Sentencia Contencioso-Administrativo 4/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 583/2020 de 11 de enero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de febrero de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación, imposición de sanción y exigencia de reducción de la sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012.

La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 43.262,13 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 23 de marzo de 2021.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- En fecha 3 de junio de 2016 la Inspección procedió a incoar acta de conformidad A01-80234896 a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, en la que consta que ejercía la actividad de reparación de electrodomésticos, y que don Ambrosio, dedicado a la actividad de instalaciones y reparaciones de cerrajería, dado de alta en el régimen simplificado del IVA, le había facturado servicios con cuotas de IVA por importes de 28.121,00 euros en 2011 y 12.619,52 euros en 2012, cuantías que había deducido el obligado tributario.

De esos importes, la Inspección no admitió como deducibles 18.294,41 euros en 2011 y 6.903,73 euros en 2012 por corresponder con trabajos no realizados por don Ambrosio y que no debieron ser facturados por éste.

Consta relación aportada por el obligado tributario en la que figuran los trabajos de cerrajería realizados personalmente por don Ambrosio, cuyas cuotas de IVA ascienden a 9.827,43 euros en 2011 y 5.715,79 euros en 2012, que se admiten como deducibles.

El resto del IVA soportado no se considera deducible, con independencia de que los trabajos, en su caso, se hayan realizado efectivamente por terceros, ya que el Sr. Ambrosio no dispone de trabajadores, habiendo manifestado en contestación al requerimiento de información realizado por la Inspección, que no necesita la ayuda de terceros para desempeñar su trabajo como cerrajero. Así, al no poder facturar don Ambrosio unos trabajos que ha realizado un tercero independiente y ajeno al anterior, no se admite el correspondiente IVA soportado.

Conforme a las reglas de carga de la prueba, no ha quedado acreditado por el obligado tributario que los trabajos cuya deducción no se admite, facturados por el Sr. Ambrosio, hayan sido realizados por este último o por persona a su cargo, desprendiéndose de la documentación obrante en el expediente administrativo que los trabajos se han realizado por terceros ajenos al Sr. Ambrosio, por lo que, en su caso, las personas que realizaron los trabajos debieron ser las que facturaran, lo que no ha acontecido.

Por ello, la Inspección formuló propuesta de regularización por importe de 30.663,04 euros (25.198,14 euros de cuota y 5.464,90 euros de intereses de demora), propuesta que se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta.

2.- Además, el 3 de junio de 2016 la Inspección inició un procedimiento sancionador con propuesta de sanción en cuantía total de 6.614,52 euros, de la que se dio traslado al obligado tributario, que ese mismo día mostró su conformidad con la indicada propuesta de sanción, por lo que se entendió dictada y notificada la resolución sancionadora de acuerdo con dicha propuesta sin necesidad de una nueva notificación expresa.

3.- Finalmente, por acuerdo de fecha 11 de noviembre de 2016 la Agencia Tributaria exigió al obligado tributario el importe de la reducción practicada en la sanción (5.984,57 euros) al haber interpuesto reclamación contra la liquidación.

TERCERO.- La entidad actora solicita que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que la actuación inspectora se limitó a la comprobación de las facturas recibidas de don Ambrosio, habiéndose firmado acta de conformidad el 3 de junio de 2016.

Aduce que la Inspección rechazó parte de las cantidades facturadas por don Ambrosio, que realiza la actividad de instalaciones y reparaciones de cerrajería como empresario autónomo que tributa en el IVA por el régimen simplificado, por considerar que tales facturas son representativas de trabajos no realizados por el Sr. Ambrosio y que no debieron ser facturados por él.

Transcribe las normas que regulan los requisitos de la deducibilidad del IVA y añade que la Inspección no tiene dudas de la efectiva realización de todos los trabajos facturados por el Sr. Ambrosio a favor de la actora, aun cuando afirma que dichos trabajos no han sido realizados personalmente por él, por lo que es pacífico que aquellos trabajos facturados por el Sr. Ambrosio, no realizados por él, son trabajos que fueron efectivamente realizados, destacando que el carácter deducible de un gasto y del IVA soportado viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago.

Expresa que obra en el expediente acreditación documental de la prestación de los servicios, que se justifica con cada factura emitida, y ante la ausencia de personal propio, dicho servicio no ha podido más que ser realizado por un técnico profesional a ésta.

También se encuentran en el expediente los partes de trabajo o albaranes realizados por los técnicos, que están identificados con su firma y con un número de proveedor, pero la Inspección no ha realizado la mínima actuación de comprobación e identificación de los profesionales intervinientes, por lo que priva del mecanismo de defensa a la actora, que no puede realizar esa comprobación, aunque, no obstante, ha podido obtener declaración de uno de los técnicos que manifiesta la prestación de servicios para la empresa recurrente en el ejercicio 2012.

Así pues, no solo no se pone en duda la prestación de los servicios, sino que la actora ha acreditado dicha prestación y también el pago al Sr. Ambrosio, por lo que debe admitirse la deducción de las cuotas de IVA que contienen esas facturas al existir correlación entre ingresos y gastos, aparte de que el Sr. Ambrosio realiza el encargo recibido, bien por sí mismo o mediante otros colaboradores, desconociendo la recurrente las relaciones que el Sr. Ambrosio pueda mantener con aquellos, las cuales no deben suponer ninguna consecuencia tributaria para la recurrente.

Agrega que lo relevante es si pueden deducirse las cuotas soportadas por servicios efectivamente recibidos de personas que han asumido la refacturación a la recurrente de los servicios hechos por otros subcontratistas de servicios, ante lo cual lo esencial es que los trabajos se hayan realizado efectivamente, y ello es lo que debe probar la recurrente, cuestión que consta acreditada.

La Inspección no puede establecer que las facturas debieran emitirse por los técnicos que realizaron el servicio e imputar esta prueba a la destinataria, pues ésta desconoce los pactos entre el Sr. Ambrosio y sus colaboradores. Así, debería haberse realizado una comprobación bien al Sr. Ambrosio o a dichas personas (que constan identificadas en los partes de trabajo), pero en ningún caso es cuestión que competa a la recurrente, la cual se limita a deducir unas facturas abonadas por la prestación de unos servicios que nadie discute, invocando en apoyo de su tesis el principio de neutralidad del IVA.

Afirma que en el acta dio conformidad a los hechos relativos a que todos los servicios facturados no fueron realizados personalmente por el Sr. Ambrosio, pero esto no añade ningún plus de validez o veracidad a los elementos integrantes del acta distintos a los hechos y los datos, pudiéndose discutir los gastos deducibles.

Además, si se niega la deducción de las cuotas soportadas, sería aplicable el art. 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 y procedería la devolución de esas cuotas.

En cuanto a la sanción, alega que la conformidad al acta no es en modo alguno una confesión de culpabilidad del obligado tributario, por lo que la Administración debe probar la culpabilidad.

Considera que no concurre dolo, culpa o negligencia, sino una mera cuestión interpretativa de la que no puede derivar la imposición de sanción.

Invoca también la falta de motivación de la sanción, ya que la Inspección se limita a apreciar la infracción por deducir las cuotas soportadas en algunas facturas recibidas de don Ambrosio, lo que es insuficiente porque los servicios incluidos en las facturas se prestaron efectivamente, no pudiendo fundarse la infracción en la mera referencia a la falta de ingreso. Por ello, tampoco concurre la tipicidad.

Por último, invoca la nulidad del expediente sancionador por haberse iniciado el 3 de junio de 2016, misma fecha de incoación del acta, lo que implica que ha sido tramitado conjuntamente con el procedimiento de aplicación de los tributos, lo que vulnera el art. 208 de la Ley General Tributaria.

CUARTO.- La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, que en el procedimiento inspector se ha puesto de manifiesto que determinados servicios no fueron prestados por la persona que emitió la factura, por lo que el IVA soportado correspondientes no es deducible.

Afirma que hay que cumplir dos exigencias para deducir las cuotas de IVA soportado. Una exigencia material, consistente en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones y, por otro lado, una exigencia formal, consistente en el cumplimiento de los requisitos documentales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Si no se cumplen las exigencias formales, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan.

En este supuesto, si bien de las posibles irregularidades en las que pueda incurrir el prestador de los servicios no debe responder la actora, la afirmación en el acto impugnado sobre la ausencia de medios por parte del mismo que justifican su facturación debió contradecirse por la interesada para acreditar su derecho a la deducción de todo el IVA soportado que fue facturado.

Además, la recurrente prestó conformidad a la propuesta de liquidación, lo que supone aceptar los hechos incluidos en la misma, de forma que solo pueden ser desvirtuados acreditando que al aceptarlos incurrió en error de hecho.

Aparte de la improcedencia de la deducción del IVA soportado, habría que plantear si la Administración debió proceder a la regularización íntegra, y así determinar si la reclamante tenía derecho, no a la deducción, pero sí a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Así, se ha de comprobar si se cumplen los requisitos previstos en el art. 14.2.c) del RD 520/2005. Y solo procederá la devolución a la persona que haya soportado la repercusión indebida siempre que las cuotas repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre en este caso al no constar que la persona que repercutió indebidamente las cuotas haya consignado las mismas en su autoliquidación del tributo. El emisor de la factura se encuentra incluido en el régimen simplificado de IVA, en el cual las "cuotas devengadas por operaciones corrientes" se calculan mediante la aplicación de los módulos de la concreta actividad, pero no se consignan las cuotas realmente repercutidas. Por ello, no se cumplen los requisitos necesarios para que la recurrente tenga derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, pues la devolución implicaría un perjuicio para la Administración, que asumiría un coste que no tiene relación con el ámbito tributario, siendo una cuestión que deben resolver los propios interesados como particulares, acudiendo a la vía jurisdiccional correspondiente.

En cuanto a la sanción, aduce que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él.

Considera que la recurrente debió comprobar las facturas entregadas por don Ambrosio y valorar la realidad de los importes consignados en ellas. La obligada, que opera y tiene experiencia en el sector, debía conocer la situación del profesional en orden a asegurarse que las facturas expedidas fueran correctas, en cuanto a la realidad de las operaciones y del importe que figura en las mismas, lo que lleva a considerar la existencia de, al menos, negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones.

Por lo que se refiere a las reducciones de la sanción, señala que la recurrente presentó reclamación contra la liquidación de la que deriva la sanción, por lo que no es posible aplicar las reducciones previstas en el art. 188 de la LGT.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el examen de la cuestión debatida debe realizarse a partir de los preceptos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regulan las cuotas tributarias dedudibles.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:

"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."

Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:

"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA IVA regula los requisitos formales de la deducción:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Hay que añadir que el art. 97 de la Ley 37/1992 (requisitos formales de la deducción) determina en su apartado Uno los documentos que permiten ejercitar el derecho a la deducción, añadiendo en el apartado Dos:

"Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".

Este precepto legal nos conduce al Real Decreto 1619/2012, que aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el cual establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, número de identificación fiscal del obligado a expedir la factura, NIF del destinatario cuando sea el sujeto pasivo del impuesto que corresponde a la operación, domicilio de ambos, descripción de la operación con todos los datos necesarios para determinar la base imponible del impuesto, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria que se repercute, etc.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala: "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205), (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211). FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C- 147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)" [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

SEXTO.- Sentado lo anterior, ante todo es necesario destacar que el hecho de que la liquidación impugnada derive de un acta de conformidad no impide que pueda ser atacada por el obligado tributario en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas por ser cuestiones puramente de derecho, ya que tal acta solo implica la aceptación de los hechos en que se basa la regularización, conforme disponen los arts. 144.2 y 156.5 de la Ley General Tributaria.

Debe recordarse que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha proclamado la siguiente doctrina en relación con las actas de conformidad: a) la declaración de conocimiento del inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad; b) el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar la conformidad, incurrió en error de hecho; c) un acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas; d) entender cumplida o no en las actas la exigencia del art. 153.c) de la Ley 58/2003 es una cuestión puramente de derecho y, por tanto, susceptible de revisión aunque el acta sea de conformidad; e) los elementos esenciales del hecho imponible son la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar; f) la circunstancia de que pueda preverse la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, porque constituye una garantía tributaria ineludible.

Dicho esto, la liquidación aquí recurrida no niega la deducción de las cuotas repercutidas en las facturas expedidas por don Ambrosio porque no se hayan prestado los servicios facturados o porque sus importes no se hayan satisfecho, sino por considerar que tales servicios han sido realizados por terceras personas ajenas al emisor de las facturas.

Así, en el acta firmada en conformidad se expresa que de la documentación obrante en el expediente administrativo se desprende que los trabajos se han efectuado por terceros ajenos al Sr. Ambrosio, por lo que, en su caso, las personas que realizaron los trabajos debieron ser las que facturaran, lo que no ha acontecido.

Pues bien, estando acreditado que los trabajos facturados fueron encargados por la entidad actora a don Ambrosio, así como que tales trabajos se llevaron a cabo y fueron abonados por la recurrente al Sr. Ambrosio, es claro, a juicio de la Sala, que concurren los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico para que las cuotas soportadas por la demandante tengan carácter deducible.

No se puede exigir a la actora que supervise y controle la forma en que el prestador de los servicios desarrolla su actividad económica, no estando obligada a conocer si la persona que de forma material efectúa el trabajo es empleado del Sr. Ambrosio, un tercero subcontratado para su prestación o, en fin, qué tipo de relación existe entre ellos. Esta exigencia va más allá de las obligaciones que impone la norma y hace recaer sobre quien recibe el servicio las consecuencias tributarias de los eventuales incumplimientos laborales o de otro tipo de terceros ajenos a su organización empresarial y que no están bajo su dependencia.

En este sentido, en el contrato suscrito en fecha 12 de septiembre de 2008 entre la entidad actora y don Ambrosio, éste se obligó a llevar a cabo los servicios de instalaciones y reparaciones de cerrajería utilizando sus propios medios materiales y personales, por sí mismo o por medio de personal a su cargo (v. cláusulas II, III y IV del aludido contrato).

En consecuencia, procede anular la liquidación recurrida por no ser ajustada a Derecho, al ser deducibles las cuotas de IVA cuestionadas.

Aparte de lo expuesto, no está de más añadir que, en cualquier caso, la Administración también ha incumplido el principio de neutralidad del IVA y la exigencia de llevar a cabo una regularización íntegra si estimaba que las cuotas soportadas por la actora no eran deducibles, en los términos que impone la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2015 (recurso de casación nº 2622/2013), que dice: "(...) el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida (...)".

En este mismo sentido, las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2008, FD 4º (casación para la unificación de doctrina nº 95/2003), 16 de junio de 2011, FD 3º (casación nº 4029/2008) y 1 de marzo de 2012, FD 5º (casación nº 2834/2008), entre otras, han declarado en relación con el principio de regularización íntegra que "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste".

Por tanto, la regularización de la Inspección tenía que comprender tanto la improcedencia (a su juicio) de deducir el IVA soportado como la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, y si no estaba acreditada la concurrencia de todos los requisitos a los que el art. 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 condiciona la devolución, debió realizar las actuaciones de comprobación necesarias para constatar si se cumplían o no tales requisitos.

No obstante, si bien la liquidación recurrida ha incumplido las indicadas exigencias, la anulación de dicho acto administrativo es consecuencia del carácter deducible de las cuotas de IVA controvertidas, en los términos que han quedado expuestos con anterioridad.

Por último, la anulación de la reseñada liquidación implica la del acuerdo sancionador y el de exigencia de reducción de la sanción que derivan de aquella por carecer de cobertura jurídica, lo que determina la íntegra estimación del recurso, sin necesidad de analizar los restantes motivos de impugnación alegados en el escrito de demanda.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,