Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de septiembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Aranjuez de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012, presentada por el aquí recurrente para instar la devolución de ingresos indebidos derivados de la aplicación de la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF).
La cuantía del pleito se fijó en 57.287,52 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 19 de octubre de 2020.
SEGUNDO.- La resolución del TEARM - que no es una sentencia, a pesar de los términos del escrito de demanda, pues se trata de un mero órgano administrativo- confirma en parte la actuación administrativa en los siguientes términos:
"CUARTO.- En el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que destaca:
- Certificado expedido por responsable del departamento TASET de la entidad AIRBUS DEFENCE AND SPACE (EADS CASA) en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha realizado los siguientes desplazamientos: del 11-01- 2012 al 21-02-2011 (42 días) a Tapachula (México) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Marina de México bajo contrato de servicios SCIA/A0001-2012; del 29-02-2012 al 01-06-2012 (94 días) y del 08-07-2012 al 15-10-2012 (100 días) a El Cairro (Egipto) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Fuerza Aérea Egipcia bajo Anexo E del contrato CAIRO/N/AF/EADS CASA72010/15.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
- Contrato número SCIA/A001-2012 entre la Secretaría de Marina del Gobierno Federal de México y EADS Construcciones Aeronáuticas, S.A. para prestación, por parte de la entidad española, de soporte integrado de mantenimiento (FISS) de los aviones C-295 adquiridos mediante el contrato SCIA/122-2008 y vigencia para el ejercicio 2012.
- Contrato en inglés sin traducción al castellano.
Respecto de la documentación aportada en inglés, de acuerdo a lo establecido en la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de 26 de noviembre (vigente en el momento en que se llevó a acabo el procedimiento tributario), en su artículo 36 , relativo a la lengua de los procedimientos, "la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano, así como la documentación que se requiera a los interesados."
La disposición adicional quinta de la referida Ley 30/1992 , establece, en relación a los procedimientos administrativos en materia tributaria que, "en defecto de normativa tributaria aplicable, se regirán supletoriamente podas disposiciones de la ley 30/1992."
Por su parte, el artículo 7.2 de la LGT, de 17 de diciembre, establece que "tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común."
De acuerdo con el artículo 106 de la LGT , para la valoración de la prueba serán de aplicación las normas del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. La Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 144.1 dispone que "todo documento redactado en idioma que no sea castellano o en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo."
Por tanto, en base a la anterior normativa, el contribuyente debía haber aportado la documentación en que basa todas sus pretensiones en idioma castellano, o en su caso traducción de la misma, no pudiéndose tener en cuenta documentos aportados en idioma extranjero.
A la vista de la citada documentación cabe concluir que esta es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios ha redundado en beneficio de la entidad no residente, por los desplazamientos realizados a México (42 días). No obstante, para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que el reclamante se ha desplazado a realizar trabajos en el extranjero, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró inicialmente los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.
En este supuesto, no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados se corresponden con los contratos que figuran en el mismo para los desplazamientos realizados a El Cairo, como por ejemplo: contratos entre la entidad pagadora y el cliente (que sí se aportan del desplazamiento a México), facturación, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
QUINTO.- El otro objeto de controversia consiste en dilucidar si es posible realizar el cálculo de las cantidades que deben acogerse a la exención solicitada, manifestando la oficina gestora que al no haber aportado el reclamante las nóminas del periodo no puede realizarse el cálculo pues se desconoce si existen retribuciones específicas que deban formar parte del mismo. El reclamante manifiesta que se puede realizar un cálculo proporcional y aporta los certificados de retenciones de la entidad pagadora así como al modificación de los datos contenidos en el mismo.
La forma de calcular las cantidades exentas, que deberá realizarse de conformidad con el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF , que establece que:
"La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones especificas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año."
Es decir, se deben tener en cuenta las retribuciones específicas, si las hay, y sobre el resto de los retribuciones realizar un cálculo proporcional en función de los días en los que se han realizado trabajos en el extranjero.
El reclamante aporta certificado de retenciones proporcionado por la entidad pagadora en el que figuran como retribuciones dinerarias 79.074,53 euros y retenciones por importe de 23.721,45 euros. En base a las cantidades que figuran en este certificado el reclamante presenta la correspondiente autoliquidación del ejercicio 2012. Posteriormente solicita la rectificación de la autoliquidación para aplicar la exención por trabajo realizados en el extranjero y aporta modificación del Modelo 190 por su entidad pagadora en el que hace constar como retribuciones dinerarias 27.867,01 euros y retenciones por importe de 23.721,45 euros sin hacer constar en esta modificación aportada ninguna cantidad exenta en concepto de trabajos realizados en el extranjero (clave L-15). No obstante, el reclamante solicita que se le palique una exención por trabajos realizados en el extranjero de 51.207,52 que se corresponde con la diferencia de las retribuciones dinerarias declaradas inicialmente por la entidad pagadora y las declarada en la rectificación del Modelo 190.
En la rectificación del Modelo 190 que realiza la entidad pagadora, y que aporta el reclamante durante el procedimiento, no se recoge ninguna cantidad exenta en virtud de trabajos realizados en el extranjero ya que no se recoge cantidad alguna en la clave L 15 del citado modelo, que es la que debería recoger las cantidades exentas por este concepto. Sino que se limita a minorar las retribuciones sujetas a retención en 51.207,52 euros, sin que pueda conocerse si estas cantidades que se han descontado se corresponden con trabajos realizados en el extranjero o dietas exceptuadas de gravamen ya que no se aportan las nóminas, que han sido solicitadas por la oficina gestora durante el procedimiento, y por tanto no pueden calcularse las cantidades exentas por la exención solicitada. De hecho, si se aplica exclusivamente un reparto proporcional de las retribuciones por los días de trabajos realizados en el extranjero (236 días que figuran en el certificado) sobre las cantidades inicialmente declaradas como retribuciones sujetas a retención (79.074,53 euros) y cuya rectificación solicita, se obtiene una cantidad exenta de 50.987,95 euros (79.074,53*236/366), lo que supondría que deben tributar 28.068,58 euros. Estas cantidades no corresponden con las cantidades modificadas o certificadas por la entidad pagadora y, ante la negativa del reclamante a aportar las nóminas del ejercicio 2012, y que han sido solicitas durante el procedimiento por la oficina gestora hasta en dos ocasiones, este Tribunal no puede calcular con exactitud la cantidad que debe quedar exenta por aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF , por los 42 días de permanencia en México, al desconocer si han existido o no retribuciones específicas por los días de prestación de trabajos realizados en el extranjero, no conocer con exactitud el salario percibido por el reclamante y al existir grandes discrepancias entre los datos comunicados por la entidad pagadora tanto en las retribuciones percibidas como en los conceptos por los que se perciben.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución."
TERCERO.- En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
" Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
"1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."
También se precisa lo siguiente:
"Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Y se concluye: "En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."
CUARTO.- Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, como empleado de Airbus Defence&Space (EADS CASA), por los desplazamientos realizados a Tapachula (México) para desarrollar trabajos de asistencia técnica para la marina de México, así como a El Cairo (Egipto), para prestar servicios de asistencia técnica para la Fuerza Aérea Egipcia.
A efectos de prueba se ha presentado la siguiente documentación:
- Certificado expedido por el responsable del departamento TASSM4 de la entidad Airbus Defence & Space, de fecha 25 de abril de 2016, en el que se indica que el aquí recurrente ha realizado los siguientes desplazamientos por necesidades contractuales de la empresa: del 11/01/12 al 21/02/12 (42 días) a Tapachula (México) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Marina de México bajo contrato de servicios SCIA/A002-2012; del 29/02/12 al 01/06/12 (94 días) y del 08/07/12 al 15/10/12 (100 días) a El Cairo (Egipto) realizando trabajos de Asistencia Técnica para la Fuerza Aérea Egipcia bajo Anexo E del contrato CAIRO/N/AF/EADS CASA/2010/15.
- Documental con los comprobantes de gastos de los viajes (billetes, hoteles, taxi, alquiler vehículos), que acreditan la realidad de los desplazamientos.
- Contrato de servicios SCIA/A001-2012 entre la Secretaría de Marina del Gobierno Federal de México y EADS Construcciones Aeronáuticas, S.A. para prestación, por parte de la entidad española, de soporte integrado de mantenimiento (FISS) de los aviones C-295 adquiridos mediante el contrato SCIA/122-2008 y vigencia para el ejercicio 2012 (incluye Anexo A).
- Copia en inglés de contrato "Supply & installation of equipment" CAIRO/N/AF/EADS CASA/2010/15 (incluye Anexo E).
Vistos los términos de la resolución del TEARM, es menester señalar que el hecho de que la empresa no declarase rentas exentas en el inicial modelo 190, o que en la rectificación de dicho modelo no se expresase cantidad alguna en la clave L 15, no significa que el interesado no pueda aplicar la exención si cumple los requisitos legalmente exigidos al respecto. Es evidente que la procedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que deberá analizarse, en cada caso concreto, si concurren los requisitos necesarios para ello con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus retribuciones al trabajador.
Así las cosas, el análisis del acervo probatorio evidencia que el recurrente se ha desplazado al extranjero, México y Egipto, en los términos ya reseñados, para realizar trabajos de asistencia técnica aeronáutica en virtud de los contratos de venta e instalación de equipos para las Fuerzas Aéreas de esos dos países, entidades no residentes en España y que carecen de vinculación con la empresa para la que presta sus servicios el contribuyente.
Es cierto que no se ha aportado la traducción del contrato en cuya virtud se prestan servicios en Egipto, pero no se estima necesario habida cuenta que se trata de un contrato entre la empresa empleadora y un tercero.
De otro lado, España tiene suscritos Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal con México (Estados Unidos Mexicanos) y Egipto (República Árabe de Egipto), por lo que se entiende cumplido el requisito de que en ambos territorios se aplique un impuesto de análoga naturaleza que el IRPF español.
En lo que hace a la cuantía de las retribuciones sujeta a la exención, la Administración aduce que no se han determinado los rendimientos obtenidos por el recurrente en el extranjero, pero esta cuestión no afecta al reconocimiento del derecho a la exención, sino únicamente a la cantidad exenta. En este sentido, cuando el recurrente no acredita haber percibido unas retribuciones específicas por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, la consecuencia es que se determina la cuantía de la exención aplicando un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año, ello conforme establece el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF.
Por último, en la Sentencia 274/2021, de 25 de febrero (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Isaac Merino Jara, recurso de casación 1990/2019), la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo establece que la exención también comprende los rendimientos correspondientes a los días de desplazamiento al país de destino y de regreso a España.
Por lo demás, en análogos términos nos hemos pronunciado en la reciente Sentencia 581/21, de 27 de octubre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, recurso contencioso-administrativo 1693/2019), en la que el mismo contribuyente planteaba cuestiones similares en relación con el IRPF, ejercicio 2013.
En definitiva, las alegaciones de la parte actora han de ser estimadas, lo que conlleva la anulación de la resolución impugnada y los actos administrativos de los que trae causa, acordando la rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2012, y declarando el derecho del recurrente a la devolución del importe resultante de la liquidación que deberá practicar la Administración tributaria en ejecución de sentencia, más el interés de demora correspondiente.
QUINTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la Administración demandada las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
