Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por importes de 35.493,92 euros y 16.916,92 euros, respectivamente.
SEGUNDO.- La resolución del TEAR recurrida trae causa de las siguientes actuaciones:
1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio antes citados, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 35.493,92 euros (33.833,85 euros de cuota y 1.660,07 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
"- (...) - Motivos: Gastos de personal.
De conformidad con lo establecido en el artículo 108.1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto439/2007, de 30 de marzo, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta (modelo 190) en el que se recogerán las rentas satisfechas, incluidas las exentas y las que no hayan sido sometidas a retención, por lo que si la discrepancia advertida se debe a rentas que deben figurar en el citado modelo, deberá regularizar su situación tributaria mediante la presentación de los modelos 111 y 190 complementarios o sustitutivos que correspondan, adjuntando en el escrito de atención a este requerimiento, justificante de su presentación.
En la casilla 271, de su IS de 2015 consta 345.012,35E y en el 190 consta 209.676,96E, se realiza un ajuste en la casilla 413, por importe 135.335,39E según los datos que le constan a la Agencia Tributaria, al no aportar ningún documento que justifique lo declarado en el IS de 2015 como gastos de personal .
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
- Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
(...)
- En aplicación del artículo 96 del R.D.1065/2007, de 7 de julio , se resuelve el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional, en el mismo sentido de la propuesta de liquidación provisional, puesto que no ha presentado alegaciones a la propuesta de liquidación provisional."
2.- La anterior liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 17 de enero de 2018, que contiene, en lo que aquí interesa, estos argumentos:
"(...) De acuerdo con:
Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre) y su Reglamento de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (B.O.E. de 27 de mayo), así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación.
CONSIDERANDO que el obligado tributario solicita la anulación de la liquidación dictada respecto del I.R.P.F. de 2015, argumentado, en síntesis, que los datos consignados en la autoliquidación presentada son incorrectos respecto de los ingresos de explotación, aprovisionamientos por compra del material de oficina, otros ingresos de explotación, otros gastos de explotación y gastos de personal.
Respecto a estos últimos, reconoce que se han incluido indebidamente en 2015 un importe de 173.646,35 € que corresponden a sueldos del año 2.014 y que, igualmente se ha duplicado el gasto de Seguridad Social a cargo de la empresa (101.512,03 €), puesto que 51.487,69 € corresponden al ejercicio 2.014 y 50.024,34 € al ejercicio 2,015.
Por todo ello, solicita que se regularicen todos los errores observados y se anule la liquidación practicada.
CONSIDERANDO que, en primer lugar, en cuanto a la posibilidad de que en fase de revisión este órgano gestor pueda acceder a la petición del recurrente, debe tenerse en cuenta que:
- El artículo 137 de la Ley General Tributaria dispone:
(...)
- Por su parte, el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que (...)
Es decir, que este precepto permite que, con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria pueda acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Así, si la Administración, una vez iniciado el procedimiento, observa la necesidad de extender el alcance de la comprobación o reducir el mismo, podrá hacerlo sin necesidad de simultanear con otro expediente o de finalizar el procedimiento en curso e iniciar otro con un alcance distinto.
- El procedimiento de la comprobación limitada efectuado por la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades del período 2015, nº de referencia 201520052890072D, ha tenido como ámbito o alcance exclusivo "Contrastar los datos declarados en concepto de gastos de personal con los datos que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones resúmenes anuales de retenciones del contribuyente", quedando, en consecuencia, fuera del mismo la verificación de la corrección de otros conceptos o elementos tributarios sobre los que el obligado tributario, en escrito de recurso presentado en fecha 21/12/2017, solicita su modificación o rectificación.
Dicha pretensión constituye, en la fase actual del procedimiento, una extralimitación del ámbito o alcance establecido inicialmente para el expediente, el cual no puede ser ampliado en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007 , por lo en el presente momento procedimental no resulta posible acceder a la pretensión del recurrente y modificar conceptos e importes no incluidos en el ámbito de la comprobación; sin perjuicio de que si el obligado tributario considera que la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades 2015 perjudica de cualquier modo sus intereses legítimos, puede instar la rectificación de la misma, en virtud de lo establecido en el art. 120 de la Ley General Tributaria y en el artículo 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007 .
CONSIDERANDO que, en segundo lugar, respecto de la deducibilidad de los gastos declarados en la casilla 271 "Sueldos y Salarios" de la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, el Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. ()" y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."
Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, dispone:
Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
(...)
Es decir, que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital,
etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas. Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.
Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:
1º.- Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
2º.- Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT ), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.
Por lo que respecta específicamente al requisito de la justificación, para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.
La prueba de la realidad de los gastos deducibles ha de realizarse de acuerdo con la normativa general tributaria ( LGT art. 105 a 108 ), de manera que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria (DGT CV 13-4-11).
No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único (DGT 13-10-03; 12-5-04; CV 16-11-06).
Un requisito colateral en este sentido es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Al respecto, la normativa general tributaria señala expresamente que, sin perjuicio de lo antes señalado, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
3º.- Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.
4º.- Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
En cuanto al principio de correlación con los ingresos, este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad ( LIS art.15.e ).
Así, para que un gasto tenga la consideración de deducible ha de estar relacionado con los ingresos que se obtengan, ha de ser efectivo, es decir, se habrá producido realmente, estará contabilizado y ser justificado o justificable. No basta con acreditar el pago, es necesario justificar su conexión con la actividad de la empresa (DGT CV 8-8-14).
Además de la contabilización, es necesario probar que los gastos responden a servicios efectivamente prestados, necesarios para obtener ingresos, y que existe una relación directa entre ingresos y gastos (AN 16-1-14, EDJ 1946).
En relación a la carga de la prueba, el articulo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende deducirse fiscalmente un importe de consignado como gastos de explotación, es quien debe, personal, documental y fehacientemente, acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados anteriormente.
Por ello, en el supuesto de que el obligado tributario no acredite todos y cada uno de los requisitos necesarios para la deducibilidad fiscal de los gastos trasladados a la Base Imposible del Impuesto sobre Sociedades, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 10 de la LIS , en el sentido de que:
- La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad.
- El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas.
- Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, si el sujeto pasivo determina su resultado contable de acuerdo con los criterios y principios establecidos en las normas mercantiles sobre materia contable, dicho resultado puede que no sea admitido íntegramente a efectos de determinar la base imponible, en la medida en que la LIS contenga preceptos específicos sobre la determinación de una renta a efectos fiscales diferentes a los establecidos a efectos contables. En ese caso, prevalece el criterio fiscal sobre el contable, lo que motiva la necesidad de practicar ajustes de naturaleza extracontable positivos o negativos al resultado contable, para determinar la base
imponible del sujeto pasivo en el período impositivo.
Por tanto, la base imponible del período impositivo se obtendrá partiendo del resultado contable, en la medida en que el mismo se haya determinado correctamente de acuerdo con la normativa contable, practicándose sobre el mismo los ajustes fiscales positivos y negativos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterios entre la norma fiscal y la contable. Las claves 301, 302 y 303 a 414 del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades tienen como objeto calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el método de estimación directa, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto, el resultado contable, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la citada Ley.
Por lo que respecta a los ajustes a efectuar en el caso de discrepancia entre los gastos contables declarados y los justificados fiscalmente, en las claves 00413 y 00414, Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirán como otros motivos de aumento (clave [00413]) y de disminución (clave [00414]) los ajustes o correcciones que proceda efectuar sobre el importe de la clave [00501] de resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible, siempre que no estén expresamente previstas en ninguna de las correcciones recogidas en las claves anteriores del apartado "Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por IS).
CONSIDERANDO que de los datos obrantes en el expediente y de la información disponible para esta Administración, se pone de manifiesto que:
- En la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, el contribuyente consignó un importe de 345.012,35€ cuando en el modelo 190 únicamente consta abonados sueldos y salarios por 209.676,96€.
- Por dicho motivo, y ante la falta de justificación documental por parte del contribuyente de dicha diferencia, se dicta liquidación provisional por la diferencia de gasto no acreditada, efectuando un ajuste en la casilla 413 por importe 135.335,39€.
- El contribuyente reconoce en el recurso de reposición interpuesto que, efectivamente, declaró una cantidad superior a la procedente puesto que se incluyeron indebidamente 173.646,35 € que corresponden a sueldos del año 2.014.
En base a lo anterior, cabría concluir que los gastos correspondientes a la casilla 271 de "Sueldos y Salarios" que se debieron consignar en 2015 serían sólo de 171.366,00 euros (345.012,35 menos 173.646,35), por lo que procedería efectuar un ajuste positivo en la base imponible declarada por el interesado, en concepto de "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", que debería ascender a 173.646,35 euros, siendo el efectuado en la liquidación provisional practicada , únicamente, de 135.335,39€.
Sin embargo, en este punto debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 223.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , "La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente."
Esto conlleva al análisis del principio de prohibición de "reformatio in peius". El principio de la prohibición de la reformatio in peius es un principio de origen procesal aplicable al Derecho administrativo que tiene por objeto impedir que la resolución de un procedimiento iniciado a instancia de parte agrave la situación inicial del solicitante. Esta prohibición viene a resolver el conflicto que se plantea entre el principio de legalidad y el de seguridad jurídica con la prevalencia de éste último en los casos en los que es aplicable.
Este principio aparece enunciado en las leyes comunes al procedimiento administrativo común. Nuestra jurisprudencia también se ha pronunciado acerca de los límites de la revisión y el principio de la reformatio in peius. Baste citar, por todas, la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2008 (Rec. nº 810/2005 ), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se puede leer:
"Está consolidado en la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que la "reformatio in peius" tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998 , 232/2001, de 11 de diciembre ). En este sentido, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia procesal producida en la segunda instancia que se produce cuando la situación del recurrente se empeora a consecuencia exclusiva de su propio recurso y no a consecuencia de los recursos, directos o adhesivos, de la parte contraria o de alegaciones concurrentes e incidentales que hayan sido formuladas por ésta en condiciones que permitan reconocerles eficacia devolutiva, y cuya prohibición se inserta asimismo en el derecho fundamental a la tutela judicial a través de la interdicción de la indefensión consagrada en el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 20/1982, de 5 de mayo ; 54/1985, de 18 de abril ; 115/1986, de 6 de octubre ; 116/1988, de 20 de junio , y 143/1988, de 12 de julio , entre otras muchas).
La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de- Procedimiento Administrativo (entre otras sentencias las de 12 de diciembre de 1990 , 23 de octubre de 1991 y 15 de abril de 1992 ). Se ha sentado que al resolver un recurso de reposición no cabe agravar la situación de la parte que recurre. Actualmente se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , que sigue la línea de la ley procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente.
Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos".
CONSIDERANDO que, en último lugar, junto con la presentación del recurso de reposición, el interesado ha solicitado la suspensión del acto administrativo impugnado en tanto en cuanto se resuelve el mismo.
(...)
3.- Como consecuencia de dicha liquidación, la Administración tramitó un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo que apreció la comisión de una infracción consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, imponiendo una sanción en cuantía de 16.916,92 euros, equivalante al 50% de la cuota no ingresada.
TERCERO.- La parte recurrente solicita en la demanda que se "declare no ser conforme a Derecho la resolución hoy recurrida anulándola totalmente, no procediendo la sanción impuesta al recurrente con imposición de costas a la Administración demandada".
Alega, en primer lugar, que su intención es recurrir solo la reclamación nº 28-05975-2018 contra el acuerdo sancionador, por importe de 16.916,92 euros.
Afirma, en síntesis, que la liquidación tiene su causa fundamental en haber consignado en el apartado "sueldos y salarios" de la autoliquidación del IS-2015 un importe superior al declarado en el modelo 190, en cuantía de 135.335,39 euros.
Plantea la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a la tipicidad y a la culpabilidad por emplear fórmulas que pueden ser válidas para cualquier expediente y no de forma específica para éste.
En cuanto a la tipicidad, aduce que es difícil encontrar cuáles son los hechos subsumibles en una infracción tributaria y no se dice cuál es el artículo infringido por el contribuyente, lo que genera indefensión.
Con respecto a la culpabilidad, la diferencia en los gastos de personal se debe a un error informático que determinó que los gastos del año 2014 se acumulasen en la contabilidad del ejercicio 2015, sumándose los de ambos años.
Este error no sólo se produce en los gastos de personal, sino también en los ingresos, acumulando los de los años 2014 y 2015, de manera que, si se tienen en cuenta los correctos gastos de personal y los ingresos del año 2015, no existiría en ese ejercicio un beneficio, sino más bien una pérdida de 33.113,54 euros. Pero la Oficina de Gestión sólo quiso tener en cuenta el error en los gastos de personal.
Invoca varias sentencias del Tribunal Supremo y considera que la motivación que contiene el acuerdo sancionador es nula porque emplea frases estereotipadas, recayendo la carga de la prueba de la culpabilidad sobre la Administración.
Destaca la actora la ausencia de ánimo defraudador, mala fe u ocultación, no pudiéndose sancionar por el mero resultado, invocando también el derecho a la presunción de inocencia.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en resumen, que la recurrente ha incumplido las normas tributarias y ha dejado de ingresar en plazo la deuda tributaria que se indica en la liquidación, infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, por lo que es evidente que concurre el elemento objetivo.
En relación con la culpabilidad, afirma que el acuerdo sancionador ofrece una motivación suficiente, con mención de los hechos determinantes de la sanción y valorando la conducta del contribuyente.
Por último, señala que el invocado error informático nada obsta a la existencia de la infracción, pues puede haber sido involuntario, pero la responsabilidad de la entidad al declarar sus resultados no desaparece.
QUINTO.- Delimitado el ámbito del recurso en los términos expuestos, ante todo hay que señalar que en la primera página de la demanda se expresa con claridad que solo se recurre el acuerdo de imposición de sanción, de manera que tanto la liquidación provisional como el pronunciamiento del TEAR que confirmó la misma, constituyen actos firmes y consentidos.
La actora, no obstante, invoca en la demanda argumentos que cuestionan la indicada liquidación, afirmando que en el ejercicio 2015 tuvo en realidad unas pérdidas contables de 33.113,54 euros, por lo que no había dejado de ingresar en plazo reglamentario ninguna cuota por el IS-2015.
Sin embargo, puesto que la propia recurrente ha excluido del objeto de este procedimiento la aludida liquidación, hay que entender que todos los argumentos que contiene el escrito de demanda se dirigen a cuestionar la legalidad del acuerdo de imposición de sanción, único acto administrativo que es objeto de este recurso.
En consecuencia, dado que la aludida liquidación no ha sido impugnada, constituye un acto intangible del que necesariamente hay que partir a la hora de examinar la legalidad del acuerdo sancionador ahora impugnado.
Por tanto, son hechos que no cabe discutir en este proceso los que integran los antecedentes que dieron lugar a la práctica de dicha liquidación, que se han expresado en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia.
SEXTO.- Dicho esto, la entidad actora solicita la anulación del acuerdo de imposición de sanción por carecer de la debida motivación en relación con los elementos objetivo (tipicidad) y subjetivo (culpabilidad) de la infracción.
En cuanto al elemento objetivo, el principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción en la norma aplicada por la Administración.
La Agencia Tributaria consideró que la entidad actora había cometido la siguiente infracción leve:
"Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015."
Además, el acuerdo sancionador reseña a continuación los hechos que se deducen de la previa comprobación, en estos términos:
"En la casilla 271 de la declaración presentada por el IS de 2015 consta 345.012,35E en concepto de gastos de personal, mientras que el modelo el 190 consta únicamente retribuciones satisfechas por dicho concepto por importe de 209.676,96E.
De conformidad con lo establecido en el artículo 108.1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta (modelo 190) en el que se recogerán las rentas satisfechas, incluidas las exentas y las que no hayan sido sometidas a retención, por lo que si la discrepancia advertida se debe a rentas que deben figurar en el citado modelo, deberá regularizar su situación tributaria mediante la presentación de los modelos 111 y 190 complementarios o sustitutivos que correspondan, adjuntando en el escrito de atención a este requerimiento, justificante de su presentación.
Al no haber aportado el contribuyente documentación justificativa alguna que acredite la discrepancia observada, no resulta admisible fiscalmente la totalidad del gasto de personal consignado, motivo por el cual se realiza un ajuste en la casilla 413, por importe 135.335,39E.
Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la
LIS y en otras normas.
Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 33.833,85 euros."
Por último, en lo que ahora importa, el acuerdo sancionador califica como leve la infracción por ser la base superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni otras circunstancias que agraven la calificación.
Así, es evidente que el acuerdo impugnado define la infracción y la vincula a la previa liquidación, de la que resultó una cuota a ingresar de 33.833,85 euros, importe que constituye la base de la sanción.
Además, la definición se corresponde con la infracción tipificada en el art. 191.1 de la Ley General Tributaria y su calificación como leve resulta directamente de la aplicación del apartado 3 del mismo precepto legal.
No ha causado indefensión a la recurrente el hecho de que en el apartado del acuerdo sancionador que define la infracción no se exprese el artículo de la LGT en que aquella aparece incluida, ya que los datos y antecedentes antes reseñados ponen de manifiesto que la actora ha tenido pleno conocimiento de los hechos y de su calificación jurídica, lo que le ha permitido ejercer con todas las garantías el derecho de defensa, como queda patente con la lectura del escrito de demanda.
En cualquier caso, la omisión del precepto queda subsanada en el apartado de ese mismo acuerdo que da respuesta a las alegaciones del obligado tributario, que dice: "La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo".
Por tanto, concurre el elemento objetivo de la infracción, lo que determina el rechazo del motivo de impugnación examinado.
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
OCTAVO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
El acuerdo sancionador, en primer lugar, da respuesta a las alegaciones del obligado tributario en estos términos:
"En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber declarado incorrectamente las ''Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias''. En la declaración presentada consta 345.012,35 euros en concepto de gastos de personal, mientras que el modelo el 190 consta únicamente retribuciones satisfechas por dicho concepto por importe de 209.676,96 euros.
En la tramitación de la liquidación provisional la Asociación no ha justificado lo declarado como gastos de personal.
El Recurso de Reposición presentado contra la liquidación provisional ha sido Desestimado.
No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.
La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo''.
Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las ''acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia''.
Profundizando en el concepto de ''negligencia'' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.
El TEAC, en resolución de 31 de octubre de 2002 afirma que ''la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'', datos que se observan en el expediente.
La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: ''no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos preciso, la sanción''.
De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable."
Más adelante, en el apartado relativo a la "motivación", el mismo acuerdo argumenta en relación con el requisito de culpabilidad:
"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2- 2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo'caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:
'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias'.
Se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.
Según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:
- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.
- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.
- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.
- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.
- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.
Para el supuesto que nos ocupa, el Código de Comercio señala en su artículo 35.2 que 'la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean' y en su artículo 38.1 letra d) que 'se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro'.
Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, dispone:
Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley'.
Es decir, que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad. El cálculo de este se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de estas. Son de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible.
Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:
1º.- Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
2º.- Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT ), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.
3º.- Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.
4º.- Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.
De lo anteriormente expuesto se desprende que, en el supuesto que nos ocupa, no se observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma puesto que de la misma, claramente, se concluye que en ningún caso resultaría deducible en el Impuesto sobre Sociedades un gasto de personal no acreditado ni justificado.
En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa la concurrencia de ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad contempladas en el apartado 2 del artículo 179 de la LGT .
No pueden estimarse sus alegaciones sobre la falta de responsabilidad de Asoc. de Ganaderías de Lidia, ya que aunque pudiese aceptarse una falta de intención o de voluntad deliberada de cometer una infracción tributaria, ello no agota las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'. En base a ello, la conducta del obligado tributario ha de calificarse, como mínimo, de negligente y, por consiguiente, resulta sancionable."
Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, los cuales ponen de relieve que la entidad actora incluyó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, una cuantía de gastos de personal muy superior al importe real, consignado en el modelo 190. Así pues, la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.
Por otra parte, la actuación de la recurrente no puede ampararse en un simple error no sancionable al cumplimentar la aludida declaración tributaria ni en una interpretación razonable de la norma fiscal. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe. En efecto, sólo el error invencible excluye la responsabilidad del autor de la infracción, siendo tal error el que no se puede superar empleando la diligencia exigible objetiva y subjetivamente, para cuya valoración deben ser tenidas en cuenta todas las circunstancias concurrentes, que en este caso conducen al rechazo de la tesis de la recurrente, pues es indudable que si hubiera actuado de forma diligente habría advertido que los gastos de personal consignados en su declaración del IS-2015 eran muy superiores a los declarados en el modelo 190.
La recurrente alega, no obstante, que también declaró por error unos ingresos en el ejercicio 2015 superiores a los reales, por lo que no dejó de ingresar la cuota que toma en consideración la AEAT como base para sancionar.
Sin embargo, el procedimiento de comprobación limitada tenía por único objeto: "Contrastar los datos declarados en concepto de gastos de personal con los datos que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones resúmenes anuales de retenciones del contribuyente" (v. requerimiento inicial de fecha 3 de agosto de 2017). Por ello, las cuestiones ajenas a ese objeto excedían del ámbito del procedimiento y de la liquidación que le puso fin y de la que trae causa el acuerdo sancionador impugnado, no constando que el obligado tributario haya obtenido la rectificación de su autoliquidación del ejercicio 2015 del Impuesto sobre Sociedades, de modo que, como se indicó en el quinto fundamento jurídico de esta sentencia, el resultado de la citada liquidación constituye el antecedente intangible de la sanción.
Así pues, la base de la sanción es el importe de la cuota tributaria no ingresada en plazo, conforme a lo previsto en el art. 191.1 de la LGT, que en este caso asciende a 33.833,85 euros, siendo esta la cantidad que tuvo en cuenta la Agencia Tributaria para determinar el importe de la sanción.
Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.
En consecuencia, es procedente confirmar el acuerdo sancionador por ser ajustado a Derecho, con desestimación del recurso.
NOVENO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
