Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de junio de 2020, que estimó en parte las reclamaciones planteadas por la entidad actora contra los siguientes actos administrativos:
- Liquidación provisional, referencia núm. 2014CMP303M362400013E, practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014, por un importe a ingresar de 4.723,21 euros (reclamación n° 28-18303-2017).
- Acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861217506555386, por infracción tributaria derivada de la liquidación del primer trimestre del ejercicio 2014 del IVA, por importe de 1.362,75 euros (reclamación n° 28-24538-2017).
- Acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861217506555397, por infracción tributaria derivada de la liquidación del segundo trimestre del ejercicio 2014 del IVA, por importe de 335,97 euros (reclamación n° 28-25103-2017).
- Acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861217506555408, por infracción tributaria derivada de la liquidación del tercer trimestre del ejercicio 2014 del IVA, por importe de 200,19 euros (reclamación n° 28-25174-2017).
- Acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861217506555419, por infracción tributaria derivada de la liquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2014 del IVA, por importe de 199.97 euros (reclamación n° 28-25080-2017).
El TEAR admitió la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a comisiones bancarias de las entidades BBVA y La Caixa, así como las relativas a las facturas de combustible de Solred, anulando la liquidación impugnada para que se dictase una nueva de conformidad con lo antes expuesto.
En relación con la sanción, el TEAR apreció que en la actuación de la reclamante había existido negligencia, si bien al anularse parte de los ajustes realizados en la liquidación, también anuló los acuerdos sancionadores para que se dictasen otros de acuerdo con la nueva regularización resultante.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 16 de junio de 2017, con este resultado:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 4.723,21 euros.
Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.
Por ello el importe a pagar se obtiene de:
Ejercicio Periodo Importe
A ingresar 2014 1T 3.088,54
A ingresar 2014 2T 753,07
A ingresar 2014 3T 443,74
A ingresar 2014 4T 437,86
Resultado: importe a pagar 4.723,21 euros
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 3.088,54 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 2.725,50 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 363,04 euros
Total a ingresar: 3.088,54 euros
La cuota a ingresar de 2.725,50 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 753,07 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 671,94 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 81,13 euros
Total a ingresar: 753,07 euros
La cuota a ingresar de 671,94 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 443,74 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 400,39 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 43,35 euros
Total a ingresar: 443,74 euros
La cuota a ingresar de 400,39 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 437,86 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 399,94 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 37,92 euros
Total a ingresar: 437,86 euros
La cuota a ingresar de 399,94 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta."
2.- La indicada liquidación contiene la motivación que a continuación se transcribe:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El importe de la cuota de IVA soportado deducible queda minorado por las siguientes razones:
1º- No es posible la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 5, 9, 10, 11, 13, 15, 50, 51, 59, 60, 61, 62, 64, 88, 95, 96, 97, 98 y 99, dado que los documentos presentados para su justificación son recibos bancarios y no facturas, no reuniendo los requisitos formales de deducción ya que no cumple lo establecido en el art. 97 Uno 1º de la Ley 37/1992, del IVA , de que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Continúa desarrollando el art. 97 Dos de la Ley 37/1992, del IVA , que las facturas que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción.
- 2º- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 7, 8, 49, 90, 100 y 124 pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse, entre otros, de gastos relacionados con cuota de campo de Golf, mantenimiento de jardín, cápsulas café, ya que el art. 95.Uno LIVA , recoge que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
- 3º.- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con el nº 110, que corresponde a gastos de avión, en aplicación de lo establecido en el art. 96 Uno 6º de la Ley 37/1992, del IVA el cual establece, que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración salvo que el importe tuviera la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto de Sociedades.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos, según corresponda, en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 del IVA establece las reglas para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición y arrendamiento de los bienes de inversión que se emplean en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. En concreto, para el caso de los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, la regla 2ª establece una presunción de afectación de los mismos al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por ciento, estableciendo la regla 4ª que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, sin que sea medio de prueba la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los bienes en los registros oficiales de la actividad.
En este caso, se ha comprobado que deduce el 100% de la cuota de IVA soportado en operaciones interiores con bienes de inversión, correspondiente a la compra de un vehículo marca (Club Car LLC), modelo (Villager 2), matrícula (8048HVK) a la sociedad Ecocarivenst SL (B83251965). El precio de compra ascendió a 9.500 euros con una cuota de IVA soportado de 1.995 euros, no siendo deducible ni la presunción del 50% dado que corresponde a un buggy, no estando por lo tanto afecto al desarrollo de la actividad. Por lo tanto no se admite la cuota de IVA soportado por operaciones con Bienes de Inversión.
- El 05/06/2017 el obligado tributario presenta alegaciones a la Propuesta de Liquidación Provisional del IVA, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014 siendo desestimadas por los siguiente motivos:
1.- No está de acuerdo con no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 5, 9, 10, 11, 13, 15, 50, 51, 59, 60, 61, 62, 64, 88, 95, 96, 97, 98 y 99, manifestando que no son recibos bancarios, es decir, que los documentos del BBVA, SOLRED y Caixa, cumplen con lo dispuesto en el art. 97 de la Ley 37/1992, del IVA , ya que consta el nº de factura, información completa del destinatario, información completa del emisor de la factura, concepto, base imponible, importe, tipo del IVA aplicable e importe total, aportando junto con el escrito de alegaciones correo electrónico con la contestación del Departamento Fiscal del BBVA, correo electrónico del Departamento de Facturación de SOLRED y un certificado de la Caixa en relación a la factura nº 5.
Ahora bien, una vez examinados los documentos no admitidos se desprende que si que figura lo que el obligado tributario manifiesta en el escrito de alegaciones, con la salvedad que en lo relativo al concepto, es muy genérico, no pudiendo establecer su vinculación con la actividad de la sociedad, y por tanto, comprobar que se cumple lo dispuesto en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del IVA , el cual establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. La DGT establece en su Consulta 1470/02 que en las facturas en las que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable.
Por lo tanto, no se admite la alegación primera.
- 2.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 7, 8, 49, 90, 100 y 124, manifestando que son gastos directamente relacionados con la actividad empresarial, es decir, que los gastos de mantenimiento del jardín de la oficina sita en C/ Amann, 3, bajo, Getxo, Vizcaya, donde trabajan parte de los empleados de la sociedad, es un bajo con jardín, y si no se mantiene no se puede acceder a la oficina, por lo que debe ser considerado como un mantenimiento más de la oficina (documentos nº 8, 49, 90 y 124). Continúa manifestando que, las facturas de compra de cápsulas de café, son para la cafetera de la oficina que se utiliza para el personal, proveedores y clientes (documento nº 100).
Y por último en relación al gasto de la cuota de campo de Golf (documento nº 7), manifiesta que debe entenderse relacionado con la actividad de la empresa, ya que consiste en que el Administrador de la Sociedad esporádicamente invita a otras personas relacionadas con la actividad para mantener relaciones, cerrar acuerdos, etc.
Examinada la segunda alegación no se admite dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones para justificar que dichos gastos están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- 3.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con el nº 110, manifestando que corresponden a gastos de viaje de trabajo, desarrollando en el escrito de alegaciones en que consisten los viajes.
Examinada esta tercera alegación no se admite dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones para justificar que los gastos de viaje están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- 4.- No está de acuerdo en no admitir el IVA soportado por operaciones con Bienes de Inversión que corresponde a la compra de un coche de golf, manifestando que está afecto a la actividad al 100% ya que es un medio necesario para poder cumplimentar el servicio incluido en la oferta de alquiler del apartamento sito en Magna Marbella.
No se admite ésta alegación cuarta dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones. Por un lado, el 100% no se admitiría dado que no se encuentra dentro de lo casos en los que el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 del IVA establece y tampoco se admite la presunción del 50% de afectación ya que no queda acreditado que el coche de golf esté afecto a la actividad.
- En consecuencia se procede a efectuar Liquidación Provisional del IVA correspondiente al 1T del ejercicio 2014 en los mismos términos que la propuesta.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El importe de la cuota de IVA soportado deducible queda minorado por las siguientes razones:
1º- No es posible la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 136, 137, 138, 139, 140, 143, 146, 147, 169, 174, 179, 180, 181, 182, 183, 186, 192, 195, 211, 216, 217, 218, 219, 228, 231 y 250, dado que los documentos presentados para su justificación son recibos bancarios y no facturas, no reuniendo los requisitos formales de deducción ya que no cumple lo establecido en el art. 97 Uno 1º de la Ley 37/1992, del IVA , de que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Continúa desarrollando el art. 97 Dos de la Ley 37/1992, del IVA , que las facturas que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción.
- 2º- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 144, 148, 171, 172, 173, 188, 207, 208, 245 y 246, pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse, entre otros, de gastos relacionados con cuota de campo de Golf, mantenimiento de jardín, arreglo silla, flores, corta-pelo nariz, afeitadora, ya que el art. 95.Uno LIVA , recoge que, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
- 3º.- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 236 y 237, que corresponden a gastos de tren, en aplicación de lo establecido en el art. 96 Uno 6º de la Ley 37/1992, del IVA el cual establece , que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración salvo que el importe tuviera la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto de Sociedades.
- El 05/06/2017 el obligado tributario presenta alegaciones a la Propuesta de Liquidación Provisional del IVA, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014 siendo desestimadas por los siguiente motivos:
1.- No está de acuerdo con no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 136, 137, 138, 139, 140, 143, 146, 147, 169, 174, 179, 180, 181, 182, 183, 186, 192, 195, 211, 216, 217, 218, 219, 228, 231 y 250, manifestando que no son recibos bancarios, es decir, que los documentos del BBVA, SOLRED y Caixa, cumplen con lo dispuesto en el art. 97 de la Ley 37/1992, del IVA , ya que consta el nº de factura, información completa del destinatario, información completa del emisor de la factura, concepto, base imponible, importe, tipo del IVA aplicable e importe total, aportando junto con el escrito de alegaciones correo electrónico con la contestación del Departamento Fiscal del BBVA y correo electrónico del Departamento de Facturación de SOLRED .
- Ahora bien, una vez examinados los documentos no admitidos se desprende que si que figura lo que el obligado tributario manifiesta en el escrito de alegaciones, con la salvedad que en lo relativo al concepto, es muy genérico, no pudiendo establecer su vinculación con la actividad de la sociedad, y por tanto, comprobar que se cumple lo dispuesto en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del IVA , el cual establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. La DGT establece en su Consulta 1470/02 que en las facturas en las que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable. Y en cuanto a lo que alega con el documento nº 140 indicar que no se admite ya que el destinatario no corresponde
al sujeto pasivo objeto de comprobación (ESB Y CIA, SRL), por lo tanto no queda justificado quien es el destinatario de la operación que es quien puede realmente ejercer el derecho a deducción, no cumpliendo los requisitos exigidos por el artículo 6.1 c) del RD 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y por tanto, no habilita para el ejercicio del derecho a la deducción de la cuota soportada consignada en dicha factura.
Por lo tanto, no se admite la alegación primera.
- 2.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 144, 148, 171, 172, 173, 188, 207, 208, 245 y 246, manifestando que son gastos directamente relacionados con la actividad empresarial, es decir, que los gastos de mantenimiento del jardín de la oficina sita en C/ Amann, 3, bajo, Getxo ,Vizcaya, donde trabajan parte de los empleados de la sociedad, es un bajo con jardín, y si no se mantiene no se puede acceder a la oficina, por lo que debe ser considerado como un mantenimiento más de la oficina (documentos nº 171, 172, 173, 188, 207, 208 y 246). Continúa manifestando que el gasto de la cuota de campo de Golf (documento nº 144), debe entenderse relacionado con la actividad de la empresa, ya que consiste en que el Administrador de la Sociedad esporádicamente invita a otras personas relacionadas con la actividad para mantener relaciones, cerrar acuerdos, etc. En relación al documento nº 148 manifiesta que corresponde al arreglo de una silla de la oficina de Madrid. En relación al documento nº 245 manifiesta que corresponden a utensilios a disposición del inquilino del apartamento sito en Magna Marbella. Examinada la segunda alegación no se admite dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones para justificar que dichos gastos están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- 3.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 236 y 237, manifestando que corresponden a gastos de viaje de trabajo, desarrollando en el escrito de alegaciones en que consisten los viajes.
Examinada esta tercera alegación no se admite dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones para justificar que los gastos de viaje están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- En consecuencia se procede a efectuar Liquidación Provisional del IVA correspondiente al 2T del ejercicio 2014 en los mismos términos que la propuesta.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El importe de la cuota de IVA soportado deducible queda minorado por las siguientes razones:
1º- No es posible la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 253, 254, 255, 256, 257, 263, 264, 265, 297, 300, 301, 302, 303, 304, 307, 323, 327, 328, 329, 330, 331, 333, 334 y 354, dado que los documentos presentados para su justificación son recibos bancarios y no facturas, no reuniendo los requisitos formales de deducción ya que no cumple lo establecido en el art. 97 Uno 1º de la Ley 37/1992, del IVA , de que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Continúa desarrollando el art. 97 Dos de la Ley 37/1992, del IVA , que las facturas que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción.
- 2º- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 262, 276, 294, 321, 346 y 351, pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse, entre otros, de gastos relacionados con cuota de campo de Golf, mantenimiento de jardín, un GPS Tonton, ya que el art. 95.Uno LIVA , recoge que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
- 3º.- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 279, 280 y 281, que corresponden a gastos de tren, en aplicación de lo establecido en el art. 96 Uno 6º de la Ley 37/1992, del IVA el cual establece que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración salvo que el importe tuviera la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto de Sociedades.
- El 05/06/2017 el obligado tributario presenta alegaciones a la Propuesta de Liquidación Provisional del IVA, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014 siendo desestimadas por los siguiente motivos:
1.- No está de acuerdo con no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 253, 254, 255, 256, 257, 263, 264, 265, 297, 300, 301, 302, 303, 304, 307, 323, 327, 328, 329, 330, 331, 333, 334 y 354, manifestando que no son recibos bancarios, es decir, que los documentos del BBVA, SOLRED y Caixa, cumplen con lo dispuesto en el art. 97 de la Ley 37/1992, del IVA , ya que consta el nº de factura, información completa del destinatario, información completa del emisor de la factura, concepto, base imponible, importe, tipo del IVA aplicable e importe total, aportando junto con el escrito de alegaciones correo electrónico con la contestación del Departamento Fiscal del BBVA y correo electrónico del Departamento de Facturación de SOLRED .
Ahora bien, una vez examinados los documentos no admitidos se desprende que si que figura lo que el obligado tributario manifiesta en el escrito de alegaciones, con la salvedad que en lo relativo al concepto, es muy genérico, no pudiendo establecer su vinculación con la actividad de la sociedad, y por tanto, comprobar que se cumple lo dispuesto en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del IVA , el cual establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. La DGT establece en su Consulta 1470/02 que en las facturas en las que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable.
Por lo tanto, no se admite la alegación primera.
- 2.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 262, 276, 294, 321, 346 y 351, manifestando que son gastos directamente relacionados con la actividad empresarial, es decir, que los gastos de mantenimiento del jardín de la oficina sita en C/ Amann, 3, bajo, Getxo, Vizcaya, donde trabajan parte de los empleados de la sociedad, es un bajo con jardín, y si no se mantiene no se puede acceder a la oficina, por lo que debe ser considerado como un mantenimiento más de la oficina (documentos nº 294, 321 y 351). Continúa manifestando que el gasto de la cuota de campo de Golf (documento nº 262), debe entenderse relacionado con la actividad de la empresa, ya que consiste en que el Administrador de la Sociedad esporádicamente invita a otras personas relacionadas con la actividad para mantener relaciones, cerrar acuerdos, etc. En relación al documento nº 346, manifiesta que se ha deducido el 50% del IVA soportado y que corresponde a un gasto del coche de empresa afecto a la actividad.
Examinada la segunda alegación no se admite dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones para justificar que dichos gastos están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- 3.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 279, 280 y 281, manifestando que corresponden a gastos de viaje de trabajo, desarrollando en el escrito de alegaciones en que consisten los viajes.
Examinada esta tercera alegación no se admite dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones para justificar que los gastos de viaje están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- En consecuencia se procede a efectuar Liquidación Provisional del IVA correspondiente al 3T del ejercicio 2014 en los mismos términos que la propuesta.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores- corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El importe de la cuota de IVA soportado deducible queda minorado por las siguientes razones:
1º- No es posible la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 355, 356, 357, 358, 365, 421, 426, 427, 428, 429, 460, 461, 465, 468 y 493, dado que los documentos presentados para su justificación son recibos bancarios y no facturas, no reuniendo los requisitos formales de deducción ya que no cumple lo establecido en el art. 97 Uno 1º de la Ley 37/1992, del IVA , de que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la- deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, siempre que se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Continúa desarrollando el art. 97 Dos de la Ley 37/1992, del IVA , que las facturas que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción.
- 2º- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 363, 368, 369, 409, 437, 455 y 489, pues el objeto de los mismos no guardan relación con el desarrollo de la actividad por el sujeto pasivo, al tratarse, entre otros, de gastos relacionados con cuota de campo de Golf, mantenimiento de jardín, cápsulas café, ya que el art. 95.Uno LIVA , recoge que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
- 3º.- No se admite la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con el nº 384, que corresponde a gastos de avión, en aplicación de lo establecido en el art. 96 Uno 6º de la Ley 37/1992, del IVA el cual establece que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración salvo que el importe tuviera la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto de
Sociedades.
- El 05/06/2017 el obligado tributario presenta alegaciones a la Propuesta de Liquidación Provisional del IVA, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014 siendo desestimadas por los siguiente motivos:
1.- No está de acuerdo con no admitir la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparece en el libro-registro con los nº 355, 356, 357, 358, 365, 421, 426, 427, 428, 429, 460, 461, 465, 468 y 493, manifestando que no son recibos bancarios, es decir, que los documentos del BBVA, SOLRED y Caixa, cumplen con lo dispuesto en el art. 97 de la Ley 37/1992, del IVA , ya que consta el nº de factura, información completa del destinatario, información completa del emisor de la factura, concepto, base imponible, importe, tipo del IVA aplicable e importe total, aportando junto con el escrito de alegaciones correo electrónico con la contestación del Departamento Fiscal del BBVA y correo electrónico del Departamento de Facturación de SOLRED .
Ahora bien, una vez examinados los documentos no admitidos se desprende que si que figura lo que el obligado tributario manifiesta en el escrito de alegaciones, con la salvedad que en lo relativo al concepto, es muy genérico, no pudiendo establecer su vinculación con la actividad de la sociedad, y por tanto, comprobar que se cumple lo dispuesto en el art. 95.Uno de la Ley 37/1992, del IVA , el cual establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. La DGT establece en su Consulta 1470/02 que en las facturas en las que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable.
Por lo tanto, no se admite la alegación primera.
- 2.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en los documentos con nº 363, 368, 369, 409, 437, 455 y 489, manifestando que son gastos directamente relacionados con la actividad empresarial, es decir, que los gastos de mantenimiento del jardín de la oficina sita en C/ Amann, 3, bajo, Getxo, Vizcaya, donde trabajan parte de los empleados de la sociedad, es un bajo con jardín, y si no se mantiene no se puede acceder a la oficina, por lo que debe ser considerado como un mantenimiento más de la oficina (documentos nº 409, 455 y 489). Continúa manifestando que las facturas de compra de cápsulas de café, son para la cafetera de la oficina que se utiliza para el personal, proveedores y clientes (documentos nº 369 y 437). En relación al gasto de la cuota de campo de Golf (documentos nº 276 y 363), manifiesta que debe entenderse relacionado con la actividad de la empresa, ya que consiste en que el Administrador de la Sociedad esporádicamente invita a otras personas relacionadas con la actividad para mantener relaciones, cerrar acuerdos, etc. Y por último, en relación al documento nº 368 manifiesta que se trata de una calculadora para la oficina de Getxo.
Examinada la segunda alegación no se admite dado que no aporta ninguna prueba documental que acredite lo que manifiesta en la alegaciones para justificar que dichos gastos están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- 3.- No está de acuerdo con no admitir la deducción del IVA soportado que aparece en el libro-registro con el nº 384, manifestando que corresponden a gastos de viaje de trabajo, desarrollando en el escrito de alegaciones en que consisten los viajes. Y aportando la primera hoja del acta de la Junta celebrada.
Examinada esta tercera alegación no se admite dado que no es suficiente la prueba documental aportada para acreditar lo que manifiesta en las alegaciones y pueda justificar que los gastos de viaje están afectos directa y exclusivamente con la actividad de la sociedad, por lo que no se desvirtúa lo establecido en la propuesta en relación a los mismos. Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- En consecuencia se procede a efectuar Liquidación Provisional del IVA correspondiente al 4T del ejercicio 2014 en los mismos términos que la propuesta."
3.- La reseñada liquidación provisional fue impugnada ante el TEAR de Madrid, que estimó en parte la reclamación 28-18303-2017 mediante la resolución de 12 de junio de 2020, aquí recurrida, cuyo octavo fundamento jurídico contiene la argumentación que justifica la admisión de la decducción de las cuotas de IVA correspondientes a las comisiones bancarias de las entidades BBVA y La Caixa, así como las que constan en las facturas de combustible de Solred. Además, en los fundamentos jurídicos noveno, décimo y undécimo, el TEAR expone las razones para rechazar la deducción de las restantes cuotas reclamadas por la actora.
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se dicte sentencia por la que se admita el IVA deducible de la factura del cochecito de golf, el de los viajes de trabajo realizados por don Clemente como representante físico del administrador de ESB y CÍA, S.R.L., y el 50% del IVA soportado por la compra del cargador del coche de empresa.
Alega la actora en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que se dedica a la compraventa de inmuebles y al arrendamiento de locales y viviendas en varios puntos de España, actividad que requiere desplazamientos para asistir a las juntas de propietarios de los edificios en los que tiene alguna propiedad que se arrienda, así como a reuniones con posibles compradores, vendedores, inquilinos, etc., bien en el inmueble arrendado o en otro lugar. Y esos desplazamientos requieren la compra de mobiliario, menaje o vehículos, acordados en el precio del alquiler.
Afirma que las facturas, en principio, son prueba suficiente de la deducción, salvo que exista indicio razonable y razonado en contra por parte de la AEAT, tal y como establece el art. 106 de la LGT. Pero si no hay fundamentación por parte de la Administración, es imposible argüir contra su postura.
Añade que todas las facturas recibidas tienen relación con las emitidas y corresponden a gastos vinculados con los inmuebles arrendados o usados por la sociedad en el ejercicio de su actividad.
Expone que es fundamental aclarar las competencias del órgano de gestión en el procedimiento de comprobación limitada, que son las establecidas en el art. 136 LGT, en cuya enumeración no consta la entrega a la actuaria de información adicional alguna, por lo que la exclusión del IVA soportado en una factura excede de las competencias propias de dicho procedimiento si se basan en presunciones o indicios sobre la relación de los gastos con los ingresos, sobre la ubicación de un elemento adquirido en tienda al no constar lugar de entrega, o sobre la causa para determinar si la realización de viajes se incluye en la actividad.
En relación con la factura nº 37, cochecito de golf, reclama la deducción del 100% del IVA por estar totalmente afecto a la actividad de arrendamiento.
Indica que no aportó el contrato de alquiler de temporada porque no le fue requerido y entendía que con las facturas de alquiler y la referencia a "derecho a greenfees" era suficiente para acreditar que estaba afecto a la actividad. El citado cochecito es el medio de transporte de la persona que usa el campo de golf.
Agrega que en la estipulación tercera de los contratos de alquiler se detalla que van incluidos el mobiliario, enseres y efectos que se encuentran instalados en el apartamento, así como útiles para la práctica del golf y derecho a greenfees, etc., aportando con la demanda en prueba de ello los documentos 2, 3 y 4.
Señala que las facturas 236, 237, 279, 280 y 281 de Renfe, y la factura 110 de Iberia, correspondcen a desplazamientos de trabajo fuera del domicilio de la entidad actora, por lo que su IVA es deducible.
En este punto, la Administración cuestiona los viajes efectuados por don Clemente, representante físico del administrador de ESB y CIA, SRL, del 15-11-2013 al 27-11-2013, el cual se factura en junio 2014 por parte de Renfe con las facturas 236 y 237, y del 18-1-2014 al 23-02-2014 que se factura en julio 2014 por Renfe con las facturas 279, 280 y 281.
Pues bien, dado que no se admiten por parte del TEAR los documentos 4, 5 y 6 aportados con el escrito de alegaciones de la reclamación por ser documentos contables, del Impuesto sobre Sociedades y de la Memoria de las Cuentas Anuales respectivamente, se aporta con la demanda como documento nº 5 certificado de la abogada doña María Alvarez Planell, del despacho de abogados Medio y Heredia, que trabaja para la actora en todo lo relativo a los inmuebles de su propiedad en el Sur de España, que certifica las reuniones mantenidas con el Sr. Clemente en el periodo de tiempo que abarcan los viajes que cuestiona la Administración.
Asimismo, se adjunta como documento nº 6 primera hoja del acuerdo de liquidación de contrato de arrendamiento por los locales números 7, 8, 14, 18 y 20 en el Centro Comercial de Expocentro (Marbella), firmado el 22-01-2014 entre don Clemente y Higinio (arrendatario).
El billete de Iberia, factura nº 110, era para un traslado por motivos de trabajo como representante físico del administrador que requería presencia física en el centro de trabajo situado en Getxo (Vizcaya).
Reclama igualmente la deducción del 50% del IVA soportado en la factura nº 346, de Iberia Multimedia, por ser gasto del coche de la empresa, único para realizar viajes de trabajo.
Expresa que no se puede identificar en la factura datos del coche en el que se va a colocar el cargador, que se compra y se entrega en mano en la tienda para que el cliente se lo lleve y lo pueda colocar en su coche, adjuntando como documento nº 7 foto del producto comprado. Y agrega que dentro de la comprobación limitada no se incluye la competencia para investigar todo aquellos que no puede incorporarse a un documento o factura, ya que requiere la visita del actuario.
En cuanto a la sanción, alega que ha actuado con diligencia en todo momento, de buena fe y al amparo de una interpretación razonable de la norma, no habiendo tenido ninguna conducta reprochable, prueba de ello es que el propio TEAR le ha dado la razón en una serie de gastos y el resto queda acreditado con las pruebas aportadas con la demanda, salvo el IVA soportado de las cápsulas de café, las cuotas del club de golf de La Moraleja y la cuota de cortapelo y afeitadora, cuotas que en día se consideraron deducibles por ser gastos del administrador para sus clientes y empleados de la oficina.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega a tal fin, en resumen, en relación con el alcance del procedimiento de comprobación limitada, que la Oficina Gestora puede practicar liquidación cuando al examinar la documentación aportada por el actor comprueba que no se justifica el carácter deducible de los gastos, en cuyo caso se limita a comprobar los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, por lo que no realiza facultades propias de la Inspección.
Sobre la deducción de las cuotas de IVA soportado, reproduce el contenido de los actos administrativos recurridos y señala que la actora reitera en la demanda las alegaciones invocadas ante el TEAR, aportando documentación que nuevamente no otorga cobertura legal a la deducibilidad del IVA soportado cuestionado por la AEAT al no subsanar el hecho de ser cuotas cuya deducibilidad está excluida, o cuya vinculación con la actividad no ha sido acreditada, por lo que debe rechazarse la pretensión de la parte actora.
En cuanto a la sanción, afirma que la mera lectura del acuerdo sancionador evidencia que especifica los hechos que han resultado acreditados y que revelan la culpabilidad de la recurrente.
La indebida deducción de las cuotas cuestionadas constituye una actuación voluntaria de la actora, sin que pueda incardinarse en una mera falta de diligencia, ya que existe una voluntad clara encaminada a incluir las cuotas de IVA soportadas no deducibles, por lo que existe la voluntariedad requerida para la comisión de la infracción tributaria.
Por último, expresa que la actora no ha llevado a cabo una interpretación razonada de la norma, al no manifestar que los criterios por ella seguidos hayan sido admitidos por la Administración tributaria, aparte de que dicha interpretación era innecesaria dada la claridad de los preceptos a aplicar.
QUINTO.- Delimitados los argumentos y pretensiones de ambas partes, en primer lugar debe analizarse el motivo del recurso que plantea la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para excluir la deducción de las cuotas de IVA soportado por no permitir el ordenamiento jurídico a la oficina gestora la solicitud de información adicional alguna.
El análisis de esta cuestión debe hacerse partiendo de las normas que regulan dicho procedimiento. Así, el art. 136 de la Ley General Tributaria dispone:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
Pues bien, en el acuerdo que dispuso el inicio del procedimiento de gestión de comprobación limitada se expresaba su alcance en los siguientes términos:
"- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión."
Y con esa finalidad, la AEAT requirió al obligado tributario la aportación de esta documentación:
"- Libro Registro de Facturas Emitidas. En él deberán constar todas las operaciones, sujetas y no exentas, así como las sujetas y exentas. Cuando el Libro registro se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte ( Art.29.2.f LGT ) que incluirá el contenido recogido en el art. 63 del Real Decreto 1624/1992, RIVA . Serán válidos los formatos habituales de hoja de cálculo o base de datos tales como EXCEL, DBASE, ACCESS. No se considera válido un formato gráfico como el PDF u otros de imagen. El Libro-registro ha de estar numerado, ordenado y sumado POR TRIMESTRES.
- Libro Registro de Facturas Recibidas. Cuando el Libro registro se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte ( Art.29.2.f LGT ) que incluirá el contenido recogido en el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, RIVA . Serán válidos los formatos habituales de hoja de cálculo o base de datos tales como EXCEL, DBASE, ACCESS. No se considera válido un formato gráfico como el PDF u otros de imagen. El Libro-registro ha de estar numerado, ordenado y sumado POR TRIMESTRES.
- Facturas emitidas y recibidas, ordenadas por trimestres y conforme los libros registros. En el caso de que lleven las facturas por medios informáticos, solicitamos que se aporten en soporte magnético, CD-ROM, en formato PDF, documento Microsoft Word TXT. Si son archivos comprimidos, 7z ó ZIP."
El aludido objeto del procedimiento y los medios de comprobación utilizados encajan dentro del ámbito que establece el transcrito art. 136.1 de la LGT, a cuyo tenor la comprobación limitada tiene por finalidad comprobar los hechos, actos, elementos, etc., de la obligación tributaria. Y para cumplir ese fin, los órganos de gestión de la AEAT están facultados, entre otras actuaciones, para examinar (i) los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, (ii) los datos y antecedentes en poder de la propia Administración tributaria, (iii) los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y cualquier otro libro, registro o documento oficial, con excepción de la contabilidad mercantil, (iv) las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Así las cosas, en este caso la oficina gestora ha respetado esos límites al haber llevado a cabo la regularización tributaria en función de los documentos y datos antes reseñados, sin que la comprobación requiriese la realización de ninguna otra actuación adicional no amparada por el transcrito art. 136 LGT.
SEXTO.- Sentado lo que antecede, el examen de la cuestión de fondo debe efectuarse a partir de las normas que regulan el IVA.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Por último, en lo que ahora importa, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:
"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
Hay que añadir que el art. 97 de la Ley 37/1992 (requisitos formales de la deducción) determina en su apartado Uno los documentos que permiten ejercitar el derecho a la deducción, añadiendo en el apartado Dos:
"Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".
Este precepto legal nos conduce al Real Decreto 1619/2012, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el cual establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, número de identificación fiscal del obligado a expedir la factura, NIF del destinatario cuando sea el sujeto pasivo del impuesto que corresponde a la operación, domicilio de ambos, descripción de la operación con todos los datos necesarios para determinar la base imponible del impuesto, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria que se repercute, etc.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala: "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205), (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211). FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C- 147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)" [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SÉPTIMO.- Conforme a las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA aludidas en la demanda.
- En relación con el cochecito de golf (buggy), la parte actora aduce que está efecto totalmente a la actividad de arrendamiento porque el contrato de alquiler de temporada del inmueble sito en Magna Marbella incluye el derecho al uso del campo de golf, así como el transporte del jugador y sus palos de golf.
La recurrente ha aportado con la demanda el contrato de arrendamiento de temporada en virtud del cual arrendó a doña Ascension y a don Clemente (que es el representante del administrador de la entidad actora) la vivienda sita en el piso NUM000, denominado DIRECCION000, de Marbella (Málaga), durante el periodo comprendido entre el 15 de julio y el 15 de septiembre de 2014, estando comprendido en el precio del alquiler "útiles para la práctica del golf y derecho a green fees, cochecito de golf incluido, ...". Y también ha presentado el contrato de arrendamiento del mismo inmueble de 45 días (a elegir por el arrendatario) entre el 3 de noviembre de 2014 y el 2 de noviembre de 2015, sin que consten los concretos días de utilización del piso durante el mencionado periodo de tiempo.
Sin embargo, el derecho al uso del campo de golf de los arrendatarios del indicado inmueble no significa que el cochecito referido en la demanda esté afecto a dicha actividad económica. En efecto, aparte de que para cumplir la obligación a la que alude la recurrente sería suficiente con alquilar en concretos días un buggy de los que están a disposición de los jugadores en los diferentes campos de golf, sin que sea precisa la compra de un coche, en cualquier caso la entidad actora, sobre quien recae la carga de la prueba, no ha acreditado el campo de golf donde permanece estacionado el buggy (que, en principio, no puede circular por vías públicas), por lo que no consta que esté afecto a la actividad de arrendamiento de la vivienda de Marbella ni siquiera de modo parcial. En este sentido, el obligado tributario no ha justificado ningún gasto vinculado al golf durante el indicado periodo de alquiler en algún campo de golf de Marbella o de municipios próximos a tal localidad. Los únicos gastos relacionados con el golf corresponden a facturas satisfechas por la demandante al Club de Golf La Moraleja, Alcobendas (Madrid), muy alejado de la ciudad de Marbella.
A mayor abundamiento, aunque se admitiera la tesis de la parte actora, el buggy solo estaría afecto a la actividad económica de modo parcial (los concretos días en que requiriese su uso el arrendatario de la vivienda), estando a disposición de la entidad actora fuera de esos periodos, lo que excluye en todo caso la afectación exclusiva que exige el art. 95.Uno de la Ley 37/1992 para admitir la deducción pretendida.
- En cuanto a la deducción de las cuotas de IVA correspondientes a varios desplazamientos en tren y avión de don Clemente, se invoca en la demanda que esos viajes se realizaron para mantener reuniones vinculadas con el desarrollo de la actividad económica.
Los viajes en tren se pretenden vincular con la actividad económica de arrendamiento aportando un documento expedido por la abogada doña María Álvarez Planell, del despacho de abogados Medio y Heredia, que presta servicios para la actora en todo lo relativo a los inmuebles de su propiedad ubicados en el sur de España, en el que se reseñan diversas reuniones mantenidas en Marbella con el Sr. Clemente en los meses de noviembre de 1013 y enero y febrero de 2014.
Pues bien, los registros de gastos aludidos en la demanda (236, 237, 279, 280 y 281) corresponden a facturas emitidas por Renfe en fechas 16 de junio y 16 de julio de 2014 en las que se indican los billetes de ferrocarril que dan lugar a la expedición de las facturas, pero no especifican las fechas de los desplazamientos ni la persona o personas que utilizaron ese medio de transporte, omisiones que no han sido subsanadas por la recurrente al no haber presentado tales billetes ni otros medios probatorios que completasen los datos no incluidos en las facturas, de modo que no queda probada la relación de dichos gastos con la actividad.
Con respecto al viaje en avión a Vizcaya, se alega en la demanda que fue necesario porque se requería la presencia física del Sr. Clemente en el centro de trabajo situado en Getxo. Pero estamos ante una mera afirmación que carece de apoyo probatorio, lo que impide acoger la deducción.
- Por último, se postula la deducción del IVA soportado en la adquisición de un cargador de alimentación de GPS, el cual, según la actora, fue instalado en el vehículo de la empresa.
Sin embargo, de nuevo estamos ante una aseveración que no tiene amparo probatorio, a lo que debe añadirse que, en principio, el cargador puede instalarse y ser utilizado en diferentes vehículos, de manera que tampoco se ha demostrado la afectación de dicho producto a la actividad.
En atención a las razones expuestas, debe confirmarse el pronunciamiento que contiene la resolución del TEAR en relación con la liquidación.
OCTAVO.- Plantea también la parte actora la anulación del acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad.
Ya se dijo en el primer fundamento jurídico de esta sentencia que el TEAR apreció negligencia en la actuación de la reclamante, si bien al anular parte de los ajustes realizados en la liquidación, también anuló los acuerdos sancionadores para que se dictasen otros de acuerdo con la nueva regularización resultante.
Este pronunciamiento del TEAR no resulta ajustado a Derecho, ya que la anulación de la liquidación implica la de los acuerdos sancionadores que derivan de aquella (lo que admite el propio TEAR), de manera que no puede considerar correcta la motivación que contienen dichos acuerdos por carecer de eficacia jurídica al estar incorporados a unos actos administrativos anulados.
Además, el TEAR carece de facultades para justificar la culpabilidad del obligado tributario, pues solo tiene competencia para revisar la legalidad de los actos de imposición de sanción dictados por la Agencia Tributaria, inexistentes en este caso por haber sido anulados.
Por tanto, el TEAR no puede ordenar a la AEAT que dicte "nuevos acuerdos sancionadores de acuerdo con la nueva regularización resultante".
Ahora bien, puesto que la Administración tributaria debe dictar una nueva liquidación en ejecución de la resolución del TEAR aquí recurrida, también podrá dictar nuevos acuerdos sancionadores que deriven de esa nueva liquidación si estima que concurren los requisitos necesarios para apreciar la existencia de infracción, cumpliendo en todo caso las exigencias previstas en los arts. 207 y siguientes de la Ley General Tributaria y normas concordantes. Y frente a esos eventuales nuevos acuerdos sancionadores, el interesado podrá plantear el recurso procedente, en el que podrá invocar todos los motivos de impugnación que considere oportunos.
NOVENO.- En consecuencia, debe estimarse en parte el presente recurso, sin que proceda hacer imposición de costas conforme al art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
