativo 6/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1013/2021 de 10 de enero del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad Martín Tamayo S.L.:

En fecha 28/12/2017 se presentó reclamación económico administrativa frente al acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM000 por el ejercicio 2012 y n° NUM002 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 0 euros.

En fecha 28/12/2017 se presentó reclamación económico administrativa frente al acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM005, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM001 por el ejercicio 2012 y n° NUM006 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó un importe a devolver de 64.773,92 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa, en primer lugar, del acuerdo de liquidación de fecha 24 de abril de 2017, que deriva del acta de disconformidad NUM005, incoada a la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013.

Del mencionado acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 16 de septiembre de 2016 y han tenido carácter general.

El 24/02/2017 se incoa el acta NUM005, origen del citado acuerdo de liquidación, donde se refleja la corrección valorativa resultante de la comprobación del valor de mercado de la operación vinculada.

El mismo día también se incoa acta de disconformidad NUM004, en la que se recoge, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de la operación vinculada, los demás elementos regularizados.

Además, se ha incoado acta de disconformidad a don Apolonio en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, como consecuencia de la regularización efectuada por la reseñada operación vinculada. De tal acta derivó una liquidación que fue impugnada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

La entidad Martín Tamayo S. L. se constituyó el día 28 de octubre de 2010 con el siguiente objeto social (art. 2º de sus Estatutos):

"Comercialización, publicación y explotación en cualquier forma admitida en derecho de las creaciones originales periodísticas, literarias o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comprendiéndose entre ellas los artículos periodísticos, los libros, folletos, impresos, epistolarios, escritos, discursos y alocuciones, conferencias, informes, intervenciones en programas de radio, televisión o cualquier otro medio de difusión, así como de cualesquiera otras obras de la misma naturaleza."

La sociedad es unipersonal, siendo su socio único D. Apolonio, que fue administrador desde su constitución hasta el día 1 de febrero de 2011, fecha en que pasó a ser nueva administradora doña Hortensia.

En la Base de Datos Consolidada (BDC) referida a los años 2012 y 2013 solo aparece como autorizado bancario don Apolonio.

La sociedad está dada de alta en el epígrafe del IAE 9.669 "Otros servicios culturales NCOP" desde el 30 de diciembre de 2010.

En los ejercicios comprobados, el domicilio social y fiscal de la entidad está en la calle Pepe Isbert, nº 13- 3 B de Madrid.

La sociedad no cuenta con medios materiales y personales distintos de don Apolonio.

Es el propio Sr. Apolonio quien presta los servicios profesionales de intervención en programas deportivos y realización de estadísticas directamente a los clientes de la entidad Martín Tamayo S.L., la cual tiene tres clientes principales: Uniprex S.A., Diario As S.L. y Espn Productions Inc.

En las operaciones comerciales de Martín Tamayo S.L. con sus clientes se hace referencia expresa a que los servicios que presta la sociedad se realicen por D. Apolonio. En concreto, los objetos de los respectivos acuerdos son los siguientes:

- Respecto a Uniprex, programas deportivos de la cadena Onda Cero.

- Respecto a Diario As S.L., colaboración para la realización de estadísticas (UEFA, Champions).

- Respecto a Espn Productions, colaboración para la prestación de servicios en calidad de analista.

Todo lo anterior evidencia, a criterio de la Inspección, que las características personales y profesionales del Sr. Apolonio son absolutamente determinantes para la formalización de los respectivos acuerdos y, en consecuencia, para la obtención de los ingresos de la sociedad. En todos los casos, el elemento esencial que determina la contratación con la sociedad es el perfil profesional de D. Apolonio derivado de su titulación, formación y prestigio profesional, resultando clara la naturaleza personalísima de las prestaciones, ya que la sociedad no podría haber realizado su actividad a favor de sus clientes por sí misma, prescindiendo de la participación de D. Apolonio.

En los ejercicios comprobados la entidad actora declaró los siguientes ingresos de explotación derivados de las actividades profesionales en las que la intervención del Sr. Apolonio era el elemento esencial de la prestación de los servicios en su condición de profesional del mundo del deporte: 229.145,63 euros en 2012 y 297.353,67 euros en 2013.

Por su parte, don Apolonio percibió de la entidad Martín Tamayo S.L. por el desempeño de sus funciones: 54.720,00 euros en el ejercicio 2012 y 54.720,00 euros en el ejercicio 2013.

El gasto de personal declarado por la sociedad en dichos ejercicios asciende a 16.496,29 euros en 2012 y a 14.558,54 euros en 2013, cantidades retribuidas a su administradora.

Lo anterior permite concluir que Martín-Tamayo S.L. es una sociedad que prácticamente genera todo su valor añadido a partir de la actividad profesional que le presta su socio único, don Apolonio, sin que en la entidad se puedan localizar otros elementos (trabajadores, aparte de la administradora, profesionales o medios materiales) que puedan generar valor añadido a la actividad que se desarrolla.

Por tanto, la valoración convenida entre las partes no se corresponde con el valor de mercado de las prestaciones, por lo que se ha realizado un procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, teniendo en cuenta la existencia de vinculación entre las personas intervinientes (sociedad y su socio), de acuerdo con lo establecido en art.16.3.a) del TRLIS.

Para realizar tal valoración de mercado se ha seguido el método del precio libre comparable, considerando como precio de mercado los ingresos obtenidos de terceros por la entidad Martín Tamayo S.L. como contraprestación por los servicios personalísimos prestados por don Apolonio, corregidos con la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos.

Así, el valor de mercado de la operación vinculada asciende a 190.860,09 euros en 2012 y 255.774,30 euros en 2013.

Además, la retribución de la sociedad al socio es un gasto relacionado con la obtención de los ingresos, deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que procede disminuir la base imponible de dicho impuesto en la diferencia entre la valoración efectuada y tal gasto, resultando estos importes: 136.140,09 euros en el ejercicio 2012 y 201.054,30 euros en el ejercicio 2013.

Por ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación provisional de la que resultó un importe a devolver de 64.773,92 euros (56.440,81 euros de cuota y 8.333,11 euros de intereses de demora).

- El Inspector Coordinador practicó también liquidación provisional a la entidad Martín Tamayo S.L. derivada del acta de disconformidad NUM004, liquidación que contiene la completa regularización de la situación tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, de la que no resultó importe alguno a ingresar ni a devolver.

- Ambas liquidaciones fueron confirmadas en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 23 de noviembre de 2017.

TERCERO.- La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y de las liquidaciones de las que trae causa, mientras que el Abogado del Estado se opone a tales pretensiones y postula la confirmación de los actos administrativos impugnados.

El debate se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección de los Tributos al valorar a precios de mercado la operación vinculada realizada entre la entidad actora y su socio único don Apolonio.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

CUARTO.- Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación de don Apolonio con la sociedad Martín Tamayo S.L., de la que aquel era socio único en los ejercicios comprobados.

Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Esto sentado, los ingresos de explotación declarados por la sociedad actora por la intervención de don Apolonio fueron de 229.145,63 euros en 2012 y 297.353,67 euros en 2013.

Y en esos ejercicios, la entidad actora abonó al Sr. Apolonio por sus servicios 54.720,00 euros en 2012 y 54.720,00 euros en 2013.

No consta que para la prestación de esos servicios sea necesaria más que la capacitación, conocimientos y experiencia de la persona física que los realiza, pues en los ejercicios 2012 y 2013 la sociedad recurrente carecía de medios personales, al margen del indicado socio, para prestar los servicios que facturaba, que eran una actividad personalísima de aquel, de manera que su intervención directa y personal era indispensable para que la actora realizase los servicios que integraban su objeto social.

Así lo ponen de manifiesto, además, los contratos suscritos por la entidad actora con Uniprex S.A., Diario As S.L. y Espn Productions Inc. En el primero, Uniprex S.A. contrató a la entidad Martín Tamayo S.L. para que don Apolonio participase en programas deportivos de la cadena Onda Cero (Radioestadio, Al primer toque, retransmisiones de la Eurocopa, Juegos Olímpicos, etc.). En el segundo, Diario As S.L. contrató a la sociedad para que dicha persona física fuese colaborador fijo para la realización de estadísticas (UEFA, Champions). Por último, Espn contrató a la actora para que don Apolonio prestase servicios en calidad de analista.

Es cierto, como se admite por la Inspección, que la sociedad tenía como administradora a doña Hortensia, pero su actividad no guarda relación alguna con los servicios prestados a terceros.

También admite la Inspección gastos de alquiler de local, ordenadores, servicios de asesoría (Asesores Financieros y Tributarios, AFYT), pero es indudable que se trata de medios auxiliares que no desvirtúan la realidad de que era el Sr. Apolonio quien realizaba de manera personal las labores de codificador, verificador y programador informático, así como las de participación directa en programas de información de ámbito deportivo y en la realización de estadísticas relacionadas con el deporte.

Estas conclusiones no son arbitrarias ni carecen de fundamento. En efecto, la Inspección ha justificado que don Apolonio tenía los conocimientos y habilidades necesarios para desarrollar de manera directa y personal los reseñados servicios. En las páginas 14 y 15 del acuerdo de liquidación que deriva del acta NUM005 se recoge el contenido del escrito presentado por el representante del obligado tributario en fecha 2 de diciembre de 2016, en estos términos:

" Apolonio es ingeniero de telecomunicaciones y en octubre de 1999 es contratado por la empresa TELEFÓNICA SERVICIOS MÓVILES, S.A. con un contrato indefinido a jornada completa. Además de su profesión, desde la infancia ha tenido el hobby de analizar datos estadísticos en el ámbito del mundo del deporte. Esta afición le lleva a recopilar información en programas informáticos de su propia elaboración, sistemas que puede ir mejorando cuando se forma como ingeniero de telecomunicaciones.

En el mes de mayo de 2011 Apolonio es despedido por TELEFÓNICA SERVICIOS MÓVILES, S.A., despido que es demandado judicialmente ante el Juzgado de lo Social nº 35 de Madrid con el resultado de sentencia favorable, calificándose el despido como improcedente. (...)

Como salida a su situación de desempleo, Apolonio decide convertir su afición en su profesión para lo cual comienza a trabajar para MARTIN TAMAYO, SL, cuyo objeto social es la comercialización y explotación de creaciones periodísticas-científicas. La base de la empresa son precisamente los programas informáticos elaborados en un principio por Apolonio como una afición, a los que se dedica a partir de entonces en su integridad de forma profesional, introduciendo nuevos datos. Para potenciar dicha base de datos la empresa contrata asimismo a otra trabajadora a jornada completa. Además contrata a profesionales independientes para seguir nutriendo las bases estadísticas que sustentan la actividad de la empresa.

La empresa MARTIN TAMAYO, SL lo que realiza es recopilar, analizar y categorizar multitud de eventos en varios deportes e incorporarlos a su base de datos y cuando ésta alcanza nivel competitivo suficiente suscribe contratos con distintos medios de comunicación, tanto escritos, como de radio o televisión, para que de la forma acordada se publique o explote la información que soliciten, y que es generada por estas bases estadísticas en permanente elaboración y actualización.

(...)".

Y en la página 30 del mismo acuerdo de liquidación la Inspección expresa:

"De hecho MARTÍN TAMAÑO S.L. presentó escrito en el que manifestaba lo siguiente referido a su socio: "Desde la infancia ha tenido el hobby de analizar datos estadísticos en el ámbito del mundo del deporte. Esta afición le lleva a recopilar información en programas informáticos de su propia elaboración, sistemas que puede ir mejorando cuando se forma como ingeniero de telecomunicaciones".

Lo expuesto evidencia que don Apolonio tenía los conocimientos técnicos y estaba en posesión de la información deportiva precisa para llevar a cabo de manera directa y personal los servicios controvertidos, pues aunque se afirma en la demanda que la entidad actora contrató a otras personas para potenciar la base de datos y seguir nutriendo las bases estadísticas, lo cierto es que en los años 2012 y 2013 las únicas personas que trabajaban para la sociedad eran el socio y la administradora, no constando que esta última realizase ninguno de esos servicios, pues ni siquiera se ha justificado su titulación y experiencia.

Alega también la actora que el informe pericial aportado a la AEAT acredita que el trabajo y dedicación que requiere la infraestructura informática que genera la sociedad precisa la intervención de varios trabajadores que tengan la adecuada formación. Pero las conclusiones del indicado informe no tienen en cuenta que las bases de datos se han ido confeccionando durante un largo periodo de tiempo por el Sr. Apolonio y, además, que en los ejercicios 2012 y 2013 la única persona que prestaba servicios informáticos a la sociedad era el indicado socio.

En cuanto a las facturas de dos colaboradores, solo se refieren a los meses de septiembre a diciembre del año 2013 (dejando al margen las de años posteriores, que no son objeto de este procedimiento); además, en las mismas no se especifica la concreta colaboración realizada; en cualquier caso, visto el periodo de tiempo que comprende la facturación y teniendo en cuenta los importes facturados, se trata de una colaboración residual que no altera las conclusiones antes expuestas. Por otro lado, la contratación de otros trabajadores por la actora es posterior a la finalización de los ejercicios que aquí nos ocupan, de modo que es irrelevante a los fines de este recurso. Por ello, esos documentos no avalan la tesis de la demandante.

Invoca igualmente la recurrente que tiene dos grupos de clientes, uno que contrata el suministro de información estadística, y otro que contrata a la sociedad para realizar campañas de publicidad, no precisando este segundo grupo ninguna intervención personal del socio.

Sin embargo, las campañas publicitarias se llevan a cabo como consecuencia de la notoriedad adquirida por la actora en virtud de la información estadística que suministra (como se admite en la página 5 de la demanda), de manera que aunque la recurrente afirme que "dichos servicios no demandaban participación personal alguna", es evidente que quien generaba esos ingresos también era el socio don Apolonio, único que desarrollaba en la empresa trabajos de informática.

Y lo mismo sucede con los clientes que contrataban con la recurrente el suministro de información estadística, que era generada de forma personal y directa por el Sr. Apolonio.

Por tanto, los servicios prestados por el socio a la sociedad eran los mismos que la sociedad facturaba a terceros, de suerte que el socio persona física podía haber realizado su actividad directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios para prestar por sí sola los servicios a terceros, que eran de carácter personalísimo y se llevaban a cabo exclusivamente por don Apolonio en atención a sus conocimientos y experiencia, sin que pudieran ser prestados por persona distinta, de manera que la entidad actora no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos.

Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad cuyo único medio para desarrollar las actividades es su socio, pues con ello se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta lo siguiente:

"- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos servicios de carácter personalísimo. La intervención en los programas deportivos y realización de estadísticas los realiza personal y casi exclusivamente D. Apolonio siendo, como se ha repetido, sus propias cualidades personales y profesionales absolutamente determinantes para la prestación del servicio. El mismo reconoce que realiza funciones imputando datos, supervisando la existencia de errores, actualización de programas informáticos y además asistir a programas televisivos y radiofónicos. Aunque haya tenido alguna ayuda para la obtención de información es evidente que la prestación del servicio y la responsabilidad recae sobre D. Apolonio.

- Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio es asumida por la persona física, dado que la mayoría, por no decir la totalidad, de los riesgos recaen sobre el Sr. Apolonio y los activos empleados son en esencia las cualidades de éste como profesional, hay que tener en cuenta que es el socio único de la sociedad.

- Los términos contractuales. Los terceros contratan con la sociedad MARTÍN-TAMAYO, un servicio determinado siempre y cuando se realice, coordine o dirija, según el caso, por el propio Sr. Apolonio.

Por tanto, la persona física involucrada es la razón de ser de la contratación con la sociedad, es decir, la intervención personal y directa de D. Apolonio.

- Las características del mercado. Nos encontramos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.".

Ese análisis llevó a la conclusión de que los servicios prestados por don Apolonio a la sociedad vinculada eran los mismos que ésta prestaba a terceros a través de aquel, por lo que la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, partiendo de los ingresos facturados por la actora, derivados de los servicios prestados por el socio Sr. Apolonio.

Además, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención: 38.285,54 euros en 2012 y 41.579,37 euros en 2013.

Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el único activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.

Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la del socio persona física -único que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, conforme a lo establecido en el art. 16.1 LGT, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos fueron llevados a cabo de manera exclusiva por el socio persona física, razones por las que los rendimientos obtenidos están sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

Es preciso señalar, en este punto, que la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 21 de junio de 2023 (recurso de casación nº 7268/2021), ha establecido la siguiente doctrina:

"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

A la vista de la argumentación jurídica que precede, debemos establecer la siguiente doctrina de interés casacional.

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.". Pues bien, esta doctrina es aplicable al presente caso y de la misma se sigue que la Inspección ha aplicado el método correcto (precio libre comparable) para determinar el valor de mercado de la operación vinculada.

En consecuencia, correspondían a don Apolonio los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquel, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio facturado por la entidad actora a terceros, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el IRPF.

En cuanto al invocado art. 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, su aplicación se supedita a que la sociedad tenga los medios materiales y humanos adecuados, requisito que, como ya se ha dicho, no concurre en este caso.

Por último, la parte actora muestra su disconformidad con la resolución del TEAC que desestimó la reclamación interpuesta por don Apolonio contra la liquidación referida al IRPF, ejercicios 2012 y 2013.

Pues bien, esa resolución no es objeto de este recurso, por lo que no procede efectuar ningún pronunciamiento sobre la misma en esta sentencia más que por referencia a la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida, que reproduce sus argumentos para fundamentar la desestimación de la reclamación planteada por la entidad actora.

En atención a las razones expuestas, debe confirmarse la resolución recurrida en los puntos que se acaban de examinar.

QUINTO.- También reclama la entidad actora la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección.

Para analizar esta cuestión hay que partir de lo dispuesto en el ya citado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su art. 10.3 dispone:

"En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del citado RDL 4/2004:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que los gastos que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre su afectación directa a la actividad económica sujeta al impuesto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los gastos.

SEXTO.- Sentado esto, la entidad actora reclama la deducción de los gastos que a continuación se analizan.

1.- Equipos informáticos.

Alega la actora que la Agencia Tributaria solo admitió el 50% de los gastos informáticos sin ofrecer ninguna explicación, a pesar de que la necesidad de esta infraestructura justifica la deducción del 100%.

La recurrente hace referencia a dos facturas expedidas, respectivamente, por FNAC Castellana y FNAC Parquesur en fechas 31 de agosto y 1 de octubre de 2013, con una base imponible total de 1.816,04 euros (1.758,20 + 57,84).

En la página 51 del acuerdo de liquidación que deriva del acta NUM004 figuran ambas facturas entre los gastos por suministro de carburantes, habiendo admitido la Inspección la deducción del 50% del indicado gasto, por importe total de 908,02 euros (879,10 + 28,92).

Pues bien, el examen de dichas facturas evidencia que no se trata de gastos de carburantes, sino de material informático, sin que la Administración tributaria haya invocado ni justificado las razones para limitar al 50% la deducción, por lo que dicho acuerdo incurre en falta de motivación y debe ser anulado en este punto, ya que los indicados gastos son deducibles en su integridad por referirse a bienes que están afectos a la actividad económica de la entidad actora.

En consecuencia, debe aceptarse la deducción íntegra de tales facturas, lo que representa un aumento de la deducción admitida por la Administración tributaria en 908,02 euros.

2.- Suministros.

Reclama en este punto la recurrente la deducción del 100% de los gastos de suministro de agua al local de la empresa, alegando que la AEAT solo aceptó el 50%, y, sin embargo, admitió la deducción total total de los suministros de teléfono y gas, en los que concurren idénticas circunstancias.

Pues bien, en la página 26 del acta NUM004 consta que en el ejercicio 2012 la entidad actora dedujo un total de 184,40 euros en concepto de suministro de agua (28,44 + 35,26 + 33,09 + 33,02 + 54,59), deducción admitida por la Inspección, si bien esa cantidad se incluyó, por error, dentro del concepto "suministro de gas", por importe total declarado y admitido de 1.273,88 euros. Y esas cantidades se trasladan a las páginas 43 y 48 del acuerdo de liquidación que deriva de tal acta.

Por otro lado, en el ejercicio 2013 la entidad actora dedujo en concepto de suministro de agua la suma de 214,54 euros, importe que también fue íntegramente admitido por la Inspección (v. página 39 del acta y páginas 52 y 59 del acuerdo de liquidación citado).

Por tanto, debe rechazarse en este particular la pretensión de la parte actora al haber admitido la Administración la deducción que reclama.

3.- Desplazamientos y hospedajes.

Invoca la recurrente que en el desarrollo de su actividad debe desplazarse para realizar eventos deportivos, visitar a clientes o proveedores, así como por motivos de promoción, lo que le obliga a soportar gastos que tienen carácter deducible.

El hecho de que para el desarrollo de la actividad económica deban realizarse desplazamientos no excluye la exigencia de probar la vinculación de cada uno de los viajes con el ejercicio del objeto de la sociedad, por ser evidente que un viaje puede ser de carácter particular o profesional.

En la demanda no se alude a ningún viaje concreto ni se especifica la finalidad de cada uno de los desplazamientos no admitidos por la AEAT, de manera que se incumple la carga de la prueba, lo que conduce a rechazar la pretensión actora en este punto.

Además, no hay que olvidar que en el contrato suscrito entre la entidad actora y Uniprex S.A., esta última asumió los gastos de desplazamiento, alojamiento y manutención del colaborador en el caso de que tuviera que desplazarse para cubrir eventos. Y por otro lado, la actora no ha acreditado que para cumplir los restantes contratos estuviese obligada a efectuar desplazamientos.

4.- Comidas con clientes y proveedores.

Aduce que la Administración ha eliminado todos los gastos de comidas sin tener en cuenta que cualquier empresa debe mantener relaciones comerciales que generan gastos, añadiendo, en cuanto a los gastos justificados con tiques, que son admitidos por la sentencia del TSJ de Cataluña de fecha 28 de marzo de 2019.

El art. 14.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que no tienen la consideración de gastos deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes, proveedores o empleados) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).

Así las cosas, los gastos aquí cuestionados no son deducibles porque la documentación aportada por la entidad actora no justifica la razón que motivó cada uno de tales gastos ni sus concretos destinatarios.

Hay que señalar que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos con proveedores o clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En cuanto a los gastos justificados con tiques, esta Sección viene declarando de forma constante que los tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta además una prueba concluyente de que se haya realizado por el propio obligado tributario en el desarrollo de su actividad económica, demostración que no ha llevado a cabo la sociedad recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.

Por tanto, los tiques y recibos que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad económica desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.

Finalmente, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que se invoca en el escrito de demanda no crea doctrina y carece de eficacia vinculante para esta Sala.

En consecuencia, debe estimarse parcialmente el presente recurso, anulando la resolución del TEAR recurrida y las liquidaciones de las que deriva por no admitir la deducción íntegra de las facturas reseñadas en el apartado 1 de este fundamento jurídico, debiendo incrementarse la cuantía de los gastos deducibles del ejercicio 2013 en 908,02 euros.

SÉPTIMO.- Al estimarse en parte el recurso no procede hacer imposición de costas, a tenor del art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,