Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Romeo ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 26 de enero de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave NUM001, dictado por AEAT por el IRPF de 2016, por importe de 105.673,39 €.
SEGUNDO. -Actuación impugnada y antecedentes de la misma.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 26 de enero de 2022, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 de DON Romeo frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave NUM001, dictado por AEAT por el IRPF de 2016, por importe de 105.673,39 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- La mejora conlleva que el bien aumente su capacidad productiva o de uso o produzca un alargamiento de su vida útil, mientras que la conservación y reparación va destinada a mantener la vida útil y su capacidad productiva o de uso.
- La mejora supone la incorporación de nuevos elementos que con anterioridad no existían, mientras que el arreglo o sustitución de elementos que ya existían supone conservación y reparación.
- Los trabajos realizados no se pueden calificar como una inversión o mejora de rehabilitación del inmueble, sino que simplemente han exigido el reemplazamiento de materiales ya existentes por otros nuevos correspondientes a los tiempos en los que la edificación va a ser habitada.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Inclusión en el valor de adquisición del inmueble trasmitido, situado en la DIRECCION000, de Madrid, de la indemnización satisfecha a la arrendataria del piso, Dª Carlota, por la renuncia a sus derechos arrendaticios, por importe de 60.101,21 €, acuerdo documentado en contrato privado y que se abonó mediante entrega en el acto de la firma de la escritura de compraventa de dos cheques de la Caixa identificados con su numeración por importes de 7.000.000 pts. y 3.000.000 pts., escritura en la que se alude expresamente a la situación arrendaticia y a la renuncia de los derechos de tanteo y retracto, documento privado y escritura ambos de 15 de julio de 1999 - STSJM, Sección 5ª, de 14/10/2021, recurso nº 561/2021 y consultas vinculante 0047-07 y 0500-02 -.
- Inclusión del precio de las obras de mejora realizadas en el inmueble, teniendo en cuenta que con carácter general los gastos de reparación y conservación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones originales de uso siempre que no provoquen la modificación de la estructura configuración o superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo - STSJM Sección 5ª de 16/12/2019, recurso nº 1336/2018 -.
- Las obras se iniciaron en junio de 2000 y finalizaron en noviembre de 2001, con un presupuesto inicial de 19.868,91 € que alcanzó los 58.598,68 €, habiéndose puesto de manifiesto en el edificio durante el trascurso de las misma problemas estructurales que abocaron a la realización de obras de rehabilitación, que se prolongaron hasta el año 2012, habiendo aportado en concepto de derramas la cantidad de 41.903,89 €.
- Se ha demostrado mediante fotografías, presupuestos y contratos, la inversión realizada en el piso con carácter previo a su ocupación para poder habitarlo en condiciones de seguridad y salubridad, habiéndose realizado obras de consolidación de estructuras interiores y exteriores, con instalación de vigas de acero en sustitución de las originarias de madera, que estaban podridas.
- Se le dio una nueva configuración interna a la vivienda, aumentando su capacidad y habitabilidad, con renovación de baños y cocina, siendo esta en origen un pequeño cubículo con un lavadero sin agua caliente, se le dotó de sistema de aire acondicionado con bomba de calor, caldera de agua caliente inexistente y un nuevo cuadro de luz.
- Inclusión en el valor de enajenación del importe satisfecho a la agencia inmobiliaria que intermedió en la venta del inmueble, que ascendió a 15.800 €, pues si bien no aportó factura ni justificante de pago, sí un anexo al contrato/encargo suscrito con la inmobiliaria el 20/01/2016 sobre los honorarios pactados con la agencia inmobiliaria, firmado por las partes con fecha 26 de febrero de 2016, en el que se dejó constancia de la modificación y aceptación de los honorarios inicialmente pactados.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, añadiendo que:
- No se ha aportado prueba suficiente que permita la inclusión como precio de adquisición de la cantidad de 60.101,21 € abonada a la arrendataria de la vivienda, doña Carlota, por la cesión de los derechos de tanteo y retracto sobre la misma.
- En cuanto a la consideración de las obras efectuadas en la vivienda, el recurrente ha aportado un contrato de fecha 19/06/2000 con la entidad Atalaya Torrejón S.L. para la realización de obras en el inmueble y de acuerdo con el presupuesto los trabajos a realizar fueron de albañilería (colocación falso techo, guarnecido de yeso, recibido y aplomado en tabiquería), de electricidad (suministro y colocación del cuadro general, puntos de luz, tomas de corriente, de fontanería (montaje de aparatos sanitarios, red de distribución, suelos (suministro y colocación), de pintura, de carpintería de aluminio (cercos de ventanas y balcones), que han de calificarse como "obras de conservación y reparación" pues no incorporaron nuevos elementos sino que tan solo mantuvieron la vida útil del inmueble y su uso, además de que en la comunicación al Ayuntamiento se calificaron las obras a realizar como 'Obras de conservación sin andamios', o de 'Acondicionamiento menor de la vivienda'.
- El recurrente no ha aportado justificante alguno de haber efectuado el pago de los 15.800 € a la entidad intermediaria para la compraventa del inmueble.
QUINTO. - Sobre el cálculo de la ganancia patrimonial.
En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:
[...]
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
El artículo 34.1.a) que:
[...]
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
El artículo 35, relativo a las Transmisiones a título oneroso, en la redacción vigente en el ejercicio de 2009, objeto de controversia, que:
[...]
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Sobre la carga de la prueba de los elementos para el cálculo de la ganancia patrimonial, siguiendo lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, debe tenerse en cuenta lo dispuesto el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
[...]
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
SEXTO. - Sobre el cálculo de la ganancia patrimonial.
La resolución del recurso de reposición que confirma la liquidación provisional girada al actor por el IRPF del ejercicio 2016, declara al respecto:
Los datos que se indican en el mencionado procedimiento y que originan dicha ganancia patrimonial son los siguientes:
"El contribuyente no ha aportado escritura de adquisición, tal y como se requirió, en su lugar ha aportado un contrato privado de arras.
De acuerdo con la Historia Registral del inmueble, remitida por el Registro de la Propiedad nº 28 de Madrid, se comprueba que el contribuyente adquirió con carácter privativo el pleno dominio del inmueble mediante escritura pública de adquisición de fecha 15 de julio de 1999.
El precio de adquisición escriturado es de 84.141,69 euros (14.000.000 pesetas).
Se suman gastos inherentes a la adquisición:
- Gasto Tasación: 219,31 euros (36.490 pesetas).
- Gastos de Notario, Registro, Impuestos y Gestión: 7.774,95 euros (1.293.643 pesetas).
Por tanto, procede imputar un valor de adquisición de 92.135,95 euros.
De acuerdo con la información suministrada por Notarios y Registradores, el inmueble sito en DIRECCION000 es transmitido mediante escritura pública el día 26 de febrero de 2016, por un precio de venta de 630.000 euros.
Se deducen los siguientes gastos inherentes a la venta:
- Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: 23.159,74 euros.
- Certificado energético: 36,30 euros (Factura NUM002).
El contribuyente aporta un documento de 'Aceptación de oferta de compra y reconocimiento de honorarios profesionales de fecha 20 de enero de 2016', pero no aporta factura ni justificante de pago de dichos honorarios profesionales para su consideración como gasto inherente a la venta del inmueble.
Por tanto, se imputa un valor de transmisión del inmueble de 606.803,96 euros.
Así, de acuerdo con los datos anteriores se genera una ganancia patrimonial imputable al contribuyente de 514.668,01 euros."
El contribuyente pretende la inclusión como precio de adquisición la cantidad de 60.101,21 euros aportados por él mismo mediante contrato privado suscrito con doña Carlota, por el que le cedía los derechos de tanteo y retracto sobre la vivienda. Sobre este punto reiterarle, lo ya señalado en la liquidación provisional.
"En relación al documento privado, hay que tener en cuenta que el artículo 106 de la Ley General Tributaria :
'Normas sobre medios y valoración de la prueba' establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
Esta remisión a las normas civiles sobre medios y valoración de la prueba en la esfera tributaria incide directamente sobre el artículo 1227 del Código Civil , relativo a la prueba de la fecha de los documentos privados y según el cual 'La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio'.
Se alega que dicho contrato fue firmado entre las partes y mostrado al Notario. Sin embargo, no se ha aportado ninguna prueba de este hecho, más allá de la propia manifestación del contribuyente, por lo que no es posible aceptar su alegación.
[...]
Procedamos al estudio de los gastos que el contribuyente sostiene de mejora y ampliación y, por lo tanto, que habría que sumar al precio de adquisición del inmueble. En la liquidación provisional ya se estableció prolijamente los motivos de la no aceptación.
"Hay que tener en cuenta que el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por 'mejora' el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras efectuadas, se podrían calificar de mejoras o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el coste de adquisición.
Por otro lado, diferentes consultas de la Dirección General de Tributos ayudan a calificar este tipo de gastos, de tal forma que tienen la consideración de gastos de conservación y reparación obras tales como sustitución del cuadro antiguo de electricidad, sustitución de ventanas antiguas, sustitución de tuberías antiguas y de grifería nueva, alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, sustitución del parquet desgastado y colocación de nuevo rodapié, reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10).
Tienen consideración de gastos de conservación y reparación ( art. 23.1.a.1º Ley IRPF ; art.13.a Reglamento):
Los que se efectúan regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como los de pintado, revoco o arreglo de instalaciones; los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros como:
- Obras como sustitución del cuadro antiguo de electricidad, sustitución de ventanas antiguas, sustitución de tuberías antiguas y de grifería nueva, alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, sustitución del parquet desgastado y colocación de nuevo rodapié, reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final, etc. (Dirección General Tributos (DGT) 29-12-99; Consultas Vinculantes (CV) 9-12-09, 2-3-10).
- Sustitución de la instalación de fontanería (DGT CV 17-12-12).
- Obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
- La adquisición de materiales para pintar la vivienda, abrillantar del suelo, el cambio de caldera de gas por termo eléctrico, modificación de las instalaciones de electricidad y fontanería, cambio de bañera por plato de ducha e instalación de una mampara (DGT CV 15-2-18)."
En el procedimiento de comprobación se aporta diversa documentación junto con el cuerpo de recurso. Diversas certificaciones de la Comunidad de Propietarios donde radica, el inmueble enajenado y un conjunto de fotografías referentes a las obras realizadas. Las obras realizadas en el inmueble en su conjunto, no son objeto de este procedimiento. Señala en su escrito de recurso que "hubieron de realizarse en la vivienda multitud de actuaciones dirigidas a la consolidación y tratamiento de estructuras interiores y exteriores, forjados inferiores y superiores, fachadas y medianeras, picándose hasta la fábrica todos los parámetros de la vivienda, incluidos pisos y techos, quedando en descubierto problemas que afectaban al edificio, y resultando en una reconstrucción completa de la vivienda, "así como la instalación de la cocina.
No se ha aportado ninguna prueba, más allá de las mencionadas fotos y de las manifestaciones del contribuyente. No se ha adjuntado ninguna Consulta de la dirección General de Tributos en consonancia con lo expresado por el contribuyente. En definitiva, no se ha justificado, según lo más arriba expuesto, que las obras realizadas en la vivienda, constituyan una mejora de la misma.
Máxime teniendo en cuenta tal y como se le dijo en el procedimiento de comprobación, la naturaleza de las facturas aportadas:
"Aporta un contrato de fecha 19/06/2000 con la entidad Atalaya Torrejón S.L. para la realización de obras en el inmueble. De acuerdo con el presupuesto aportado (0016/2000), los trabajos a realizar son de Albañilería (colocación falso techo, guarnecido de yeso, recibido y aplomado en tabiquería); Electricidad (suministro y colocación del cuadro general, puntos de luz, tomas de corriente); Fontanería (montaje de aparatos sanitarios, red de distribución); Suelos (suministro y colocación); Pintura; Carpintería Aluminio (cercos de ventanas y balcones). De acuerdo con lo expuesto anteriormente, diferentes consultas de la Dirección General de Tributos, estas obras se califican como conservación y reparación.
Por otro lado, de acuerdo con la comunicación al Ayuntamiento aportada, las Obras a realizar: 'Obras de conservación sin andamios', 'Acondicionamiento menor de la vivienda'.
Otra documentación que aporta para acreditar que se trata de obras de mejora: Presupuesto de venta e Instalación de Equipo de Aire Acondicionado (no aporta factura); presupuesto de ventanas; factura compra electrodomésticos y mobiliario (los electrodomésticos y mobiliario de cocina no aumentan la capacidad del inmueble ni alargan su vida útil, por otra parte tampoco formar parte del bien inmueble, sino que serían bienes muebles); presupuesto/facturas La Guardia (sanitario: bañera, alcachofa, termostato, llave paso, bidé, plato de ducha, mampara, grifería..); presupuesto de balcones y ventanas; factura Unimobel de mobiliario de cocina"
- Cálculo del valor de adquisición del inmueble trasmitido.
A) Inclusión en el valor de adquisición del inmueble trasmitido, situado en la DIRECCION000, de Madrid, de la indemnización satisfecha a la arrendataria del piso, Dª Carlota, por la renuncia a sus derechos arrendaticios, por importe de 60.101,21 €.
A este respecto, en la escritura de adquisición de la vivienda por el actor, de 15 de julio de 1999, compareció la arrendataria en su condición de tal, declarándose que el precio se había fijado en consideración a la situación arrendaticia así como que la arrendataria renunciaba a los derechos de tanteo y retracto que a su favor reconociese la Ley de Arrendamientos Urbanos.
Si bien no nos consta el documento privado a que se refiere el actor y que recogería la entrega a la arrendataria en el acto de la firma de la escritura de compraventa de dos cheques de la Caixa identificados con su numeración por importes de 7.000.000 pts. y 3.000.000 pts., en periodo probatorio la entidad de crédito ha confirmado a solicitud del Tribunal que con fecha 15 de julio de 1999 fueron emitidos dos cheques bancarios con número NUM003 y número NUM004 por aquellos importes, nominativos a favor de Dª Carlota , con cargo a la cuenta de D. Romeo nº NUM005, haciéndose efectivos en la mencionada fecha.
Debe por tanto considerarse la realidad del desembolso efectuado por el actor que incrementa el valor de adquisición del bien trasmitido.
B) Inclusión en el valor de adquisición del precio de las obras de mejora realizadas en el inmueble.
Como se vio el valor de adquisición está formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Sobre la diferenciación entre los gastos de mantenimiento y conservación y los de mejora bien podemos seguir los razonamientos de la Sentencia de la Sección 5ª, de 16 de diciembre de 2019, recurso nº 1336/2018, a que se refiere el actor.
[...]
QUINTO.- ... Para la calificación de las obras como de mejora la Disposición adicional vigésima novena de la LIRPF establece unos criterios para aplicar la Deducción por obras de mejora en la vivienda, ciertamente genéricos una vez que sus previsiones se proyectan sobre el caso concreto. En un intento de precisar el concepto, esta Sala y Sección ha diferenciado los conceptos de obras de rehabilitación y de mejora ( Sentencia de 25 de abril de 2014 en recurso 1334/2011): "La Sala ha venido considerando que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación es aleatoria y difícil por depender de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de conservación o reparación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones normales de uso, evitar daños en el mismo o arreglar los daños que se hayan producido, siempre que no provoquen la modificación de la estructura, configuración o superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición, porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo.
Por ello, para que pudiéramos encontrarnos ante unas mejoras que, a estos efectos, pudieran disminuir el valor de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda es necesario que las mismas implicasen un aumento de la superficie de la vivienda o una modificación de su estructura y configuración que no pueden deducirse de los genéricos conceptos de la factura antes aludida.
Es preciso resaltar dos cuestiones: una fáctica, la eventual falta de un informe técnico sobre la situación de la vivienda antes de la realización de las obras, que dificulta notablemente la calificación de los gastos realizados, si son de conservación o de mejora; y otra jurídica, que los conceptos de conservación, reparación y mejora, son conceptos jurídicos indeterminados, para cuya concreción es preciso acudir a los principios esenciales que presiden la regulación del IRPF en materia de gastos. Para este impuesto gasto deducible es el necesario para la obtención del rendimiento, lo que implica una afección o conexión del gasto con el bien que origina el rendimiento en una relación de necesidad que es tendencial, es decir, con tal finalidad, siendo lo esencial para que proceda la deducción que la realización de las obras sean imprescindibles para la obtención de las rentas, y que, a la vez, no impliquen un aumento del inmueble en sus características físicas sino simplemente una adecuación de su utilidad para que pueda ser generador de las rentas que se gravan. De ahí que los gastos necesarios para la obtención de la renta -en nuestro caso, los de conservación y reparación- sean gastos deducibles, mientras que los gastos que supongan el aumento, bien cuantitativo (ampliación), o bien cualitativo (mejora), del activo material (bien), constituyan una mejora, nunca un gasto deducible, estando pues los de conservación y reparación (deducibles) destinados a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad de uso, mientras que los gastos de ampliación y mejora (de inversión, no deducibles) redundan en una mejora o ampliación del inmueble, materializadas bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad o bien en un alargamiento de su vida útil, que no son deducibles sino que deberán tenerse en cuenta a la hora de calcular el coste de adquisición del inmueble.
Distintas sentencias dictadas por la Sección 5ª de esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid -así las de 7 de diciembre de 2005 , 31 de marzo de 2006 , o más recientemente, de 17 de febrero del 2011 -, recuerdan que " Esta norma, que se ha ido recogiendo en los sucesivos reglamentos del Impuesto, es interpretada por la jurisprudencia partiendo de la premisa de que la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación es aleatoria y difícil por depender de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de reparación y conservación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones originales de uso siempre que no provoquen la modificación de la estructura configuración o superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo. En síntesis, obras de reparación son las que tienen por objeto arreglar y corregir daños para que el inmueble esté en condiciones normales de uso, mientras que las obras de conservación son las que tienden a mantener el inmueble en estado correcto y a evitar daños en el mismo... lo cual evidencia que las obras de rehabilitación ejecutadas por mandato imperativo de la Administración y satisfechas por el recurrente en la parte que le correspondía debían ser calificadas exclusivamente de reparación para arreglar los desperfectos del inmueble para dejarlo en condiciones de uso normal sin que implicaran mejora ni modificación estructural alguna en el mismo" . (Subrayado añadido)
Se procedió en el caso planteado a una reforma de la totalidad del piso y no a unas puntales para atender al correcto funcionamiento de determinados servicios del mismo. Como consigna la liquidación provisional, de acuerdo con el presupuesto aportado, los trabajos a realizar fueron de albañilería (colocación falso techo, guarnecido de yeso, recibido y aplomado en tabiquería), de electricidad (suministro y colocación del cuadro general, puntos de luz, tomas de corriente), de fontanería (montaje de aparatos sanitarios, red de distribución), de suelos (suministro y colocación), de pintura, y de carpintería de aluminio (cercos de ventanas y balcones).
Las consultas de la Dirección General de Tributos, a que se refiere la Administración, califican como de conservación y reparación, las obras destinadas a la reparación o sustitución de un servicio o elemento concreto, como el cuadro de electricidad, ventanas o tuberías, grifería, parqué y rodapié, alicatado y solado de cuarto de baño y cocina, reparación de puerta y/o pintura, pero es que en el caso examinado se procedió a la sustitución de todos los elementos necesarios para la consideración de vivienda de un espacio físico, así como la realización de obras de consolidación en el piso y en el edificio en que se asienta, siendo en este punto muy ilustrativas las fotografías aportadas.
En cuanto a las obras realizadas en el inmueble en su conjunto, aunque no sean objeto del procedimiento de comprobación, como afirma la Administración, ello no quiere decir que el actor no pueda incrementar el valor de adquisición del bien trasmitido con las derramas a que hizo frente.
Procede por tanto reconocer la realidad del desembolso efectuado por obras de mejora del piso y su contribución a la rehabilitación del edificio, que incrementa el valor de adquisición del bien trasmitido.
- Cálculo de la ganancia
A) Deducción de la ganancia del importe abonado al intermediario.
Observa el actor que procede deducir la ganancia en el importe satisfecho a la agencia inmobiliaria que intermedió en la venta del inmueble, de 15.800 €, aun cuando reconoce que no ha aportado factura ni justificante de su pago, resultando suficiente la indicación en un anexo firmado el 26 de febrero de 2016 al contrato/encargo suscrito con la inmobiliaria el 20/01/2016 sobre los honorarios pactados con la agencia inmobiliaria, de la modificación y aceptación de los honorarios inicialmente pactados.
No constituye prueba suficiente del servicio prestado ni del abono de la mencionada cantidad, por lo que no procede la disminución de la ganancia con este concepto.
En méritos a lo expuesto, procede la estimación parcial de la demanda, anulándose la liquidación practicada en cuanto a la exclusión del valor de adquisición del bien trasmitido de las cantidades declaradas satisfechas a la arrendataria del mismo y de las cantidades declaradas por obras de mejora y contribución a la rehabilitación del edificio.
SEPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
