Sentencia Contencioso-Administrativo 893/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 338/2021 de 11 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2020, que desestimó la reclamación interpuesta por la entidad actora frente al acuerdo de liquidación derivado del acta A02- NUM003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM000 por el ejercicio 2012, NUM001 por el ejercicio 2013 y NUM002 por el ejercicio 2014, derivándose de dicha liquidación una deuda total de 21.909,71 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del acuerdo de liquidación de fecha 2 de junio de 2017, que deriva del acta de disconformidad A02- NUM003, incoada a la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014.

En el mencionado acuerdo de liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 7 de diciembre de 2015 y han tenido carácter general.

La entidad Manita Events S.L. está dada de alta en el epígrafe 9.654 del IAE, empresas de espectáculos.

Dicha sociedad se constituyó el 14 de septiembre de 2012 por don Baltasar, que suscribió y desembolsó todas las participaciones, siendo nombrado administrador único, cargo gratuito.

El domicilio social se fijó en Madrid, calle Julián Camarillo nº 10, despacho 202, siendo trasladado mediante escritura de 25 de septiembre de 2014 a la calle Velarde nº 7 escalera 1, 1º exterior derecha, Madrid.

La entidad ha estado operando desde el cuarto trimestre de 2012 como el vehículo jurídico a través del que su socio Sr. Baltasar desarrolla su actividad como DJ. Dicha actividad se materializa en el desarrollo por la sociedad de actuaciones de pinchadiscos en discotecas y salas de fiestas, pero también en la composición y venta de música y en la impartición de clases. Toda esta actividad profesional en el mundo de la música se desarrolla por el Sr. Baltasar de forma personal y exclusiva, sin perjuicio del auxilio de otras personas para la realización estrictamente de labores de carácter administrativo y/o comercial, si bien ninguna de estas personas puede desarrollar por sí misma la actividad principal que determina los ingresos de la entidad.

Hasta el tercer trimestre del año 2012, la actividad de DJ la realizaba el Sr. Baltasar a través de la entidad Vareland Entertainment S.L., cesando en ese momento en el desarrollo de su actividad y siendo sustituida por Manita Events S.L.

En los ejercicios 2012, 2013 y 2014, el socio/administrador don Baltasar ejerce la actividad DJ/artista para con la entidad Manita Events S.L., por lo que las personas intervinientes en la operación descrita están vinculadas entre sí en el sentido del art. 16.3.a) y b) del TRLIS en su redacción por Ley 36/2006.

Los ingresos declarados por la entidad Manita Events S.L. con motivo de las intervenciones exclusivas de don Baltasar han sido 25.300,00 euros en 2012, 238.489,97 euros en 2013 y 192.980,05 euros en 2014.

En esos mismos ejercicios, la sociedad retribuyó al Sr. Baltasar por esos servicios con las siguientes cantidades: 0,00 euros en 2012, 21.600,00 euros en 2013 y 25.200,00 euros en 2014.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

- Incremento de los ingresos declarados en cada uno de los periodos como consecuencia de la acreditación de ingresos ocultos de la actividad. Los ingresos se aumentan en las siguientes cuantías:

2012: 4.718,91 euros.

2013: 106.806,92 euros.

2014: 45.527,19 euros.

- Incremento de la base imponible comprobada como consecuencia de la no admisibilidad de diversas partidas de gastos, bien por acreditarse su inexistencia, bien por no tratarse de gastos afectos a la actividad:

2012: 13.361,06 euros.

2013: 43.253,54 euros.

2014: 15.981,51 euros.

- Disminución de la base imponible comprobada como consecuencia de la consideración como gasto de la sociedad de las retribuciones ocultas satisfechas a su socio y administrador único, don Baltasar:

2012: 7.078,31 euros.

2013: 86.206,92 euros.

2014: 62.838,31 euros

Como resultado de lo expuesto, las bases imponibles declaradas en los años 2012 a 2014 se rectifican, resultando los siguientes importes comprobados:

Ejercicio 2012: 14.686,94 euros.

Ejercicio 2013: 62.809,70 euros.

Ejercicio 2014: 10.458,74 euros.

Por ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación de la que resultó un importe a ingresar de 21.909,71 euros (19.515,41 euros de cuota y 2.394,30 euros de intereses de demora).

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare no conforme a Derecho la resolución recurrida.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, en primer lugar que es nula de pleno derecho la resolución del TEAR de Madrid por incongruencia y falta de motivación, ya que rechazó las pretensiones sin fundamentación alguna respecto de las alegaciones invocadas, limitándose a reproducir los argumentos empleados por la Inspección.

En cuanto a la liquidación del ejercicio 2013, alega errores en la apreciación de los hechos, indebida aplicación de las normas jurídicas y errores aritméticos de bulto, por lo que debe rectificarse en la siguiente forma:

a) Por error en la apreciación de los hechos e indebida aplicación de las normas jurídicas, así como el cómputo de los conceptos analizados contabilizados para la obtención de la cuota girada en el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013.

1.- Ingresos ocultos ("Ingreso devolución préstamo Teodulfo") por importe de 32.653,09 euros).

Lejos de tratarse de la devolución de un préstamo, consta el contrato suscrito con don Teodulfo, en el que reconoce su responsabilidad como asesor fiscal de Vareland, Manita y Baltasar por mala praxis, y se obliga a indemnizar en la cantidad de 45.000 euros por haber llevado a cabo una serie de irregularidades en el desempeño de sus funciones de asesor fiscal en la elaboración y presentación de impuestos. Por ello, la cantidad entregada a la actora no es un ingreso oculto, sino que tiene que contabilizarse como indemnización exenta en el Impuesto sobre Sociedades, y no como devolución de préstamo o cualquier otro concepto.

2.- Otros ingresos no declarados (aportación del socio de 15.600,00 euros).

Ese importe era un dividendo de la sociedad Benidorm Elecvtronic Festival S.L., correspondiente al evento Electrobeach, como se recoge en el acta del IRP de don Baltasar, donde se refleja como rendimiento del capital mobiliario.

Existe, por ello, una doble imposición de dicho apunte, tanto en IVA e IS, como en el IRPF.

3.- Gastos deducibles en el ejercicio 2013.

3.1. Evento Baltasar & Friends:

En la liquidación se hace referencia a las facturas soportadas por la actora de la empresa Madrid Art Music S.L., pudiéndose colegir que el grueso de las facturas recibidas se corresponde con los gastos ocasionados en concepto de la fiesta " Baltasar & Friends", que se llevó a cabo en el verano de 2013 en Ibiza.

Todas las facturas referidas a dicho evento se facturaron y contabilizaron de forma correcta, por lo que son deducibles 43.075,00 euros.

Esa fiesta fue organizada por la actora para publicitar al artista, a sabiendas del coste asumido y de los riesgos que para la sociedad podría llevar el gasto de la misma contratando a los artistas para actuar en el evento. Como cualquier negocio, no hay la seguridad de que saldrá bien, siendo el "escaparate" de Ibiza importante como artista para cerrar nuevas fechas en lo sucesivo. Así, al año siguiente se consiguió un contrato con el Club Blue Marlin y muchas fechas de celebración de eventos gracias al coste asumido por la publicidad llevada a cabo con el evento " Baltasar & Friends".

3.2 Eventos Madrid Art Music:

En las liquidación se hace referencia a la facturación cruzada que se efectúa entre las dos empresas. Hay que aclarar que Madrid Art Music es una empresa dedicada a la organización y promoción de eventos musicales y de espectáculos artísticos y culturales, y como Agencia llevan a multitud de artistas, emitiendo facturas conjuntas por evento, para una vez celebrado el mismo, la actora facturar por la actuación correspondiente, y en otras ocasiones facturando la actora directamente el evento.

Madrid Art Music factura los gastos en los que nuestra organización incurre por la realización de nuestro trabajo, consistentes en gastos de desplazamiento (billetes de avión cuando no están incluidos en contrato), alojamiento (cuando no están incluidos en contrato) o gastos de publicidad del artista (como los generados en la fiesta Baltasar & Friends).

Resulta llamativo que la Inspección indique las actuaciones de Baltasar junto con otros artistas en Ibiza en el verano de 2013, para luego no admitir la deducción de los gastos por no acreditarse su relación con la actividad. Sucede esto en la factura de Technasia B213 Monjo @vistaclub de fecha 13/06/2013, cuando precisamente el 14 de junio de 2013 está anunciada una actuación en su fiesta. La factura de Vto Karem de 13/06/2013, cuando precisamente el 21 de junio

de 2013 está anunciada una actuación en su fiesta. Y así en las sucesivas.

Como se indicó a la Inspección, esta fiesta se canceló antes de la fecha que se tenía previsto, que era final de verano, por lo que no es lógico que no se acepten como deducibles las facturas mencionadas.

4.- Retribuciones de Baltasar.

La retribución del Sr. Baltasar se cuantifica en la liquidación en 82.260,92 euros, pero no hay que tener en cuenta los 32.653,09 euros abonados por el Sr. Teodulfo en concepto de indemnización, ni los 15.600,00 euros de Electrobeach que la propia Inspección califica como rendimiento del capital mobiliario, puesto que es una cantidad que debía cobrar Sr. Baltasar como persona física, pero la aportó a la sociedad y posteriormente ésta se lo ha ido devolviendo.

b) Rectificación del acuerdo de liquidación en cuanto al cálculo de la base del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.

Con todo lo expuesto y una vez corregidos los importes anteriores, se deberá proceder a la rectificación del acuerdo de liquidación en cuanto al cálculo de la base del IS a tenor de los siguientes conceptos:

1.- Rectificación del acuerdo de liquidación en cuanto a minorar las ventas en el importe total de 48.253,09 euros, a saber:

15.600,00 euros Electrobeach

32.653,09 euros Teodulfo

2.- Rectificación del acuerdo de liquidación en el sentido de incrementar los gastos deducibles por importe de 43.075,00 euros, correspondientes a los gastos deducibles de Baltasar & Friends (Madrid Art Music).

3.- Todo ello se traduce en una base imponible de 19.680,90 euros.

Reducir la base del Impuesto de Sociedades en la cantidad de 91.328,09 euros, no correspondiendo el pago que recoge la liquidación de 15.702,43 euros.

En cuanto a las actuaciones inspectoras referidas al ejercicio 2014, invoca la existencia de los siguientes errores:

a) Error en la apreciación de los hechos: rectificación de la cuantificación de los gastos comprobados en el ejercicio 2014.

En la liquidación se hace referencia a ingresos por apuntes contables, como son los contabilizados en las cuentas 55100000, 555000000 y 55500001. Estos movimientos son simplemente una regularización de saldos, ya que por el tipo de actividad del artista en diferentes lugares del mundo, y sus contradictorios horarios laborales no compatibles con el horario habitual de administración de una empresa, es imposible seguir el pago como puede ocurrir en cualquier otra sociedad. Lo más habitual es que no coincida en el tiempo el pago y el justificante de gasto o viceversa.

b) Respecto a las retribuciones de Baltasar en el ejercicio 2014.

Esta pretensión fue estimada en fase inspectora al advertirse error en el acta, pero sí son objeto de revisión los importes anotados al respecto de las retribuciones del Sr. Baltasar. La Inspección recalculó los importes a 83.502,31 euros y le resta los 25.200,00 euros declarados en el modelo 190, y sin embargo el actuario vuelve a sumarle las retenciones, extremo que no correspondería por cuanto en el importe de 25.200,00 euros declarado ya quedarían incluidas esas retenciones, con lo que no procedería volver a sumar ese importe, ya que se estaría duplicando la base.

Por ello, el aumento de la retribución debería ser de 58.302,31 euros.

c) Rectificación del acuerdo de liquidación en cuanto al cálculo de la base del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2014.

En virtud de lo expuesto, la base reflejada en la liquidación es incorrecta, no procediendo el aumento de 30.376,98 euros, correspondiente a la suma de 23.500,00 euros, 3.815,56 euros y 3.061,42 euros, siendo la correcta de -47.345,28 euros, por lo que no cabe aplicar cuota ya que la sociedad no generó ningún importe por el que tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en cuanto a los ingresos ocultos, que se trata de una serie de ingresos descubiertos en las cuentas del socio (transferencias realizadas por don Teodulfo al mismo) respecto de los cuales se señaló inicialmente por el obligado que se trataba de la devolución de un préstamo, figurando de hecho esta calificación anotada al margen de la documentación presentada. Tras analizar la documentación, se comprueba que no existe ninguna salida de fondos de las cuentas del Sr. Baltasar que justifiquen el préstamo inicial, por lo que no hay prueba que acredite la realidad de la concesión del préstamo. Posteriormente, ya en el trámite de audiencia, se aportó un contrato en el que se afirmaba que "el señor Teodulfo prestó servicios profesionales tanto a D. Baltasar como persona física, como a las mercantiles a la que éste último representa (...) y que por razones que no son al caso exponer, y a tenor de dicha relación de /prestación de servicios, se generó una deuda de 45.000 euros". Sin embargo, la Inspección comprobó que no consta facturación alguna del Sr. Teodulfo a las entidades Vareland Entertainment ni Manita Events por los servicios prestados, como tampoco constan ingresos del Sr. Teodulfo, por lo que no se puede considerar indemnización. Además, al margen de la consideración como devolución de préstamo o como indemnización, en ambos casos la consecuencia sería la integración como mayores ingresos de la sociedad.

Tampoco cabe admitir las alegaciones de que no deben considerarse como ingresos las aportaciones de socios. Se ha comprobado por parte de la Inspección la existencia de una serie de movimientos en dicha cuenta en los que se confirma que hay un ingreso en la cuenta del socio de 3.400 euros y que las aportaciones realizadas por el socio por un importe total de 20.600 euros hechas a la sociedad no figuran como salidas de fondos desde sus cuentas bancarias. Por ello, no queda acreditado el origen de las rentas, pasando a calificarse como ingresos no declarados.

El obligado tributario alega que se está sometiendo esa cuantía a una doble imposición puesto que también se ha regularizado como rendimiento de capital mobiliario en el IRPF del socio. Sin embargo, como señala la Inspección, estamos ante presupuestos distintos. El importe de 20.600 euros regularizado como mayor ingreso de la sociedad se corresponde con distintas aportaciones de fondos contabilizadas en la entidad como "aportaciones de socios y propietarios", sin que consten las correspondientes salidas en la cuenta corriente del socio, por lo que no se ha justificado su origen y se consideran ingresos no declarados. Mientras que el importe calificado como rendimiento de capital mobiliario en el socio se corresponde con un ingreso en su cuenta corriente, efectuado el 23/08/2013 por importe de 17.500 euros. Por tanto, estamos ante magnitudes diferentes que deben integrarse en las rentas de la sociedad y del socio de acuerdo con lo antes expuesto, sin que pueda hablarse de un supuesto de doble imposición.

En definitiva, se han computado como ingresos de la sociedad y por tanto sujetos al impuesto, todos los importes y las cantidades que se corresponden con cantidades ingresadas en las cuentas de don Baltasar, de las que no se ha acreditado su procedencia de forma fehaciente.

Además, estos ingresos han sido considerados remuneración de la sociedad a su socio, por lo que no ha sido necesario practicar ajuste conforme al art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por la valoración de las operaciones vinculadas.

Con respecto a los gastos eliminados por la Inspección, en concreto con los que se corresponden con el evento " Baltasar & Friends" y dentro de estos, los facturados por Madrid Art Music, aduce que se trata de una fiesta realizada en el ejercicio 2013 en Ibiza en la que se alega por la actora que organizó la misma y asumió el riesgo que podría conllevar su realización, aunque se sabía que el coste asumido por la contratación de otros artistas podría tener como resultado que no se obtuvieran beneficios. Por ello, defiende que dichos gastos deberían ser objeto de deducción.

Sin embargo, debe señalarse que en 2012 el DJ ya actuó de forma similar en otra discoteca de Ibiza con una facturación total de 113.000 euros, sin que tuviera unos gastos de promoción tan altos y desmesurados, y además sin hacerse cargo de la contratación y promoción de otros DJs. Como señala el TEAR en su resolución, resulta llamativo que por una actuación similar en un ejercicio se facture bastante más que en otro y además tenga pérdidas. Siendo esto así, durante la inspección se solicitó la aportación de pruebas concluyentes de la realidad de unas operaciones que por sus precios parecían carecer de lógica empresarial.

La actora se refiere a los gastos facturados por la entidad colaboradora Madrid Art Music S.L. y defiende la deducibilidad de los mismos. El obligado aportó contrato que se dice celebrado el 1 de octubre de 2013 con el título "Contrato de representación artística exclusiva" sin firma, ni membrete, ni logo alguno. Tras su análisis se observa por parte de la Administración que a pesar de que la fecha de celebración es el 01/10/2013 existen facturas emitidas en fechas anteriores (casi seis meses antes). Además el documento parece un borrador en la medida en la que no está firmado ni sellado por nadie, tiene un formato extraño con párrafos sin justificar ni numeración de páginas, tiene partes sin rellenar y errores en el contenido. Del mismo modo se pone de manifiesto la existencia de una serie de cláusulas que resultan llamativas y a veces incluso contradictorias, entre otras, el hecho de que el contrato se suscribe entre Madrid Art Music y don Baltasar sin mencionar una sola vez a la entidad Manita Events a pesar de que el DJ está dado de alta como trabajador de la misma y que existen facturas cruzadas por ambas empresas desde una fecha anterior a la supuesta celebración del contrato. Del contenido de las facturas se observa que no existe relación entre los ingresos generados por la entidad y los gastos. Es más, el hecho de que don Baltasar actúe con otros DJs no acredita por sí solo que sea Manita Events S.L. la que tenga que remunerarlos. De hecho, no fue así en años anteriores con la sociedad Vareland.

Del mismo modo, el actor aportó copia de contratos celebrados entre la entidad y el agente Blas para justificar la realidad de los servicios por los que Madrid Art había facturado a la recurrente. En dichos contratos aparece como parte firmante Manita Events y, sin embargo, se le acompaña de un NIF que no es el suyo, la dirección que consta en los mismos es imposible, puesto que no es hasta septiembre de 2014 cuando la sociedad pasa a tener su domicilio en Calle Velarde 7, que es el indicado en los contratos, y además en cuatro documentos el importe reflejado es erróneo porque señala como importe a adicionar el IVA estando ya esté incluido en la operación. A todo esto debe añadirse que se han presentado una serie de correos electrónicos intercambiados entre el representante autorizado ante la Inspección y la empresa del Sr. Blas en el que se aprecia como se afirma que se van a modificar los contratos que se tenían con otras entidades para cambiarlos por la entidad Madrid Art, y que si no fuera suficiente "ya pondremos solución con un contrato de servicios entre Magnum y Madrid Art".

Todo lo cual lleva a la conclusión de que no existen contratos de la sociedad con terceros para la contratación de Djs, que se han modificado en 2016 otros contratos para aportarlos a la Inspección y que se trata por tanto de documentos creados para intentar justificar los mencionados gastos. Por ello, en la medida en la que no se ha justificado la realidad de los gastos, no procede su deducción.

Por último, en relación con el ejercicio 2014 la actora invoca que se han regularizado como ingresos unas cuentas que se han utilizado para regularizar saldos. Sin embargo, se trata de una serie de partidas de contabilidad de la sociedad que acreditan ingresos efectivos en el patrimonio sin que se hayan computado en cuentas de ingresos. En la medida en que la actora no demuestra la realidad de sus pretensiones, no cabe sino desestimar sus alegaciones.

QUINTO.- Delimitado en los términos que se acaban de exponer el ámbito del recurso, en primer lugar debe ser examinado el motivo de impugnación que plantea la falta de motivación de la resolución del TEAR de Madrid.

Este Tribunal se ha referido a la motivación de las resoluciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la resolución del TEAR recurrida, en concreto de sus fundamentos jurídicos cuarto, quinto y sexto, evidencia que ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que rechaza las pretensiones de la entidad reclamante.

El hecho de que reitere los argumentos de la liquidación no avala la tesis de la actora, pues si el TEAR estima que los fundamentos de dicha liquidación justifican debidamente la decisión impugnada, no hay razones que le obliguen a exponer una argumentación distinta.

Así pues, la entidad actora ha conocido las razones de la decisión aquí recurrida, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda, en el que la recurrente combate la liquidación por motivos de forma y de fondo.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración tributaria por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa del IVA, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la resolución por motivos de fondo, lo que será analizado posteriormente.

Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por la actora, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEAR, implica que ambos órganos consideran no justificados los requisitos necesarios para admitir las pretensiones del obligado tributario, lo que no se puede confundir con la falta de valoración de las pruebas presentadas.

SEXTO.- Sentado lo que antecede, para analizar las cuestiones de fondo hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 dispone:

"En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del citado RDL 4/2004:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que los gastos que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre su afectación directa a la actividad económica sujeta al impuesto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los gastos.

SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta las normas y doctrina transcritas, debe darse respuesta a las cuestiones que suscita la parte actora en la demanda.

- Alega en relación con el ejercicio 2013, en primer lugar, que los ingresos procedentes de don Teodulfo, por importe de 32.653,09 euros, no corresponden a la devolución de un préstamo, sino al pago de una indemnización por mala praxis en el desarrollo de su actividad de asesor fiscal, por lo que entiende que esa cantidad no debe incluirse en la base imponible del impuesto.

Pues bien, el obligado tributario manifestó inicialmente a la Inspección que esos ingresos efectuados por transferencias en su cuenta bancaria se hicieron en concepto de devolución de un préstamo que don Baltasar había concedido Sr. Teodulfo.

Sin embargo, analizada la documentación bancaria por la Inspección, se constató que no había ninguna salida de fondos desde las cuentas del Sr. Baltasar al Sr. Teodulfo, por lo que no estaba probada la concesión del préstamo que se había invocado. Además, a la vista de la información fiscal del Sr. Teodulfo, entre los años 2010 y 2013 no había tenido ingreso alguno, ausencia de retribución que también excluye la prestación de servicios de asesoría fiscal del Sr. Teodulfo a la entidad actora y a don Baltasar, a lo que debe añadirse la inexistencia de facturas justificativas de esos supuestos servicios.

En consecuencia, debe confirmarse en este punto la liquidación recurrida por ser un ingreso de la sociedad la cantidad no declarada de 32.653,09 euros.

- Con respecto al ingreso de 15.600,00 euros, contabilizado en la cuenta nº 118000000 en concepto de "aportación de socios o propietarios", se aduce en la demanda que se trata de un dividendo de la sociedad Benidorm Electronic Festival S.L., relativo al evento de Electrobeach, que se incluyó como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de don Baltasar.

No obstante, ante todo es preciso señalar que lo alegado en la demanda entra en contradicción con el concepto en que la propia entidad actora contabilizó el ingreso (aportación de socios). Además, la recurrente no acredita los hechos en que basa su pretensión ni aporta pruebas que desvirtúen los argumentos que se exponen en la liquidación recurrida, a cuyo tenor las aportaciones hechas a la sociedad no figuran como salidas de fondos desde las cuentas bancarias del Sr. Baltasar, por lo que se trata de ingresos no declarados que no tienen su origen en otras rentas o conceptos.

En la demanda se alega que existe doble imposición con respecto al ingreso de 15.600,00 euros porque en el acta del IRPF de don Baltasar se imputó esa cantidad como rendimiento del capital mobiliario. Pero este argumento no puede ser analizado en esta sentencia, ya que el objeto del procedimiento es el acuerdo de liquidación practicado a la entidad Manita Events S.L., de modo que cualquier discrepancia que pueda existir con respecto a la liquidación girada al socio de la indicada entidad deberá plantearse mediante la impugnación de la liquidación girada a dicha persona física, puesto que, en lo que se refiere a la sociedad actora, ya se ha señalado que es correcta la imputación del ingreso de 15.600,00 euros.

Por tanto, también hay que ratificar en este particular la liquidación referida al ejercicio 2013.

- En relación con el mismo ejercicio 2013, se reclama en la demanda la deducción del gasto reflejado a la factura emitida por la entidad Madrid Art Music 2009 S.L., correspondiente al evento " Baltasar & Friends", celebrado en Ibiza en el verano de ese año, por importe de 43.075,00 euros.

Afirma la recurrente que ese evento se organizó para promocionar al artista y, aunque el rendimiento fue negativo a corto plazo, se obtuvo prestigio a nivel mundial, lo que se tradujo en actuaciones en el siguiente año.

Así, en el verano del año 2013 don Baltasar actuó como artista en la discoteca Privilege de Ibiza durante las noches de los viernes de tal periodo, siendo lo relevante que para la realización del evento " Baltasar & Friends" la sociedad actora asumió gastos para la contratación de otros artistas, lo que choca con lo realizado en el ejercicio 2012, en el que el Sr. Baltasar, a través de la entidad Vareland, también actuó de forma similar en otra discoteca de Ibiza con una facturación total de 113.000,00 euros, sin asumir unos gastos de promoción tan desmesurados y sin hacerse cargo de la promoción de otros DJs.

En definitiva, en el año 2012 facturó 113.000,00 euros con muy pocos gastos, mientras que en el ejercicio 2013 efectuó un tipo de actuación similar, pero con una facturación menor (algo más de 82.000,00 euros) y con pérdidas.

La recurrente intenta salvar esta discrepancia aportando un documento denominado "contrato de representación artística exclusiva", fechado el día 1 de octubre de 2013, en el que figuran como partes don Baltasar, en su propio nombre, y la entidad Madrid Art Music 2009 S.L., en virtud del cual aquél cedía a dicha sociedad por un periodo de tres años el derecho a realizar todo tipo de contratos y compromisos de toda clase, orden y naturaleza, en relación con la actividad artística y profesional que como artista le son propias, en su faceta de DJ o LIVE, en cualquier lugar y con cualquier tercero.

Pues bien, lo primero que llama la atención de ese documento es que no tiene ningún membrete ni sello y carece de firmas que lo autoricen. Además, en el supuesto contrato interviene don Baltasar en su propio nombre y derecho, sin intervención alguna de la entidad Manita Events S.L. Y por otra parte, la entidad Madrid Art Music 2009 S.L. comenzó a emitir facturas en abril de 2013, muchos meses antes de la fecha de tal documento.

De lo expuesto se infiere que no existe correspondencia entre ese supuesto contrato y las facturas cuyos gastos pretende deducir la recurrente, gastos que, como antes se ha dicho, no guardan relación con su actividad económica, que no le obligaba a remunerar a otros artistas ni a soportar pagos innecesarios para el desarrollo de la indicada actividad, que por ello no pueden ser deducibles.

- En cuanto a los otros contratos aportados, (todos fechados en julio de 2013) con los que también se pretende justificar la contratación por la actora de otros DJs que acompañaran a don Baltasar en sus actuaciones en Ibiza, de nuevo hay que decir que el hecho de que el Sr. Baltasar actuase durante el verano de 2013 con otros artistas, no implica que la entidad Manita Events S.L. tuviera que retribuirlos. Aparte de esto, como destaca la Inspección en el acuerdo de liquidación, en esos contratos se asigna a la entidad actora un NIF británico y no el suyo, así como una dirección errónea, ya que en el año 2013 su domicilio fiscal era la calle Julián Camarillo de Madrid y no la calle Velarde nº 7 de Madrid, que no fue su domicilio hasta el día 25 de septiembre de 2014, conteniendo también errores cuatro de los seis documentos al fijar la remuneración por incluir dos veces el IVA de la operación.

Es más, los correos electrónicos incorporados en las páginas 44 a 46 del acuerdo de liquidación, intercambiados entre el representante autorizado de la actora ante la Inspección y el representante de la entidad Madrid Art Music 2009 S.L., ponen de relieve que no existían contratos de la entidad Manita Events S.L. con terceros para la contratación de otros DJs y que, por ello, se procedió a modificar en el año 2016 el contenido de otros contratos para aportarlos ante la Inspección.

Por todo ello, esta Sala llega a la conclusión de que los documentos aportados no acreditan los hechos en que la parte actora basa su pretensión, a lo que cabe añadir la ausencia de sentido económico del relato que se expone en la demanda, pues partiendo de la invocada calidad artística del Sr. Baltasar como DJ, lo lógico y razonable es que otros DJs de menor nivel estuviesen interesados en actuar con aquel, y no al revés, no resultando creíble el pago de unos importes a esos otros artistas que daban lugar a la eliminación de beneficios o incluso a la generación de pérdidas.

En definitiva, procede ratificar en su integridad la liquidación referida al ejercicio 2013, confirmando tanto la inclusión de los ingresos no declarados de 32.653,09 euros y de 15.600,00 euros (que constituyen una mayor renta para el Sr. Baltasar y un mayor gasto para la entidad Manita Events S.L.), como el rechazo de la deducción de 43.075,00 euros.

OCTAVO.- En relación con el ejercicio 2014, la entidad actora muestra su disconformidad con el incremento de ingresos derivado de los apuntes realizados en las cuentas números 55100000 (23.500,00 euros), 555000000 (3.815,56 euros) y 55500001 (3.061,42 euros).

En la demanda se aduce que esos apuntes contables no suponen ningún ingreso porque son simplemente una regularización de saldos, pues por el tipo de actividad y movimiento del artista, lo habitual es que no coincida en el tiempo el pago y el justificante del gasto o viceversa.

La recurrente se limita, en este punto, a efectuar alegaciones que carecen de apoyo probatorio, incumpliendo así la carga que le impone el art. 105 de la LGT. En efecto, para justificar que los apuntes cuestionados solo regularizaban saldos, hubiera sido preciso aportar la documentación que daba soporte a cada uno de dichos apuntes, lo que se ha llevado a cabo.

Por ello, los apuntes aquí discutidos (denominados "TRASPASO SOCIOS A CAJA", "Ingreso en cta Deutsche Bank", "PARTIDAS PENDIENTES DE APLICACIÓN-INGRESO CAJA" y "PARTIDAS PENDIENTES DE APLICACIÓN ADMINI- Ingreso caja"), evidencian la existencia de ingresos efectivos en el patrimonio de la sociedad recurrente que no han sido computados en las cuentas de ingresos, de manera que debe confirmarse en este particular la liquidación impugnada.

- Por último, en cuanto a las retribuciones del Sr. Baltasar en el año 2014, la demandante expresa que si bien su pretensión fue acogida en fase inspectora, en la página 70 del acuerdo de liquidación se restan 25.200,00 euros declarados en el modelo 190, pero se vuelven a sumar las retenciones que ya estaban incluidas en dicha cantidad, por lo que se duplica la base, de forma que la retribución total tendría que ser 58.302,31 euros, en lugar de 83.502,31 euros.

La sociedad recurrente parte de un error al considerar que la retribución del Sr. Baltasar en el ejercicio 2014 es la que se refleja en la página 70 del acuerdo de liquidación, cuando en realidad los importes que allí figuran se corresponden con los de la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad.

En la página 84 del acuerdo de liquidación impugnado se corrige el error que denuncia la parte recurrente, en estos términos:

"Finalmente, en relación con la retribución de Baltasar en el ejercicio 2014, debemos subsanar el error advertido en el acta, y estimar en este punto las alegaciones del obligado tributario. Tal y como se señala en el acta incoada y se reproduce en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, el importe a considerar como retribuciones efectivamente satisfechas por la sociedad al Sr. Baltasar asciende a la siguiente cuantía:

(...) 83.502,31

La sociedad ha declarado una retribución de 25.200 euros de gastos, al que descontar un importe de 4.536,00 euros en concepto de retenciones. Por tanto, el neto a percibir por el Sr. Baltasar por este concepto ascendía a 20.644,00 euros. De esta forma, la diferencia entre esta cuantía y la que resulta del total de retribuciones efectivamente satisfechas por la sociedad se correspondería con mayores retribuciones ocultas pagadas al Sr. Baltasar, por lo que esta diferencia constituye mayor renta del empleado y, consecuentemente, mayor gasto para la sociedad (con independencia de la calificación que dichas retribuciones deban recibir en sede de su perceptor a efectos de su IRPF):

(...) 58.302,31"

Lo expuesto demuestra que el acuerdo de liquidación estimó en este punto la pretensión de la entidad actora y corrigió la cuantía de las retribuciones de don Baltasar en el ejercicio 2014, que se fijó en la misma cantidad que ahora se reclama en la demanda, por lo que debe ratificarse la liquidación.

En definitiva, procede confirmar en su integridad la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.

NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 3.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,