Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad Interamericana de Fomento SA parte recurrente impugna la resolución de 24/06/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional, referencia NUM002, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 2T de 2015, por importe de 45.286,52 euros a minorar de la base imponible declarada y estimó la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 11.512,72 euros. En esta resolución se confirmó el acto administrativo de liquidación provisional ya que no resultaban deducibles las cuotas soportadas en el alquiler del edificio de DIRECCION000 NUM003 de Madrid por la entidad Securities And Realties Corporation por no destinarse de modo exclusivo a la actividades objeto del contrato de celebración de reuniones convenciones coloquios y cursos de formación porque no se declararon ingresos derivados de la actividad y figuran empadronadas cuatro mujeres dadas de alta en el régimen especial de empleadas del hogar por Doña Adelaida, familiar de Don Víctor que posee el 31,77% del capital social de la entidad reclamante, que esta señala como su domicilio fiscal. No son deducibles tampoco las cuotas soportadas en los gastos por adquisición y sustitución de neumáticos al no constar ni el modelo ni la matrícula del vehículo al que se destinaban. El acuerdo sancionador fue anulado por falta de motivación de la culpabilidad.
SEGUNDO: La parte actora solicita sentencia por la que se declare la nulidad o subsidiariamente se anule la resolución recurrida y para respaldar esta pretensión alega en síntesis: De conformidad con los artículos 92 y siguientes de la LIVA las cuotas soportadas por el alquiler del inmueble de DIRECCION000 NUM003 son deducibles pues tenía por propósito la organización y celebración de reuniones convenciones coloquios y cursos de formación para el personal de sus clientes que se desplazaban a Madrid al no poder celebrarlos en su sede y aportó los correspondientes contratos como el celebrado con el Banco Interamericano de Finanzas y con el Banco Internacional SA, Pamlico NV y Shelterville Inestment NV, que exigían la celebración de reuniones periódicas y eran objeto de facturación recurrente. La existencia del domicilio fiscal de un contribuyente en el inmueble por razón de la sede de su actividad económica conforme al artículo 48 de la LGT sin otras pruebas por parte de la Administración no excluye el destino de la totalidad del inmueble arrendado. Es el personal del arrendador, suyo o contratado, el que realiza las tareas de preparación y adecuación del inmueble como manifestaciones del cumplimiento de la obligación contractual de mantener el inmueble en perfectas condiciones para llevar a cabo la actividad por el inquilino. Conforme al contrato de arrendamiento arrendó el inmueble para la realización de actividades de administración y gestión y en particular reuniones, convenciones, conferencias, cursos de preparación profesional y eventos similares. De manera que el gasto fue real, concreto y singular, debidamente facturado contabilizado y acreditada su afectación a la actividad y son deducibles las cuotas soportadas por el arrendamiento del inmueble y demás gastos asociados. Son también deducibles los gastos de estancia en Madrid de los Sres. Don Luis Alberto y Gregorio personal directivo de sus clientes pues su finalidad era la de celebrar reuniones, conferencias y coloquios y fue la recurrente la que organizó su estancia, por lo que existía la obligada correlación con los ingresos y se acreditó la realidad de los mismos.
TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria del mismo con imposición de costas a la parte recurrente, ya que las alegaciones de la demanda no varían en lo sustancial en lo ya aducido ante la Administración con las precisiones siguientes: No son deducibles las cuotas soportadas correspondientes al arrendamiento del inmueble de DIRECCION000 NUM003 de Madrid porque el inmueble no se utilizaba de manera exclusiva en la actividad sujeta y por la que se alquilaba porque en el figuraban empadronadas cuatro personas dadas de alta en el régimen especial de trabajadores del hogar por Doña Constanza pariente de Don Víctor, titular del 31,77% de la mercantil recurrente quien a su vez lo señala como domicilio fiscal y por tanto como residencia habitual al no realizar actividad económica alguna de acuerdo con el artículo 48 de la LGT, por que se utilizaba también como vivienda. En relación a los gastos por adquisición y sustitución de neumáticos no son deducibles porque en los justificantes no consta ni el modelo ni la matrícula del vehículo y sin otras pruebas adicionales no es posible identificar el mismo y su afectación a la actividad como en todo caso requiere el artículo 95 de la LIVA.
CUARTO: Mediante resolución con notificación de liquidación provisional de 17/07/2017, dictada por la Unidad de Verificación y Control de la Administración de María de Molina, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada se regularizó el Impuesto sobre el Valor Añadido del 2T de 2015 con resultado a compensar de 38.801,26 euros. Esta resolución contiene la siguiente motivación: "El día 10 de abril de 2017 se inició un procedimiento de comprobación limitada de IVA 2015 mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicitaba determinada documentación. El día 24 de abril de 2017 la entidad aportó la documentación solicitada. Posteriormente, el día 27 de junio de 2017 se notificó una propuesta de liquidación provisional. En dicha notificación se concedía un plazo de 10 días hábiles para aportar documentación y/o efectuar alegaciones.La entidad presentó alegaciones el día 7 de julio de 2017. En primer lugar y antes de realizar alegaciones concretas la sociedad comienza citando el artículo 95 de la ley de IVA , conforme al cual: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2.a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''. No obstante lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3.a Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. 5.a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.o y 4.o del apartado dos de este artículo. Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1.o Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.2. o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3.o Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4.o Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos'.Continúa el contribuyente señalado que 'El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto se configura en el artículo 92 y siguientes de la LIVA . Se trata de un mecanismo que permite la recuperación del IVA soportado, logrando así la consecución del principio de neutralidad que informa el mismo. Tendrán la titularidad de este derecho aquellos sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA. En lo que al caso concreto interesa, el artículo 95 de la LIVA establece determinadas limitaciones al derecho a la deducción del IVA soportado: no serán deducibles las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'. Hasta aquí esta Unidad suscribe todo lo dicho por el contribuyente. No sucede lo mismo con el siguiente párrafo que dice así: 'Siguiendo el esquema del IVA, cuando se acredite el grado efectivo de utilización en la actividad económica y éste sea superior al porcentaje presumido por la norma, se regularizará las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción'. Respecto a este párrafo transcrito se debe responder lo siguiente: 1o El porcentaje del 50 % establecido en el artículo 95.tres respecto de determinados bienes admite prueba en contrario, pero la carga de dicha prueba recae sobre quien pretende hacer valer su derecho de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General tributaria , en este caso, y respecto de los accesorios de los vehículos, sobre el contribuyente. La entidad, como se detalla más adelante no ha aportado ninguna prueba que invalide esta presunción. 2o La regularización de las cuotas deducibles soportadas en el ejercicio de una actividad económica procede en los casos en que la entidad deba aplicar la regla de prorrata de acuerdo con el artículo 102 y siguientes de la LIVA o cuando deban regularizarse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión por resultar un porcentaje deducible distinto del inicialmente aplicado conforme a lo dispuesto en los artículos 107 y siguientes. La entidad no se encuentra en ninguno de estos dos casos.3o Con dicho párrafo parece insinuar la entidad la posibilidad de sustraerse a lo dispuesto en el artículo 95 apartados uno y dos citados por la propia entidad, fuera de los supuestos establecidos como excepción en los apartados tres y cuatro, ya citado antes. El artículo es taxativo, los servicios adquiridos deberán afectarse directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, no entendiéndose afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos o simultáneos. A continuación la entidad efectúa alegaciones concretas. En la primera de dichas alegaciones, referente al inmueble arrendado por la entidad en la calle DIRECCION000 número NUM003 de Madrid, la entidad recuerda el destino estipulado el contrato celebrado con la entidad International Securities And Realties Co. que no es otro que la celebración de 'reuniones, convenciones, conferencias, cursos de preparación profesional y eventos similares'. Dichos eventos se celebran en el marco de los contratos celebrados con distintas entidades, cuyo objeto es la asesoría o búsqueda de financiamiento. La entidad, de acuerdo con el texto 'tributa por dichos servicios; no a través de una factura ex profeso emitida, sino a través de la facturación recurrente y periódica que gira a sus clientes'. Por otra parte y respecto a las personas que declaran tener su residencia habitual en el citado inmueble (y en el que están empadronados), la entidad se refiere a ellas como 'personal del arrendador' y que 'cuando organiza reuniones, congresos, conferencias en el inmueble arrendado, hay personal que el obligado tributario no ha contratado que desarrolla determinadas tareas'.Por último cita una sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2010 (si bien no aporta más información que permita identificar el caso juzgado) de acuerdo con la cual 'no es admisible atribuir íntegramente al interesado la exclusiva carga de probar, atendida la realidad de unos gastos y su previsible naturaleza, que están asociados de forma directa y cierta con la producción de determinados ingresos y que, consecuentemente, en caso de no hacerlo de manera satisfactoria, tales gastos deben presumirse como liberalidades'.En respuesta a esta primera alegación debe puntualizarse lo siguiente: El artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La entidad está intentando hacer valer su derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, luego deberá probar su procedencia. En este caso la sociedad no ha aportado la prueba de la realización de ningún evento de ninguna clase en el inmueble citado. Por otra parte, señala como trabajadores de la entidad arrendadora a las personas identificadas por la Administración como empadronadas en dicho inmueble, algo que esta administración no ha hecho en la propuesta. A este respecto se debe puntualizar que las cuatro personas identificadas están dadas de alta en el régimen especial de trabajadores del hogar por Doña Adelaida. El domicilio declarado en el alta es calle DIRECCION000 NUM003 (Madrid). Por otra parte consta una notificación en el curso de un procedimiento tributario en el año 2015 en el inmueble señalado, que a su vez consta como domicilio fiscal de Doña Adelaida. Se da además la circunstancia de que el 31,77 % de Interamericana de Fomento SA pertenece a Don Víctor, familiar de Doña Adelaida. En este punto se debe recordar que el artículo 48 de la LGT establece que: 1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. 2. El domicilio fiscal será: a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. Dado que no consta que Doña Adelaida realice actividad económica ninguna debe considerarse como residencia habitual el inmueble situado en la calle DIRECCION000 NUM003.A continuación indica la entidad que dichas personas están ahí para desarrollar determinadas tareas: 'limpieza, preparación de las salas para eventos -colocación de sillas, mesas presidenciales etc.-, organización del sistema de sonido - micrófonos, altavoces, etc.-, instalación de proyectores, iluminación, recogida de las salas, etc.' Asimismo indica que 'tal y como el contrato de arrendamiento expresamente estipula al informar del deber del arrendador de mantener 'el inmueble en perfectas condiciones para el desarrollo de la actividad' del obligado tributario. Nótese por último que, salvo una acción u omisión dolosa por parte del obligado tributario, es obligación del arrendador realizar todas las actuaciones en el inmueble 'que tengan la condición de obras de conservación.' La primera de las afirmaciones, relativa a 'mantener 'el inmueble en perfectas condiciones para el desarrollo de la actividad' del obligado tributario' se encuentra en el punto segundo del contrato (Destino del Local) y se refiere al momento de recepción del inmueble.La segunda afirmación ('salvo una acción u omisión dolosa por parte del obligado tributario, es obligación del arrendador realizar todas las actuaciones en el inmueble 'que tengan la condición de obras de conservación.') se encuentra en apartado sexto del contrato, relativo a las obras que pueden realizarse en el inmueble, y la frase completa es la siguiente: 'Todas las obras que tengan la condición de obras de conservación o mejora, o afecten a elementos estructurales, exteriores del inmueble, cubiertas o bajantes serán de cuenta de la Arrendadora, salvo aquellas que se deriven del desarrollo de actividades por partes de la Arrendataria o tengan su origen en acción u omisión dolosa o negligente de la Arrendataria, en cuyo caso serán por cuenta de esta última'. Es decir que de acuerdo con la cláusula transcrita las obras de conservación o mejora derivadas del desarrollo de las actividades de la Arrendataria (Interamericana de Fomento SA) corren por cuenta de esta y de la arrendadora.De acuerdo con el catastro, el inmueble situado en la calle DIRECCION000 NUM003 carece de división horizontal y ha quedado demostrado que hay empadronadas al menos cuatro personas y que, de acuerdo con el artículo 48 de la LGT , una quinta tiene su residencia habitual en el mismo.El servicio de arrendamiento se está utilizando simultáneamente para la actividad profesional de la entidad y para otra ajena. Por lo tanto las cuotas no soportadas no tendrán la consideración de deducibles de acuerdo con el artículo 95 de la LIVA ya citado anteriormente. Se desestima esta parte de las alegaciones. Alegación segunda. Hace referencia en este caso la entidad a los gastos de estancia en Madrid de dos directivos de clientes de Interamericana de Fomento. Alega la sociedad que 'dichos gastos, que indirectamente se repercuten al cliente vía facturación periódica, se encuentran plenamente afectos a su actividad'. No es posible comprobar la certeza de la repercusión de los gastos a los clientes puesto que el concepto de las facturas emitidas, muy genérico, no lo permite. Tampoco puede comprobarse el objeto del viaje efectuado por las personas aludidas en la respuesta a las alegaciones. Por último, el artículo 96 de la LIVA establece que Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 5.o Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2 .o y 4.o de esta Ley . b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Se desestima esta parte de las alegaciones. Tercera alegación. Adquisición de neumáticos. La sociedad señala que se trata de una adquisición para una furgoneta Viano de su propiedad. Dado que la factura no indica la matricula ni el modelo del vehículo destinatario de dichos neumáticos no es posible contrastar esta afirmación, por lo que se desestima esta parte de las alegaciones.Cuarto punto. Actualización de un sistema de posicionamiento global. Al igual que en el punto anterior la factura no identifica vehículo ninguno por lo que debe desestimarse este punto. Punto quinto. Servicios de jardinería. La entidad ha acreditado el lugar de prestación de los servicios por lo que se estiman esta parte de las alegaciones. Alegación sexta. Ajuste de amplificador de televisión. La televisión no resulta necesaria para el desarrollo de la actividad desarrollada por la entidad y tampoco aparece en la factura el lugar de prestación del servicio.Por lo que se refiere a la parte séptima, relativa a la adquisición de decenas de pañuelos y corbatas; se reitera el artículo 96.uno 5o ya citado referente a los bienes destinados a clientes. Esta parte no ha sido capaz de distinguir 'el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios' de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la LIVA , que continúa señalando que por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.Punto octavo. Debe estimarse parcialmente esta última parte de las alegaciones puesto que en la factura aportada se identifica correctamente el vehículo destinatario de los neumáticos, si bien la deducibilidad de la cuota solo será posible en un 50% de acuerdo con lo dispuesto el artículo 95 que dispone que 'Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100'. Algo que también será de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de accesorios y piezas de recambio directamente relacionados con dichos bienes.Tras estas alegaciones la entidad, en una larga y reiterativa disertación, cita las sentencias de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña con número de resolución 107/2010 de 4 de febrero de 2010 y 11/2014 de 9 de enero de 2014. En concreto cita el fundamento tercero de la primera sentencia conforme al cual: 'ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'. La alusión al artículo 114 de la LGT debe entenderse como efectuado respecto de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria, derogada por la Ley 58/2003 de 18 de diciembre, general Tributaria, toda vez que a la cuestión de fondo resuelta por el recurso le resultaba de aplicación la ley derogada. Dicho artículo 114 determinaba que: Uno. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Dos. Esta obligación se entiende cumplida si se designan, de modo concreto, los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria. El contenido de este artículo 114 de la Ley general Tributaria derogada es casi el mismo que el del artículo 105 de la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria que dispone que : 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.Es decir, que una vez se ha verificado por la Administración el devengo del impuesto y por lo tanto su exigibilidad, la carga de la prueba se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.A continuación, la sentencia señala que 'Para la deducibilidad de los gastos, resulta pues exigible su correlación con los ingresos, de manera que aquellos coadyuven a la obtención de ingresos de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad', y que salvo patente desproporción 'habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad'. Sin embargo se realiza una matización: 'No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria.Aplicado el señalado criterio al supuesto aquí enjuiciado, resulta la necesidad de estimar el presente recurso en cuanto a los aludidos gastos sobre los que no existe conformidad, en primer lugar porque sus cuantías no aparecen como desproporcionas ni tampoco alejadas de los usos y costumbres habituales'.Continúa citando la entidad que 'No cabe duda, a juicio de la Sala, que los gastos aquí rechazados no pueden estimarse desproporcionados con los citados y elevados ingresos de explotación, ni tampoco excesivos en relación con lo usual o acostumbrado. En segundo lugar, porque los servicios de consultoría de negocios exigen de quien los presta unos indudables gastos para obtener los ingresos correspondientes, con una innegable relación entre los importes de tales gastos y la cuantía de los ingresos. Y la decisión del gasto es privativa del propio empresario y no de la Administración, que no podrá rechazarlos salvo en caso de error en la contabilización, grosera desproporción o ausencia de cualquier justificación sobre la relación con la actividad'.Esta Administración comparte todo lo señalado por los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña y de Galicia que posteriormente cita la entidad y aplicado al caso que nos ocupa resulta lo siguiente: 1o Respecto del inmueble, la entidad no ha aportado ninguna prueba que invalide las presentadas por la Administración en la propuesta, esto es, la existencia de personas empadronadas en un inmueble y dadas de alta como trabajadoras del hogar. Afirma sin embargo la entidad que dichas personas es 'personal del arrendador' y que están en el inmueble cuando organiza reuniones, congresos o conferencias en el inmueble arrendado; todo ello en el marco del contrato aportado. Sin embargo, acudiendo a la única prueba citada por la entidad, tal afirmación no se sostiene ya que, como se ha expuesto anteriormente, dice lo contrario. Por otra parte, y por si cupiera alguna duda, se ha probado asimismo que hay otra persona, familiar de uno de los dos accionistas de Interamericana de Fomento, que tiene su residencia habitual en el inmueble señalado. Dicha persona fue objeto de notificación en el año 2015 de documentos emitidos por la Administración tributaria y fue quien dio de alta a las personas empadronadas en la Calle DIRECCION000 NUM003. El domicilio notificado a la Seguridad Social fue dicho inmueble. 2o Respecto a las facturas cuyas cuotas no se considera deducibles por causas diversas, tales como gastos de desplazamiento de directivos, adquisición de neumáticos, actualización de sistemas de posicionamiento global, servicios de jardinería, adquisición de regalos y sintonización de antena de televisión, ahí donde se ha aportado pruebas irrefutables se ha admitido el gasto con las limitaciones establecidas en la ley (caso de la jardinería o los neumáticos montados en un vehículo de la marca Lexus propiedad de la sociedad); sin embargo en el resto de los casos la entidad no ha aportado prueba ninguna que desvirtúe el argumento esgrimido por esta Unidad, como anteriormente se ha señalado. Siguiendo el argumento de la sentencia citada, 'cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria'.Asimismo, en el artículo 96 de la LIVA se establecen determinados casos en los que las cuotas soportadas no podrán ser objeto de deducción con las salvedades ahí establecidas que implican probar el derecho que el contribuyente tiene para poder aplicar su derecho. La entidad no ha probado a juicio de esta Unidad su derecho a deducir estas cuotas por las razones ya expuestas.Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992. La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .El "Importe a Compensar" es incorrecto.El día 19 de julio de 2016 se inició un procedimiento de comprobación limitada de IVA 2015 (número de procedimiento 2015CMP303M639200001D) mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicitaba determinada documentación. Dicha documentación fue aportada por la entidad el día 26 de julio de 2016. Entre la misma se encontraban doce facturas emitidas por la sociedad International Securities and Realties Corporation (NIF N4421914E), correspondientes al arrendamiento de un inmueble. El día 10 de abril 2017se notificó la caducidad de dicho procedimiento (número de documento G2862217000064) por el transcurso del tiempo establecido en la ley 58/2003 de 17 de diciembre General tributaria (LGT) sin que se hubiera dictado liquidación provisional. El artículo 104 de la LGT señala que la caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria. Por otra parte las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Posteriormente, el día 10 de abril de 2017 se notificó el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada del mismo impuesto y periodo mediante un nuevo requerimiento en el que solicitaba la siguiente documentación: - Contratos celebrados entre Interamericana de Fomento y todos y cada uno de sus clientes. - Las facturas identificadas en el libro registro de facturas recibidas con los números NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014 y NUM015 se corresponden con el pago de un arrendamiento. Sin embargo en las facturas no se identifica el bien arrendado; aclare la naturaleza del mismo. El día 24 de abril de 2017 la entidad aportó la documentación solicitada.De acuerdo con la documentación aportada en respuesta a este segundo requerimiento, Interamericana de Fomento celebra con Inernational Securities and Realties CO (Realco) un contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda de un inmueble situado en la calle DIRECCION000 NUM003. De acuerdo con dicho contrato, el inmueble se destinará a la realización de actividades de 'administración y gestión de la Sociedad, en particular a la celebración de cuantas reuniones, convenciones, conferencias, cursos de preparación profesional y eventos similares que estime convenientes el Órgano de Administración de la sociedad arrendataria'. La entidad aportó, en respuesta al requerimiento efectuado durante la tramitación del procedimiento caducado, entre ellas no hay ingresos de ningún tipo referidos a la actividad que declara realizar en el inmueble citado. Por otra parte, de acuerdo con los datos en poder de esta Administración, en dicho inmueble están empadronadas al menos cuatro personas que, además figuran dadas de alta en el régimen especial de la Seguridad Social como trabajadores del hogar en dicho inmueble. El artículo 95 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.En el caso del inmueble citado, no está siendo utilizado de manera exclusiva para la realización de las actividades descritas en el contrato puesto que el empadronamiento de al menos 4 personas en el mismo implica su uso además como vivienda de las mismas. De acuerdo con lo anterior, no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas en las facturas siguientes: 2T: NUM007, NUM008 y NUM009 Por otra parte, las facturas numeradas en el libro registro de facturas recibidas con los números siguientes no serán deducibles por no estar afectas los bienes servicios descritos en las mismas a la actividad desarrollada por la entidad:2T: NUM016 NUM017 NUM018 y NUM019 (jardinería) y NUM020 (neumáticos destinados a un vehículo que no está identificado)."
QUINTO: Comenzando con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley " Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: " Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. " Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional" Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados" y en el número cuatro añade: tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios. III)El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C 4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C 332/15, apartado 29). Además el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma: 33Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, apartado 41). 34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C 516/14, EU: C: 2016:690, apartado 42). Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero. El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7. La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio". Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente." Esta Sala en la sentencia dictada en el PO 960/2020 de esta misma ponencia ya se pronunció sobre la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento y en el mantenimiento del jardín del inmueble de DIRECCION000 NUM003 en el primer trimestre de 2015 y las mismas razones son aplicables para no admitir tampoco su deducibilidad en el segundo trimestre de 2015. Las reproducimos a continuación: La mercantil demandante alquiló a la entidad International Securities and Realties Corporation el inmueble, situado en la calle DIRECCION000 NUM003 de Madrid, destinado según el contrato aportado a la celebración de reuniones, convenciones, coloquios y cursos de formación para el personal de sus clientes en el ámbito de su actividad empresarial de asesoramiento y consultoría en el sector financiero que requiere la celebración de tales eventos. Dice que se trata de un edificio que por su localización, apariencia y distribución en salas independientes y en una gran estancia en la planta baja resultaba idóneo para tales fines y también pretende la deducibilidad de las cuotas soportadas en el mantenimiento del jardín de la misma finca. Añade que la existencia en el edificio de personal no contratado por ella era para la preparación de los eventos y después dejar las estancias en perfecto estado de utilización, de conformidad con lo acordado con la entidad arrendadora y la residencia fiscal de la persona a que se refiere el órgano gestor era solo la sede de su actividad económica. Pues bien, la recurrente a la que correspondía la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT, en relación con el artículo 95 de la LIVA, no ha acreditado la celebración de evento alguno de los descritos y no ha aportado las convocatorias, las fechas de celebración, quienes eran los asistentes y la relación que tenían, la confirmación de su asistencia mediante correos o cualquier otro justificante de su celebración, de manera que no se ha probado la afectación del inmueble alquilado a su actividad empresarial ni tan siquiera en una parte del inmueble y no son deducibles las cuotas soportadas en el alquiler ni en el mantenimiento del jardín. Por otra parte la sociedad recurrente tiene su sede social, según el artículo 4 de sus Estatutos Sociales, en la Plaza de la República Argentina número 2 de Madrid y en su autoliquidación de IVA del segundo trimestre de 2015 no declaró IVA devengado y solo declaró IVA soportado, datos de los que tampoco cabe deducir el uso empresarial de la finca urbana alquilada, ya que contaba con su propia sede distinta del edificio de DIRECCION000 NUM003 y no consta actividad que devengase el impuesto. Por ello resulta irrelevante que la Administración tributaria no haya identificado con sus datos de filiación a las cuatro personas empadronadas en el inmueble y que no aportase las declaraciones tributarias de Doña Adelaida, persona que las dio de alta en el régimen especial de la seguridad social de trabajadores del hogar, que estaba emparentada con uno de los socios de la mercantil actora y que tenía el domicilio fiscal en la finca. La actora en su demanda se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el pago de la estancia en Madrid de dos personas, sin embargo corresponden al primer trimestre y no al segundo trimestre que ahora nos ocupa y como ya se dijo en la sentencia dictada en el PO 960/2020 de esta misma ponencia, la actora se ha deducido de manera improcedente las cuotas soportadas en el alojamiento en hotel de dos señores, que según afirma eran directivos de sus clientes, al no haberse acreditado la vinculación de los viajes y estancias de estos señores ni con su actividad empresarial ni con la celebración de evento alguno en el inmueble alquilado de DIRECCION000 NUM003; tampoco de las facturas se desprende tal fin ni la repercusión indirecta de tales gastos mediante la facturación periódica a sus clientes. Conforme al artículo 96.uno.6º de la LIVA no son deducibles los gastos de viajes, hostelería y restauración salvo que fueran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y no se ha acreditado que tales gastos, de índole particular, tuvieran una finalidad profesional o empresarial para ser deducibles en este último impuesto. Además en el segundo trimestre, el rechazo de la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición y sustitución de neumáticos es correcta, puesto que en las facturas no se identifica el vehículo y por tanto se desconoce si correspondían a turismo afecto a la actividad empresarial de la recurrente y conforme al artículo 95 de la LIVA, se requiere que se trate de un vehículo afecto para poder aplicar la presunción del 50% y reconocerse la deducción de las cuotas soportadas en este mismo porcentaje. Razones todas ellas que son determinantes de la desestimación del recurso que ahora resolvemos.
SEXTO: Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA. A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
