Sentencia Contencioso-Administrativo 891/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 805/2021 de 11 de octubre del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de enero de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La Reclamación N° NUM000 se interpone contra la desestimación del Recurso de Reposición N° NUM002, motivado por el desacuerdo con la liquidación provisional dictada y notificada, relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2017, con N° de liquidación NUM003 de la que resulta un importe a pagar superior, como consecuencia de la diferencia entre el líquido a ingresar declarado y el resultante de la liquidación provisional, de cuantía 33.188,93 euros.

- La Reclamación N° NUM001 se interpone a través del Recurso de Reposición N° NUM004, motivado por el desacuerdo con el acto derivado del expediente sancionador con N° de liquidación NUM005, de cuantía 15.681,17 euros, derivada de la liquidación arriba identificada; en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 0A/2017.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en el suplico de su demanda que se anule al acuerdo de liquidación impugnado obligando a la Administración a aceptar la aplicación del tipo de gravamen especial aplicable a las entidades constituidas a partir del 1 de enero de 2013, regulado en la Disposición Adicional Decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por ser mismo ajustado a lo establecido en los requisitos del ordenamiento jurídico y se anule el acuerdo con imposición de sanción objeto de la presente, por no ser ajustado a derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la sociedad tramitó su alta en el Impuesto de Actividades Económicas de acuerdo con lo establecido en la norma, el día 1 de junio de 2013, dándose de alta en el epígrafe 681.1 correspondiente a la actividad de Hospedaje en Hoteles y Moteles. A modo de cierre, indica el artículo 29 de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades que "no tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas." En el caso que nos ocupa Hotelera Lark no es miembro de ningún grupo mercantil a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio, presentando las sociedades sus cuentas anuales de forma individual y formato abreviado, sin declarar en ningún momento y bajo ningún formato bajo la condición de grupo mercantil. Es más, la sociedad ha presentado cuentas anuales individuales desde la constitución de la misma, siendo todas ellas aprobadas y certificadas por el registrador Mercantil competente. Por otro lado, la Disposición Adicional 19ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 por la que se aprueba el tipo de gravamen especial aplicable a las entidades constituida a partir del 1 de enero de 2013 establece los motivos de exclusión para las entidades de nueva constitución del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Manifiesta que es en el ejercicio 2016 el primer periodo impositivo en el que la base imponible de la entidad ha resultado positiva, por lo que resulta totalmente de aplicación lo dispuesto en la Disposición. Este ejercicio ya fue objeto de comprobación limitada y aceptación tácita por parte de la Administración Tributaria, expediente iniciado, alegado y no concluido por la Administración.

Invoca la aplicación del tipo de gravamen especial aplicable a las entidades constituida a partir del 1 de enero de 2013. Toda la controversia jurídica existente en el asunto que nos ocupa, gira en torno a la correcta aplicación del tipo de gravamen especial aplicable a las entidades constituidas a partir del 1 de enero de 2013, regulado en la Disposición Adicional Decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio de constitución de la sociedad, y regulado actualmente en la Disposición Transitoria Decimosegunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Considera que la práctica totalidad de la interpretación administrativa carece de fundamento, puesto que la totalidad del mismo está basado en que se trata de una operación realizada entre sociedades que forman grupo mercantil, a los efectos del artículo 42 del Código de comercio, hecho este que constituye el elemento esencial de toda la argumentación vertida por la Administración a lo largo del expediente, y que en este punto del procedimiento se ha probado inexistente.

Que queda como único argumento para sostener la no aplicación del tipo reducido, el hecho de que la sociedad HOTELERA LARK, S.L. está participada en un 100% por la sociedad DOMALI 2003, S.L, lo que entraría en contradicción con la disposición transitoria decimonovena. La Administración no indica en su argumentación que la sociedad DOMALI 2003, S.L. tiene otra actividad distinta a la realizada por HOTELERA LARK, S.L., y que tampoco había realizado previamente. Además, ni Hotelera Lark, S.L. ni Domali 2003 S.L. han presentado cuentas anuales consolidadas y todas ellas han sido aprobadas y certificadas por el registrador Mercantil competente desde el momento de la constitución de la sociedad. Que su elección por invertir a través de DOMALI forma parte del principio de libertad de empresa y economía de opción, para estructurar por un lado una sociedad que tenga el activo inmobiliario y su financiación (ALRO 1977 INVERSIONES S.L.), y por otro lado una sociedad con la operativa hotelera (HOTELERA LARK, S.L.U.), ambas sociedades participadas por DOMALI 2003 S.L.

Entiende excesiva la interpretación de la Administración Tributaria a la hora de calificar y valorar una obligación de índole puramente mercantil, que no entra dentro de su ámbito competencia, y que excede claramente su labor de interpretación, como puede ser la calificación de un grupo mercantil a efectos del artículo 42 del código de comercio, con el único objetivo de no permitir la aplicación del tipo reducido de gravamen.

Con respecto al acuerdo sancionador, manifiesta su desacuerdo con la sanción impuesta, puesto que no se ha cometido la infracción. Entiende que se ha realizado una interpretación razonable de la norma, puesto que dicho tipo reducido fue aplicado conforme a la normativa vigente, y que no existió en ningún momento ánimo defraudador o de obtención ilícita de beneficios fiscales, ya que siempre se partió del convencimiento de que se cumplen objetivamente los elementos configuradores de la exención. Que mantuvo exactamente la misma interpretación que siguió en el ejercicio 2016, y que la Administración Tributaria comprobó en septiembre de 2016 y a fecha de presentación del Impuesto de Sociedades de 2017,esto es en julio de 2018, seguía manteniendo como correcta, toda vez que la Administración dio por bueno tácitamente el expediente, al dejarlo sin resolver en la fecha de presentación del siguiente ejercicio, entendiendo mi representada conforme plenamente a derecho su interpretación con respecto al cumplimiento de los requisitos objetivos de aplicación de la misma.

Alega que en el supuesto de hecho en el que nos encontramos, es evidente que no existe ni voluntariedad, ni culpabilidad, en la conducta del sujeto pasivo que es objeto de alegación, puesto que la Administración Tributaria conoce en todo momento el proceder de Hotelera Lark, llegando a abrir un expediente con la misma motivación por el ejercicio 2016 y, tras 3 años desde la apertura del mismo, declarar la caducidad del mismo, lo que reafirma que la conducta de Hotelera Lark no es una conducta que pueda ser entendida como culpable o negligente. La incongruencia de la motivación del acto administrativo, puesto que parece obviar que esta parte ha cumplido objetivamente con todos los requisitos de aplicación de la disposición transitoria, y que así lo consideró la propia Administración Tributaria en su momento.

Destaca la demandante que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor, es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda sostiene, en síntesis, la improcedencia de aplicar el tipo de gravamen reducido pretendido por el recurrente, porque citando el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre Sociedades, y su Disposición Transitoria Vigesimosegunda, y la Disposición Adicional Decimonovena del RDL 4/2004, entiende que de lo expuesto se deduce que a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva, al tipo reducido de la DA 19ª, salvo que formen parte de un grupo de sociedades. Sobre el concepto de grupo de sociedades, el artículo 42.1 del Código de Comercio.

Alega que en el caso de autos se aprecia palmariamente la existencia de un grupo de sociedades porque según la escritura pública de constitución de la sociedad HOTELERA LARK SLU y los datos consignados en sus autoliquidaciones, así como del relato fáctico de la demanda, que esta parte da por reproducidos, resulta que la citada mercantil recurrente está participada en su integridad por otra entidad, DOMALI 2003 SL. Esta participación societaria constituye una circunstancia que, por sí sola, es suficiente para considerar la existencia de un grupo de sociedades a los efectos del artículo 42 CCom, y por remisión a éste último, DA 19 apartado 4 RDL 4/2004, pues determina la existencia de una sociedad dominante, DOMALI 2003 SL, que ejerce el control sobre la sociedad dependiente, HOTELERA LARK SLU, ya que posee todos los derechos de voto y puede disponer de ellos y, además, tiene facultad para nombrar a todos los miembros del órgano de administración. El argumento esgrimido por la parte recurrente consistente en que dichas entidades no forman un grupo de sociedades porque no están obligadas a formular cuentas anuales consolidadas no es admisible, primeramente, porque entre los requisitos exigidos por el artículo 42 CCom para determinar la existencia de un grupo societario no se menciona el referido a la formulación u obligación de formular cuentas anuales consolidadas y, además, porque aunque ello pudiera ser considerado un requisito para la constitución o existencia de los grupos societarios, lo cierto es que habría de quedar excluido por previsión expresa del legislador, ex DA 19 apartado 4 in fine RDL 4/2004 ("No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas). Que resulta incuestionable la existencia de un grupo de sociedades en los términos previstos en el art. 42 CCom, del que forma parte como sociedad dependiente la recurrente HOTELERA LARK SLU, lo cual es determinante de la no aplicación del tipo de gravamen reducido que se pretende.

En cuanto a la sanción, alega, en resumen, que resulta evidente la subsunción de la conducta del recurrente en el tipo infractor del artículo 191 LGT. Tal y como consta en el expediente, la sociedad aplicó indebidamente un tipo reducido de gravamen, el 15%, en lugar del real y efectivamente aplicable, el 25%, dejando por ello de ingresar la cantidad de 31.362,35 euros.

Considera que la conducta del actor fue negligente. Que, no puede decirse que en el expediente sancionador no se hayan reunido elementos de prueba suficientes en relación con la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el comportamiento de la sociedad sancionada, así como que no se haya incluido la obligada referencia a la existencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador. Esta negligencia es imputable al recurrente en el momento en que presentó autoliquidación del impuesto aplicando un tipo reducido de gravamen notoriamente inferior al que debió aplicar y es, por tanto, a tal actuación a la que se le imputa el desvalor de conducta consistente en la infracción de la mínima diligencia exigible a cualquier obligado tributario. En el expediente sancionador se demostró sobradamente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora. En el acuerdo sancionador se aprecia la concurrencia de motivación suficiente en lo referido a la conducta negligente del recurrente.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en este litigio es necesario partir de que en la liquidación provisional, de fecha 12 de febrero de 2020, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

- El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que:

'1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución dela entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley '.

- El artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas. HOTELERA LARK SL se constituyó en 2013 (fecha de inscripción registral 06.06.2013 según el censo de obligados tributarios). Para las entidades de nueva creación constituidas en 2013 y 2014 es de aplicación la disposición transitoria 22ª de la LIS que dispone que las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente con arreglo a la siguiente escala, excepto si, según el artículo 28 del RDL 4/2004 , deban tributar por un tipo inferior:

- la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros al tipo del 15 por cien.

- la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por cien.

HOTELERA LARK SL presenta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2017 (segundo ejercicio con base imponible positiva) marcando los caracteres de la declaración clave 00063 relativa al tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación ( DT 22ª de la LIS ). Sin embargo, como se ha indicado anteriormente, no se tendrá la consideración de entidad de nueva creación al formar parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

- El artículo 42 del Código de Comercio establece lo siguiente:

'1. (.) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

(.)'.

- En la página 2 de la declaración se hace constar que DOMALI 2003, S.L. (B83767996) tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL.

Según la escritura aportada por medio de escrito de registro NUM006 de 24.06.2013 esta participación se tiene desde la constitución de la sociedad con un capital de 3.500,00 euros íntegramente suscrito y desembolsado por DOMALI 2003, S.L.

Por tanto, en la medida en que a 31.12.2016 la entidad DOMALI 2003, S.L tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL, ostentando el control de la misma desde su constitución, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio , no se podría aplicar el tipo de gravamen establecido para en el artículo 29.1 para las entidades de nueva creación.

- La parte interesada en escrito NUM007 manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación previamente efectuada por la Administración alegando los siguientes motivos:

El presente escrito de alegaciones tiene como objeto contravenir el planteamiento de la Administración Tributaria y demostrar el íntegro cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos por la Disposición Adicional 19ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En la propuesta de liquidación que nos ha sido notificada, al decir de la Administración, es incorrecta la aplicación en la liquidación comprobada, correspondiente al ejercicio 2017, del tipo de gravamen especial aplicable a las entidades constituida a partir del 1 de enero de 2013, regulado en la Disposición Adicional 19ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio de constitución de la sociedad, y regulado actualmente en la Disposición Transitoria 22ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre ,del Impuesto sobre Sociedades .

Establece el citado precepto que las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del:

15 por ciento por la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros y al tipo del 20 por ciento, por la base imponible restante. Expresamente establece lo siguiente:

'A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución dela entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

- No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.' En este sentido, interesa a esta parte dejar constancia de lo siguiente, junto con la documentación que lo demuestra: 1. La sociedad fue constituida el pasado 27 de mayo de 2013, ante el Notario del Ilustre Colegio de Madrid D. Luis Garay Cuadros con el número 1441/2013 de su orden de protocolo. La misma fue objeto de inscripción en el Registro Mercantil de Madrid el 6 de junio de 2013, según consta en la escritura de constitución, que se adjunta al presente escrito como Documento Número 2.

2. La sociedad tramitó su alta en el Impuesto de Actividades Económicas de acuerdo con lo establecido en la norma, el pasado día 1 de junio de 2013, dándose de alta en el epígrafe 681.1 correspondiente a la actividad de Hospedaje en Hoteles y Moteles.

Se adjunta a este escrito como Documento Número 3, copia del modelo 036 debidamente presentado.

3. Es en el ejercicio 2016 el primer periodo impositivo en el que la base imponible de la entidad ha resultado positiva, por lo que resulta totalmente de aplicación lo dispuesto en la Disposición. Este ejercicio ya fue objeto de comprobación y aceptación por parte de la Administración Tributaria. Igualmente ocurre en el ejercicio 2017, segundo periodo impositivo de generación de base imponible positiva.

4. Ningún socio, ni persona física, ni persona jurídica, de los establecidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ha ejercicio ni directa, ni indirectamente, en ningún momento dicha actividad económica.

5. La sociedad no es miembro de ningún grupo mercantil a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio , puesto que existe una clara diferenciación entre sus administradores y los de las sociedades que participan en su capital social, presentando las sociedades las cuentas anuales de forma individual y formato abreviado, sin declarar la condición de grupo mercantil. A efectos probatorios, se aportan:

- Las Cuentas Anuales individuales legalizadas en el Registro Mercantil correspondientes al ejercicio 2016 en formato abreviado de HOTELERA LARK, S.L. como Documento Número 4.

Las Cuentas Anuales individuales legalizadas en el Registro Mercantil correspondientes al ejercicio 2016 en formato abreviado de DOMALI 2003, S.L. como Documento Número 5.

Las Cuentas Anuales individuales legalizadas en el Registro Mercantil correspondientes al ejercicio 2017 en formato abreviado de HOTELERA LARK, S.L. como Documento Número 6.

Las Cuentas Anuales individuales legalizadas en el Registro Mercantil correspondientes al ejercicio 2017 en formato abreviado de DOMALI 2003, S.L. como Documento Número 7.

Por lo tanto, ha quedado totalmente probado el cumplimiento objetivo de todos y cada uno de los requisitos para la aplicación del tipo especial reducido de gravamen, establecidos en la Disposición Adicional 19ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio de constitución de la sociedad, y regulado actualmente en la Disposición Transitoria 22ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre .

- Se desestiman las alegaciones, la sociedad B86735420 Hotelera Lark Sl no puede aplicar el tipo reducido del 15 % aplicable a las entidades de nueva creación ya que se excluye de dicho concepto expresamente en el artículo 29 de la ley del impuesto sobre sociedades .' No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'. En la página 2 de la declaración se hace constar que DOMALI 2003, S.L. (B83767996) tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL. Según la escritura aportada por medio de escrito de registro NUM006 de 24.06.2013 esta participación se tiene desde la constitución de la sociedad con un capital de 3.500,00 euros íntegramente suscrito y desembolsado por DOMALI 2003, S.L.

Por tanto, en la medida en que a 31.12.2016 la entidad DOMALI 2003, S.L tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL, ostentando el control de la misma desde su constitución, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio , no se podría aplicar el tipo de gravamen establecido para en el artículo 29.1 para las entidades de nueva creación. El artículo 42 del Código de Comercio establece lo siguiente:

'1. (.) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

En este caso Domali 2003 tiene el 100 % de la participación por lo que domina a la sociedad B86735420 Hotelera Lark Sl al tener todos los derechos de voto --- teniendo la consideración de grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio por lo que se excluye del concepto de entidad de nueva creación y no puede aplicarse el tipo reducido del 15 %, debiendo tributar a la escala de entidades de reducida dimensión. Este criterio también los establecen consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos tales como V2146-19, V1535-16, V1638-16 entre otras."

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 03 de junio de 2020, en resumen, se argumenta:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre) y su Reglamento de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (B.O.E. de 27 de mayo), así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación.

CONSIDERANDO que la sociedad recurrente manifiesta su disconformidad con la liquidación practicada porque entiende que cumple con todos los requisitos legalmente establecidos para la aplicación en 2017 del tipo reducidos del 15% como entidad de nueva creación.

El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que: "1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley ."

Es decir, que en virtud de dicho artículo y de lo establecido en la Disposiciones Transitorias 22 y 24 de la ley 27/2014 , las condiciones exigidas para la aplicación de este tipo de gravamen reducido serían las siguientes:

A) Constitución: es necesario que la entidad se haya constituido a partir de 01/01/2013, es decir, que la escritura pública que contiene el contrato social, así como la correspondiente inscripción en el Registro mercantil se hayan formalizado a partir de dicha fecha. Por tanto, no cumpliría este requisito el supuesto de una entidad cuya escritura de constitución se haya formalizado antes de esa fecha aun cuando la realización de las actividades económicas tenga lugar a partir de dicha fecha.

B) Actividad económica: la aplicación de la tributación reducida exige que la entidad desarrolle actividades económicas, es decir, es necesario la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En caso de que la actividad fuese el arrendamiento de bienes inmuebles, la existencia de actividad económica requiere que la entidad disponga de los medios materiales y personales mínimos exigidos en la LIS art. 5 .

La entidad de nueva creación puede aplicar el tipo de gravamen reducido aun cuando parte de la base imponible positiva generada proceda de rentas no afectas a ninguna actividad económica, siempre que exista fuente de rentas procedentes de actividades económicas, siempre que la entidad no tenga la consideración de entidad patrimonial.

No se entiende iniciada una nueva actividad económica y, por tanto, no es aplicable el tipo de gravamen reducido de las entidades de nueva creación, cuando:

1º. La actividad hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. Representa el caso de transmisión de la actividad desarrollada por una persona física o jurídica a la entidad de nueva creación con la que está vinculada, por lo que se sigue desarrollando la misma actividad de forma indirecta.

Según dispone el artículo 18, apartado 2, de la LIS , se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Las situaciones de vinculación que pueden presentarse son las siguientes:

a) Antes de la transmisión hay vinculación entre la persona física o jurídica y la entidad de nueva creación. En este caso se excluye la aplicación del tipo de gravamen reducido cualquiera que sea la forma de realizar la transmisión de la actividad.

b) Antes de la transmisión no hay vinculación entre la persona física o jurídica y la entidad de nueva creación, pero después de la transmisión hay vinculación. En este supuesto también debería excluirse de la aplicación del tipo de gravamen reducido. Es el caso, por ejemplo, de constitución por aportación de una rama de actividad, sin que se tenga el control de la entidad de nueva creación.

2º. La actividad hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%. Representa la transformación de la actividad de la persona física hacía la entidad de nueva creación, con disminución o cese de la totalidad de la actividad y la misma aflora en la nueva entidad. Se aplica la exclusión, aunque la nueva entidad desarrolle la misma actividad que la persona física aun cuando esta última no cese en la misma. No debería aplicarse la exclusión a la aplicación del tipo de gravamen reducido si la nueva entidad realiza una nueva actividad distinta a la desarrollada por la persona física.

C) Volumen de actividad: no se exige ninguna condición sobre la cifra de negocios de la entidad ni sobre el número de empleados, por lo que alcanza a cualquier contribuyente del IS de nueva constitución.

D) Tipo de gravamen: el tipo reducido es aplicable en todo caso, excepto que, por lo previsto en la regulación general del tipo de gravamen de la LIS, la entidad deba tributar a un tipo de gravamen inferior, en cuyo caso se aplicaría ese otro tipo de gravamen inferior.

E) Ámbito temporal: la aplicación del tipo de gravamen reducido está limitada en el tiempo, en particular, es aplicable en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva, así como en el período impositivo siguiente. Si en el período impositivo inmediato siguiente al primero en que tenga base imponible positiva, la entidad tuviese una renta negativa, parece que no puede aplazarse la aplicación del tipo reducido hasta el posterior segundo período impositivo desde la constitución en que la base imponible sea positiva, lo cual puede hacer que la aplicación práctica de este incentivo no sea efectiva. En definitiva, la obtención de bases positivas en un período impositivo obliga a extender la aplicación del régimen necesariamente al período impositivo inmediato y siguiente a ese período impositivo con independencia de que la base imponible en el período siguiente sea positiva o negativa. Por tanto, una vez pasado ese primer período impositivo donde la base imponible sea positiva y el siguiente, la entidad pasará a estar sujeta al tipo de gravamen que corresponda de acuerdo con su régimen fiscal general o específico.

Cuando estas entidades generen bases imponibles negativas, debe tenerse en cuenta que el límite establecido para la compensación de bases imponibles negativas, no se aplica a estas entidades en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a la compensación de tales bases negativas.

F) Grupo de sociedades: no tiene la consideración de entidad de nueva creación aquella que forme parte de un grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Los supuestos de grupo mercantil a los que se refiere la normativa, concretamente el artículo 42 de Código de Comercio , son aquellos en los que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras sociedades. En particular, existe dicho control cuando una sociedad se encuentra respecto de otra en alguna de las situaciones siguientes:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto. Para el cómputo de los derechos de voto se añaden a los que posea directamente la dominante, los que correspondan a las sociedades dominadas por esta, así como a otras personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de alguna de ellas o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

El número de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relación con las sociedades dominadas indirectamente por ella, es el que corresponde a la sociedad dominada que participa en el capital social de esta.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presume esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta, excepto si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los casos previstos anteriormente.

CONSIDERANDO que, de la documentación obrante en el presente expediente, así como de la información disponible para la Administración Tributaria, se desprende que, según consta en la escritura de constitución de HOTELERA LARK SL, la totalidad del capital social fue suscrito y desembolsado por la entidad DOMALI 2003, S.L. (B83767996), por lo que esta sociedad ostentaría una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL.

Según lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio , se define la existencia de grupo mercantil en todos aquellos supuestos en los que en los que una sociedad ostenta o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra sociedad, ya sea porque posea o pueda disponer de la mayoría de los derechos de voto o tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. Situaciones en las que DOMALI 2003, S.L. se encuentra respecto a HOTELERA LARK SL, al ser su único socio. Siendo irrelevante el hecho de que ambas entidades formen o no grupo fiscal y que tributen o no de forma consolidada.

Como conclusión a todo lo anteriormente expuesto cabe decir que:

HOTELERA LARK SL y DOMALI 2003, S.L. (B83767996) forman grupo mercantil conforme lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio

No puede entenderse cumplidos por parte de HOTELERA LARK SL todos los requisitos establecido en el artículo 29 de la LIS, a los efectos de aplicar en el ejercicio 2017 el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, puesto que dicho artículo excluye expresamente de tal calificación a las sociedades que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio

CONSIDERANDO que, por otra parte, la entidad recurrente manifiesta que el contribuyente ha utilizado exactamente la misma interpretación razonable de la norma, que la propia Administración asumió de forma tácita en la comprobación limitada del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, cuya aplicación del tipo reducido de gravamen fue aceptada y aprobada tácitamente por la propia Administración, lo que entiende que la vincula con respecto a su aplicación en el presente ejercicio de acuerdo con la jurisprudencia sobre sobre los actos propios.

De acuerdo con la delimitación que de la doctrina de los actos propio ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998, éste indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero". También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.

A mayor abundamiento, en relación con la doctrina de los actos propios el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 7 de abril de 2010 (RG 7875/2008-A) ha afirmado que "teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna". Esta doctrina plantea la discusión de si, incluso cuando la Administración Tributaria ha dictado un acuerdo de liquidación, la doctrina de los actos propios no supone tampoco una vinculación absoluta de la Administración Tributaria a sus anteriores actos administrativos indefinidamente, y ello, porque la Administración Tributaria puede cambiar el criterio aplicado anteriormente en distintos e independientes actos administrativos dictados con posterioridad si el nuevo criterio es más adecuado a las normas aplicables, en este caso, los artículos 10 y 11 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , el artículo 1 del Real Decreto 1777/2004 y el Real Decreto 1643/1990.

La Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, en Sentencia de 18 de enero de 2001. (Rec.nº 380/1997 ) confirmó el criterio aludido del Tribunal Central, al señalar en el Fundamento Jurídico Cuarto de dicha Sentencia: "(...) Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.(...) "

Por otra parte, según viene entendiendo el T.E.A.R. de Madrid, en Resoluciones como la nº 28/10237/09, "para determinar si hay vinculación a actos propios de la Administración en actuaciones anteriores, hay que estar no solo ante operaciones o situaciones idénticas, sino también ante un mismo sujeto pasivo, un mismo concepto tributario y ante los mismos periodos impositivos. Lo contrario, supondría impedir a la Administración actuante de forma indefinida, ajustar sus actos a la legalidad y a la realidad de los hechos, sin que ésta limitación estuviera justificada por el respeto a las situaciones jurídicas creadas por la propia Administración."

Por todo lo anteriormente expuesto y al contrario de lo que manifiesta el contribuyente, la Administración no ha aceptado, ni tácita ni expresamente, mediante acto administrativo alguno generador o declarativo de derechos dictado en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, que resulte correcta la aplicación en el ejercicio 2016 del tipo de gravamen reducido del 15% para entidades de nueva creación.

Dicho procedimiento, con nº de referencia 201620073540017J, fue iniciado mediante notificación efectuada en fecha 01/09/2018 y finalizado mediante DECLARACIÓN DE CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO, dictada en fecha 17/02/2020 y notificada en fecha 27/02/2020, en la que se hace constar expresamente lo siguiente:

()

ACUERDO

En relación con la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, se inició, en fecha 01/09/2018, un procedimiento de comprobación limitada sobre la misma. Habiendo transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de notificación de inicio del mismo sin que se haya notificado resolución expresa, se acuerda declarar la caducidad de dicho procedimiento, procediéndose al archivo de las actuaciones y sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

No se han incluido en el cómputo del plazo indicado anteriormente los periodos de interrupción justificada ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

INFORMACIÓN ADICIONAL

Le informamos que la caducidad no produce por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria; además, las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado no interrumpen el plazo de prescripción.

Por otra parte, le indicamos que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el mismo, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

()

Por lo que, tal y como se ha expuesto anteriormente, no existiría acto administrativo previo declarativo de derechos en favor del contribuyente que vincule a la Admón. Tributaria a los efectos de aplicar en el ejercicio 2017 los criterios jurisprudenciales sobre sobre los actos propios.

CONSIDERANDO que, por todo lo expuesto en los apartados precedentes, se entiende correcta la liquidación provisional practicada y se desestiman las pretensiones de la parte recurrente.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

En la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se expresa lo siguiente:

"CUARTO.- En primer lugar, debe pronunciarse este Tribunal en la presente resolución, sobre la procedencia de las actuaciones y el ajuste realizado por el órgano actuante en virtud del procedimiento de comprobación limitada impulsado por la Administración tributaria, en el que se pretende corregir el tipo impositivo aplicado por el obligado tributario, al entenderse por parte de la oficina gestora que no se cumplen los requisitos establecidos en el normativa tributaria para la aplicación del tipo impositivo reducido aplicable a las entidades de nueva creación.

La regulación de la presente cuestión se encuentra en el apartado primero del artículo 29 de la Ley 2712014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), que se expresa en los siguientes términos:

Artículo 29. El tipo de gravamen.

1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley .

En relación a las entidades cuya constitución haya tenido lugar con carácter previo a la entrada en vigor de la presente Ley, desde el 0110112015, la Disposición Transitoria vigésimo segunda establece lo siguiente:

Disposición transitoria vigésima segunda. Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.

1. Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. Las entidades acogidas a lo dispuesto en la Disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en ella establecido, aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

La Disposición adicional Décimo novena, a la que hace referencia la transitoria anterior, del antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), dispone:

Disposición adicional decimonovena. Entidades de nueva creación.

1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento. Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Pues bien, el artículo 42 del Código de Comercio , a estos efectos, establece lo siguiente:

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

A este respecto, entiende la Administración Tributaria que la actividad económica que realiza la entidad objeto de comprobación forma parte de un grupo a los efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio . Por tanto no tendrá la consideración de entidad de nueva creación, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa expuesta.

Asimismo, a efectos de demostrar que realmente no puede ser de aplicación el tipo impositivo reducido para entidades de reciente creación en la presente, descansa las pretensiones de la oficina gestora en la escritura pública de constitución de la sociedad, así como los datos consignados por la propia entidad en su autoliquidación, en los que se hace constancias de que desde el 24/06/20/3 -día en que se aporta la escritura de constitución por medio de escrito de registro- y hasta la fecha de presentación de la autoliquidación del periodo impositivo objeto de comprobación, se hace constar que DOMALI 2003, S.L.(B83767996) tiene una participación del /00 por cien en HOTELERA LARK SL.

Es por ello por lo que HOTELERA LARK, S.L. puede entenderse que forma parte de un grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio , no siendo de aplicación la normativa reguladora del tipo impositivo reducido para las entidades de reciente creación.

Frente a las pretensiones de la Oficina Gestora, y en concreto en virtud de escrito por el que se presentan las alegaciones que la reclamante estima correspondientes para probar su derecho en la presente reclamación, se alega por la parte recurrente que la mercantil cumple escrupulosamente con los requisitos establecidos.

Vistos los documentos obrantes en el expediente, y las alegaciones vertidas por los interesados en el procedimiento en el mismo, este Tribunal estima no haber lugar a la pretensión del reclamante, en la medida en que quedan probados por la Administración Tributaria los hechos que desvirtúan sus pretensiones.

QUINTO.- En segundo lugar, estima procedente analizar este TEAR la alegación del reclamante en la que se refleja su disconformidad con el presente procedimiento, en la medida en que el objeto del procedimiento ya fue comprobado por la Administración Tributaria, para el periodo impositivo 20/6, sin que haya sido el mismo objeto de regularización.

Tiene razón parcialmente el reclamante en que las actuaciones de la Administración Tributaria, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, producen un efecto preclusivo, tal como se prevé en el artículo /40 LGT en los siguientes términos:

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar a este respecto que, en primer lugar, el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al periodo impositivo 20/6 al que hace referencia el reclamante terminó por caducidad, por lo que nada impediría a la Administración poder iniciar un nuevo procedimiento, dentro de plazo de prescripción, con el mismo objeto y alcance.

En segundo lugar, indicar que el efecto preclusivo se produciría para aquellos hechos que han sido objeto de comprobación en el procedimiento de comprobación anterior, es decir, el objeto y alcance determinados para el ejercicio 20/6, por lo que nada impide que se inicie un procedimiento nuevo con el mismo alcance para el periodo impositivo 20/7.

Además, respecto a la posibilidad de que ambos procedimientos arrojasen resultados distintos, no puede resultar de aplicación, en este procedimiento, la aplicación de la doctrina de los actos propios.

En este sentido, el Tribunal Supremo en la sentencia de /4 de noviembre de 20/3 (rec. Núm. 3262120/2) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet", concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de /2 de noviembre de 20/4 (rec. Núm. /88/120/2), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

A la luz de esta doctrina tenemos que preguntarnos si en el caso examinado concurren los mencionados requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

En virtud de lo expuesto, entiende este Tribunal que en ningún momento se está violando este efecto preclusivo que producen las actuaciones inspectoras, y en concreto la doctrina de los actos propios, ya que la Administración al realizar la comprobación de la autoliquidación presentada por el contribuyente referida al Impuesto sobre Sociedades 20/6, no se desarrolla con el necesario carácter pleno e intenso para que pueda vincular a la Administración en futuras actuaciones.

En este aspecto, es desacertada la pretensión del reclamante al pretender la anulación de la liquidación provisional en este aspecto ya que no se cumplen los requisitos necesarios para la anulación de la liquidación en virtud de sus alegaciones.

Por lo tanto, este Tribunal ha de desestimar las referidas alegaciones, confirmando íntegramente la liquidación provisional dictada por el órgano actuante."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 29.1, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de este recurso, establecía:

"El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley ."

Por otra parte, la misma Ley, en su Disposición transitoria vigésima segunda referida a las "Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo", en su apartado 1 determina:

"Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

La Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que el precepto anterior citado se remite, que alude a las "Entidades de nueva creación" establece:

"1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley , deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

Pues bien, como claramente expresa tanto este último precepto transcrito, como el art. 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se excluye de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

A estos efectos, el art. 42.1 del Código de Comercio establece:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."

En el presente caso, consta en el expediente administrativo la escritura pública de constitución de la sociedad demandante, de fecha 27 de mayo de 2013 en la que se expresa que el capital social de la sociedad constituida es suscrito en su totalidad por DOMALI 2003, S.L., es decir, es esta última sociedad la que posee el 100% de la sociedad ahora recurrente. En la misma escritura pública de constitución se nombra administrador a D. Carlos Jesús, que es la misma persona que comparece en dicha escritura pública en nombre y representación de la sociedad DOMALI 2003, S.L.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 42.1 del Código de Comercio, debe considerarse que existe grupo ya que la sociedad DOMALI 2003, S.L. tiene el 100% del capital social de la sociedad HOTELERA LARK SL, por lo que aquella ostenta el control de esta última.

Por otra parte, frente a las alegaciones de la demanda, se debe precisar que los preceptos transcritos, es decir, tanto, el art. 29.1 de la Ley 27/201 como la Disposición adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004 excluyen de la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Es decir, claramente la exclusión la fijan con independencia de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, por lo que la circunstancia alegada por la recurrente de que no tiene obligación de formular cuentas anuales consolidadas resulta irrelevante a los efectos de la aplicación del tipo reducido pretendido, al establecerlo la ley expresamente, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

De otro lado, la presentación en el Registro Mercantil de las cuestas anuales de ambas sociedades resulta igualmente irrelevante a los efectos del tipo reducido que se pretende, pues dicha presentación y admisión por el Registro Mercantil no determina la correcta aplicación del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, dado que la calificación del tipo impositivo procedente no le corresponde al Registro Mercantil, sino a la Administración Tributaria a través de los procedimientos establecidos en la Ley General Tributaria, de acuerdo con las normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades, y finalmente, mediante los recursos legalmente fijados, a esta Sala y, en su caso, al Tribunal Supremo, por lo que la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil no determina la procedencia del tipo reducido que la demandante pretende.

Debe añadirse que el art. 42.1 del Código de Comercio no distingue, para la consideración de grupo, si las sociedades tienen la misma o distinta actividad, por lo que la Administración no estaba obligada a valorar la actividad de cada una de ellas, ya que no es un requisito establecido en las normas citadas, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Por otro lado, debe considerarse que la Administración ha actuado dentro de las facultades que le atribuye el art. 13 de la Ley General Tributaria que establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.", por lo que la Administración podía perfectamente calificar, de conformidad con los preceptos legales citados, si la sociedad constituía un grupo a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre Sociedades.

Estando igualmente amparada la Administración en el procedimiento de comprobación limitada seguido de acuerdo con los art. 136 a 140 de la Ley General Tributaria, encontrándose tanto la liquidación, como la resolución del recurso de reposición y la resolución del TEAR, debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los preceptos citados y del art. 239 de la misma Ley respecto de la resolución del TEAR.

En cuanto a las alegaciones sobre las actuaciones administrativas relativas al ejercicio de 2016, es preciso tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la aplicación del tipo reducido pretendido por la recurrente, ya que como consta en el expediente administrativo, respecto del ejercicio de 2016 se inició, en fecha 01/09/2018, un procedimiento de comprobación limitada, en el que se dictó resolución el 17 de febrero de 2020, en la que se acordó que "... transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de notificación de inicio del mismo sin que se haya notificado resolución expresa, se acuerda declarar la caducidad de dicho procedimiento, procediéndose al archivo de las actuaciones y sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción". Como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que hubiera caducado un procedimiento de comprobación limitada y no se hubiera seguido ningún nuevo procedimiento de comprobación de una declaración presentada por el contribuyente respecto del ejercicio de 2016 no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos. Por ello, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo se debe desestimar la referida alegación de la demanda.

Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto de la liquidación, confirmando la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, se expresa, en resumen, en relación con la culpabilidad, lo siguiente:

"En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen, según se establece en el artículo 29 de la LIS ; tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada.

Como consecuencia de ello, ha dejado de ingresar la cantidad de 31.362,35 euros; habiendo sido precisa la actuación de la Administración Tributaria con el fin de proceder a la regularización de la situación tributaria.

No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo''.

Si bien no se entra a valorar la intencionalidad clara de fraude del contribuyente, sí que es su responsabilidad cerciorarse y verificar que los datos que consigna (y que determinan la cantidad a pagar/devolver o compensar) son ciertos y veraces.

No se trata en este caso de probar que ha existido dolo o conducta fraudulenta consciente y voluntaria, sino negligencia en la confección de su declaración-liquidación, que sólo a través de la actuación comprobadora de la Administración ha permitido poner de manifiesto la falsedad de aquélla."

Seguidamente, en el mismo acuerdo se indica que "Las alegaciones presentadas al Acuerdo de Iniciación y Comunicación del Trámite de Audiencia de Expediente Sancionador manifiestan disconformidad con la Liquidación Provisional que origina dicho Expediente. El Recurso de Reposición presentado contra dicha Liquidación ha sido desestimado.

Cabe señalar que la LGT, dentro de la regulación que en el Título IV de la LGT ''La potestad sancionadora'' se hace del régimen sancionador, define las infracciones tributarias en el art. 183.1 LGT como sigue: ''Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''.

La prohibición de un sistema sancionador objetivo que deriva de los principios consagrados en la Constitución implica que en toda infracción puedan identificarse dos elementos diferenciados: a) Elemento objetivo o conducta definida como tal infracción en la ley.

b) Elemento subjetivo o culpabilidad, que comporta la relación entre dicha conducta y el sujeto al que resulta imputable.

Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.

Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las ''acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia''.

El Acuerdo de Iniciación y Comunicación del Trámite de Audiencia de Expediente Sancionador notificado no adolece de ninguna falta de motivación, más bien indica de manera precisa tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción cometida y señala los hechos y culpabilidad en los que se fundamenta.

De acuerdo con la normativa reguladora como con la jurisprudencia y doctrina, la imposición de sanción procede tanto si ha existido mala fe como si no ha existido (simple negligencia), sin prejuzgar que tal mala fe se ha producido.

Es preciso en tal sentido recordar que la Resolución T.E.A.C. de 14 de junio de 2006 indica de manera precisa que ''La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma''.

Al mismo tiempo, el propio legislador, en el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala de manera precisa que: ''Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley''. Es decir, se exige cualquier grado de negligencia y no exclusivamente mala fe.

En cuanto a la culpabilidad hay que tener en cuenta que según la Sentencia del TS de 15 de marzo de 2017, RC 1080/2016 ''Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente''. En el presente caso se ha evidenciado la concurrencia de una conducta al menos negligente al haber aplicado incorrectamente el tipo de gravamen.

La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda. Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, por interpretación razonable de la norma se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En el presente caso y del examen del expediente no se puede entender que se haya efectuado una interpretación razonable según los términos anteriores.

Profundizando en el concepto de ''negligencia'' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

El TEAC, en resolución de 31 de octubre de 2012 afirma que ''la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'', datos que se observan en el expediente.

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 5 de noviembre de 1996 señalaba: ''no puede concluirse de ello que sólo la concurrencia de la consciencia y de la voluntariedad e intencionalidad que constituye el dolo permita la aplicación de sanciones, pues obvio es que, al lado del dolo, se halla la culpa o negligencia caracterizada, como es bien conocido, por la ausencia de cuidados o precauciones o por la omisión de diligencias o de la adopción de medidas encaminadas a evitar un resultado antijurídico previsible que, sin cautelas de indispensable consideración o adopción, pudiera producirse, o, como aquí sucede, por el quebrantamiento, aun sin el propósito directo que implica el dolo, de preceptos reglamentarios de obligado acatamiento, bastando con que concurra la forma de culpabilidad por culpa para que sea procedente, en presencia de los demás requisitos precisos, la sanción''.

De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta voluntaria y culpable.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que HOTELERA LARK SL con NIF B86735420 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

En el apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES" del referido acuerdo sancionador, se razona:

"Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:

'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias'. Por lo que respecta a la causa de fuerza mayor, se consideran causas de fuerza mayor aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que previstos, fueran inevitables ( CC art. 1105 ). En general, estas circunstancias determinan una imposibilidad de cumplimiento meramente temporal y no definitivo de la obligación tributaria, por lo que sólo servirían para justificar un retraso en el cumplimiento (excepción: pérdida de la contabilidad o justificantes). La fuerza mayor se produce en caso de incendios, robos, inundaciones, etc., pero también serían admisibles otros casos, según las circunstancias concretas, como enfermedad grave del propio sujeto pasivo, falta de impresos oficiales o, incluso, virus informáticos.

Por interpretación razonable de la norma, según pronunciamientos de la doctrina administrativa y la jurisprudencia, se entiende aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

Así, se considera que puede concurrir interpretación razonable de la norma cuando:

- Se trata de una norma novedosa y sin precedentes.

- Se han producido constantes cambios normativos sobre determinada materia.

- Existen pronunciamientos discrepantes de los Tribunales Económicos y los Tribunales de Justicia.

- Se plantean reiterados recursos sobre la norma.

- Se aprecia complejidad de la materia o la norma no se pronuncia expresamente.

En el supuesto que nos ocupa, examinada la normativa que regula la aplicación del tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, no se observa respecto de la misma la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma en el sentido descrito previamente. En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, puesto que, de forma consciente y voluntaria, aplicó el tipo reducido del 15% sin cumplir la totalidad de los requisitos legales establecidos expresamente en la norma del impuesto. En este caso, en la página 2 de la declaración se hace constar que DOMALI 2003, S.L. (B83767996) tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL. Según la escritura aportada por medio de escrito de registro NUM006 de 24.06.2013 esta participación se tiene desde la constitución de la sociedad con un capital de 3.500,00 euros íntegramente suscrito y desembolsado por DOMALI 2003, S.L.

Por tanto, en la medida en que a 31.12.2016 la entidad DOMALI 2003, S.L tiene una participación del 100 por cien en HOTELERA LARK SL, ostentando el control de la misma desde su constitución, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio , no se podría aplicar el tipo de gravamen establecido para en el artículo 29.1 para las entidades de nueva creación, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales.

Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'.

La tramitación de este procedimiento se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima de aquél los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo , de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril , de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.

Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma. Debe destacarse a este respecto que, como ya se ha indicado, no puede considerarse que se generase en la recurrente una confianza legítima por el procedimiento iniciado respecto del ejercicio de 2016, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo antes citada, pues la Administración no dictó ninguna resolución expresa de reconocimiento de tipo reducido pretendido y el procedimiento concluyó por caducidad, precisamente porque no se dictó resolución en el plazo de seis meses legalmente figado, de tal manera que no puede considerarse ni que la Administración fuera contra sus propios actos ni que se generase una confianza legítima en la recurrente sobre la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con el acta de conformidad y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.