PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012, 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad con referencia número A02- NUM006, por importe total a ingresar de 366.651,82 euros (316.684,98 euros de cuota -124.208,09 euros/2012, 99.847,54 euros/2013 y 92.629,35 euros/2014- y 49.966,84 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 189.394,51 euros (93.156,07 euros/2012, 49.923,77 euros/2013 y 46.314,67 euros/2014) por las apreciadas infracciones tributarias (grave/2012, leves/2013 y 2014) consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 499.402,42 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 1 de marzo de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter general, en fecha 28/09/2016, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 a 2014.
En paralelo, se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad García Saavedra Abogados, SL, por los conceptos impositivos de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, e Impuesto sobre el Valor Añadido, 3T/2012 a 4T/2014. Teniendo en cuenta la valoración de la operación vinculada entre el obligado tributario y la sociedad García Saavedra Abogados, SL, se incoó acta de disconformidad a dicha entidad, en donde se recogen los ajustes correspondientes a dicha valoración.
Si bien las actuaciones inspectoras tienen alcance general, teniendo en cuenta la existencia de la operación vinculada, el acuerdo de liquidación aquí impugnado tiene carácter provisional ya que la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades a la entidad participada se encuentra afectada por la liquidación que se efectúa al socio persona física por IRPF y viceversa.
El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos expuestos en su resolución.
En esencia, la regularización tributaria consiste en lo siguiente: se incrementan los ingresos derivados de la actividad profesional a causa de la valoración de la operación vinculada entre el obligado tributario y la sociedad García Saavedra Abogados, SL; se disminuyen los gastos deducibles y se regulariza una ganancia patrimonial no declarada.
El TEARM estima en parte las alegaciones del actor en relación con la ganancia patrimonial de 44.722 euros incluida en el ejercicio 2012, al considerar que el importe recibido ha de calificarse como rendimiento de la actividad económica.
Por lo demás, confirma la regularización tributaria y el acuerdo sancionador, este último en los elementos no afectados por dicha estimación parcial.
Prescripción
SEGUNDO.- En el escrito de demanda se plantea, en primer término, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del IRPF, ejercicio 2012.
Se argumenta que las actuaciones inspectoras se incoaron el 28 de septiembre de 2016 y el acuerdo de liquidación se tuvo por notificado el día 1 de mayo de 2018, excediendo en nueve días el plazo máximo de dieciocho meses de duración del procedimiento.
Según los artículos 66.a) y 67.1 de la LGT, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cuatro años, que comenzarán a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la LGT:
" 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."
Por su parte, el artículo 150 de la LGT previene:
" 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
(...)
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
(...)
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración."
El artículo 104.2 del mismo texto legal estipula lo siguiente:
" 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
El contribuyente es abogado en ejercicio, para lo que se requiere colegiación obligatoria, por lo que debe relacionarse con la Administración a través de medios electrónicos conforme a lo previsto en el artículo 14.2.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
El 15 de marzo de 2018, el contribuyente ejerció su derecho a no ser notificado durante el periodo comprendido entre el 23/03/2018 y el 20/04/2018, solicitando dichos días de cortesía.
A estos efectos ha de traerse a colación el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, cuya Disposición Adicional Tercera estipula:
" 1. Los obligados tributarios que estén incluidos, con carácter obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección electrónica habilitada en relación con la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán señalar, en los términos que por Orden Ministerial se disponga, un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.
2. El retraso en la notificación derivado de la designación realizada por el obligado tributario según lo dispuesto en el apartado anterior se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .
3. No obstante, cuando lo dispuesto en el apartado 1 anterior resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia, será de aplicación lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 3 de este Real Decreto , pudiendo la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en estos casos, desarrollar las actuaciones de notificación reguladas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo".
El acuerdo de liquidación es de fecha 26 de marzo de 2018. Ese mismo día, a las 13:30 horas, se practica un intento de notificación en el domicilio sito en la CALLE000, con resultado de "Ausente". El aquí recurrente pone de manifiesto, entre otras cuestiones, que no es su domicilio fiscal, pero obvia que otorgó su representación a Dª. Adoracion, con domicilio en la CALLE000, tanto para la tramitación del procedimiento de inspección como para el sancionador, tal como consta en actuaciones.
En todo caso, respetando los días de cortesía, el acuerdo de liquidación se puso a disposición del contribuyente en su sede electrónica el 21 de abril de 2018 y se tuvo por notificado el día 1 de mayo, fecha en la que, según el actor, se excede en nueve días el plazo máximo de dieciocho meses de duración.
Pues bien, debe recordarse que según lo previsto en el artículo 104.2 de la LGT, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. Esta puesta a disposición tuvo lugar el 21 de abril de 2018 y, por tanto, con un exceso de 25 días sobre el plazo máximo de duración de dieciocho meses que finalizaba el 28 de marzo (recordemos que las actuaciones se iniciaron el 28 de septiembre de 2016). Ahora bien, según la normativa expuesta, los días de cortesía no se computan en el plazo, por lo que entre el 23 de marzo y el 20 de abril de 2018 existen 29 días de dilaciones no imputables a la Administración, lo que conlleva la neutralización del precitado exceso de 25 días. Esto es, la notificación del acuerdo de liquidación se produjo dentro del plazo legalmente estipulado para las actuaciones inspectoras que, en consecuencia, conservan su facultad de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción.
En suma, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.
Refomatio in peius
TERCERO.- Seguidamente, la parte actora plantea la infracción del principio de reformatio in peius porque se ha agravado su situación entre lo recogido en el acta de disconformidad, de 30 de noviembre de 2017, y el acuerdo de rectificación de fecha 14 de febrero de 2018.
En el acuerdo de rectificación se recogen todos los elementos tenidos en cuenta para la valoración de mercado de la operación vinculada entre el recurrente y García Saavedra Abogados SL, sin realizar ninguna modificación en relación con las consideraciones del acta de disconformidad.
En los ejercicios objeto de inspección el obligado tributario determina su rendimiento neto de actividades económicas por el método de estimación directa, en su modalidad normal. En la regularización del acta, se incurre en error al cuantificar el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación por cuanto se aplica improcedentemente el artículo 30.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, el Reglamento del IRPF) que sólo procede en los casos en los que el rendimiento neto de actividades económicas se determina por el método de estimación directa simplificada.
Por tanto, estamos ante la mera rectificación de un error y la subsiguiente aplicación correcta de la normativa, por lo que es indiferente que traiga o no causa de nuevos datos y, además, esta posibilidad está expresamente prevista en el artículo 188.3 del RGAT.
Aunque se haya modificado el resultado de la regularización tributaria, no existe infracción alguna del principio de reformatio in peius, tal como aduce el demandante, pues sólo es aplicable cuando la resolución de un concreto medio de impugnación empeora la situación jurídica del recurrente, quien soportaría así el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, lo que supondría un elemento disuasorio del ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 24 de la Constitución Española.
El acuerdo de rectificación está debidamente motivado, contiene todos los elementos necesarios para la práctica de la regularización tributaria y otorga nuevo trámite de alegaciones de quince días conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 del RGAT.
Por consiguiente, la tesis del actor no puede tener acogida.
Conflicto en la aplicación de la norma
CUARTO.- En tercer lugar, el demandante aduce que la Inspección venía obligada a aplicar el artículo 15 de la LGT para regularizar la situación tributaria. Según este precepto:
" 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley."
La pretensión del recurrente no puede prosperar. No concurren los elementos exigidos para apreciar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sino que nos encontramos ante la problemática de las operaciones vinculadas. Esta situación se da cuando una persona física presta sus servicios a través de una jurídica con la que está legalmente vinculada, lo cual es perfectamente legítimo, pero la retribución percibida ha de ajustarse al precio de mercado. En el caso de autos el socio no recibe la remuneración adecuada al trabajo realizado, sino que parte de ella permanece en la sociedad, desfigurando así la tributación real de la persona física.
No estamos ante supuestos de simulación ni conflicto en la aplicación de la norma sino ante una estructura empresarial cuya existencia y validez no se cuestiona por cuanto la regularización tributaria responde al hecho de que no se haya valorado adecuadamente la labor profesional del socio y administrador único.
Operación vinculada
QUINTO.- En lo que hace al fondo del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:
" 1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
(...)
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...)
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"
Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS) estipula:
" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
Medios personales
SEXTO.- El aquí recurrente ejerce la actividad profesional de abogado, con alta en el epígrafe del IAE 731, "Abogados".
D. Carlos Francisco y la entidad García Saavedra Abogados, SL, están vinculados conforme a lo dispuesto en el artículo 16.3.a) y b) del TRLIS, lo cual no se discute.
La sociedad García Saavedra Abogados, SL, se constituye mediante escritura pública de fecha 15 de febrero de 1991, con un capital social dividido en 1.500 participaciones, de 1.000 pesetas cada una, de las que D. Carlos Francisco suscribe 750, adquiriendo otras 720 participaciones sociales por escritura pública de fecha 15/12/1998.
Mediante escritura pública de 26 de octubre de 2001, se reelige al Sr. Carlos Francisco como administrador único de la sociedad, y la cifra del capital social queda fijada en 9.030 euros, dividido en 1.500 participaciones sociales.
En los ejercicios objeto de inspección, D. Carlos Francisco ha ostentado el cargo de administrador único y socio con una participación del 98% del capital social.
La actividad principal de la sociedad está clasificada en el epígrafe 841 del IAE, "Servicios Jurídicos". Según el artículo 2 de su Estatutos "La sociedad tiene por objeto la organización y administración de servicios profesionales de abogacía a terceras personas físicas o jurídicas, españolas y extranjeras, y servicios complementarios como son el asesoramiento y estudio sobre materias jurídicas y económicas."
En los ejercicios objeto de comprobación, la entidad obtiene los siguientes ingresos de la prestación de servicios: 821.249,74 euros en 2012, 872.724,76 euros en 2013 y 803.612,43 euros en 2014. Según los contratos con clientes, los principales servicios son: asesoramiento jurídico general; contabilidad, gestión fiscal y depósito de cuentas anuales; funciones de letrado asesor de órganos de administración de sociedades; secretaría del Consejo de Administración de sociedades; asesoramiento en materia mercantil y societaria, incluida la preparación de contratos mercantiles; redacción de actas de juntas generales de socios; redacción de escrituras de poderes y preparación de nóminas e impresos de la Seguridad Social.
La sociedad remunera a D. Carlos Francisco por sus servicios profesionales con 36.000 euros en cada uno de los ejercicios.
La empleada Dª. Constanza, licenciada en Filología inglesa y, según el currículum aportado, responsable del departamento administrativo y gestión fiscal, recibe unas retribuciones de 67.192,61 euros entre el 1 de enero y el 30 de agosto de 2012 (fecha en la que causa baja por fallecimiento); de otro lado, Dª. Adoracion, profesional libre que percibe todas sus retribuciones de García Saavedra Abogados, SL, cobra 64.585,09 euros en 2012, 75.026,89 euros en 2013 y 74.000 euros en 2014.
Además, la entidad ha tenido los siguientes empleados: Dª. Elisenda (desde el 20/10/99), auxiliar administrativa que desempeña funciones propias de secretaría; Dª. Encarnacion (desde el 19/03/07 hasta el 28/07/16), licenciada en Derecho con máster en Derecho Privado, con funciones en el departamento de contabilidad y gestión fiscal; Dª. Estela (desde el 28/04/08 hasta el 28/07/16), administrativa que realiza funciones de gestión fiscal; D. Miguel Ángel (desde el 01/03/12), licenciado en Ciencias Económicas, especialidad Hacienda Pública, con funciones de contabilidad y fiscalidad de empresas; Dª. Fátima (desde el 26 de marzo al 30 de abril de 2012), licenciada en Derecho; Dª. Fermina (desde el 10/09/12 al 30/04/13), licenciada en Derecho y máster en LLM; Dª. Florinda (desde el 15/10/12), bachillerato en humanidades con funciones propias de secretaría; Dª. Gabriela (desde el 01/06/14), licenciada en Derecho adscrita al Departamento de asesoramiento jurídico mercantil y Dª. Guadalupe (entre el 17 de julio y el 9 de septiembre de 2014), personal de limpieza.
Aunque la sociedad cuenta con los medios personales reseñados, la Inspección concluye que sus ingresos traen causa de la intervención personalísima de D. Carlos Francisco, cuyas cualidades profesionales son esenciales para la prestación de servicios contratada por terceros.
En el escrito de demanda se insiste en que García Saavedra Abogados, SL, dispone de los medios personales necesarios para la prestación de servicios a sus clientes y, a efectos de prueba, reitera la aportación del informe, de fecha 4 de enero de 2018, elaborado por Asesores Forenses y Financieros, SL, que recoge el juramento o promesa exigido preceptivamente por el artículo 335.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil para garantizar la objetividad de la pericial so pena de incurrir en las responsabilidades que procedieren. En este informe se concluye que la sociedad cuenta con un elenco de profesionales con la formación y experiencia necesarias para conformar un equipo altamente cualificado capaz de prestar servicios jurídicos integrales a todos los clientes. Se añade que la participación de D. Carlos Francisco en el despacho de abogados se limita a dos ámbitos, a saber, su representación y organización, en su condición de administrador único, y el liderazgo del servicio de secretaría de consejo de administración de aquellos clientes que así lo designan.
Sin embargo, sólo constan en plantilla como abogadas Dª. Fátima (entre el 26 de marzo y el 30 de abril de 2012) y Dª. Gabriela desde el 1 de junio de 2014. También es licenciada en Derecho Dª. Fermina, quien desarrolla funciones de contabilidad y gestión fiscal durante ocho meses dentro de los ejercicios inspeccionados; Dª. Encarnacion, licenciada en Derecho, está contratada como auxiliar administrativa; D. Miguel Ángel, con funciones de contabilidad y fiscalidad de empresas, presta servicios desde el 1 de marzo de 2012 y Dª. Adoracion, colabora como profesional libre.
Recordemos que, según sus propios Estatutos, la actividad principal de la sociedad es la organización y administración de servicios profesionales de abogacía a terceras personas, siendo servicios complementarios el asesoramiento y estudio sobre materias jurídicas y económicas.
Los certificados de los clientes en los que se basa el informe pericial no son coherentes por lo que tampoco pueden fundamentar las conclusiones alcanzadas. En este sentido, por ejemplo, en los de Azora Capital, Azora Gestión Inmobiliaria, Azora Gestión SGIIC, Blacader Capital SCR y Tessag Ibérica se indica que en los años 2012, 2013 y 2104 recibieron los servicios de la sociedad por un equipo liderado por Dª. Adoracion e integrado por nueve profesionales del despacho. Pues bien, si se cotejan los datos de los empleados se advierte sin dificultad que no hubo nueve personas al mismo tiempo; además, una empleada se dedica a funciones de limpieza y tres son auxiliares administrativas. Recordemos que las abogadas estuvieron en plantilla durante un breve periodo de tiempo, esto es, la Sra. Fátima, del 26 de marzo al 30 de abril de 2012; la Sra. Fermina, entre el 10/09/12 al 30/04/13 y la Sra. Gabriela desde el 01/06/2014.
La única colaboradora estable es Dª. Adoracion; el Sr. Miguel Ángel se incorpora el 01/03/12 pero, como se ha expuesto, no es abogado, sin perjuicio de que pueda desempeñar las funciones de contabilidad y fiscalidad de empresas.
Análogas consideraciones merece el análisis de los contratos aportados como anexo al precitado informe pericial. Llama la atención que en contratos de larga duración, firmados, por ejemplo, el 01/05/09 (Adcopa Uno) figure como dirección del equipo Dª. Constanza, una licenciada en Filología inglesa que ejerce como responsable del departamento administrativo y gestión fiscal y aparece en la dirección de otros muchos contratos (01/08/2005, Aesir Gestora; 19/07/2007, Agriex Extremadura; 17/05/2007, Anele Consultoría, entre otros).
Por otro lado, el mero hecho de que en ciertos contratos no se identifique expresamente a D. Carlos Francisco para la prestación de los servicios no tiene las consecuencias postuladas por el contribuyente y defendidas en el informe pericial. Los contratos estipulan que los trabajos profesionales se llevarán a cabo por el "Despacho", esto es, por la sociedad García Saavedra Abogados, SL, que, efectivamente, se dedica a tal labor y podría desarrollarla por medio de distintos profesionales debidamente cualificados y contratados a tales efectos. Esto no obstante, del listado de empleados y sus credenciales profesionales no puede inferirse, de manera lógica, que fueran suficientes para prestar los servicios contratados pues, además, tal como se ha examinado, la mayoría del tiempo ni siquiera existe una plantilla de abogados adecuada.
Por todo ello, el contenido del informe pericial se estima insuficiente para acreditar los extremos pretendidos y enervar las conclusiones alcanzadas por la Inspección, que son plenamente compartidas por la Sala.
No se cuestiona la validez del negocio constitutivo de García Saavedra Abogados, SL, ni la legitimidad de que su socio pudiera prestar sus servicios profesionales a terceros a través de la entidad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones. La libertad de empresa ampara a todos los contribuyentes para que desarrollen su actividad profesional a través de una persona jurídica, si ese es su deseo, pero ello no legitima que la mercantil sea la beneficiaria de los ingresos por los servicios prestados por el socio quien, sorprendentemente, recibe una exigua contraprestación económica por su trabajo de 36.000 euros anuales, que es notoriamente inferior a la de sus empleados (recordemos que la Sra. Constanza, responsable del departamento administrativo y gestión fiscal, percibe 67.192,61 euros entre el 1 de enero y el 30 de agosto de 2012). La tesis de que únicamente desempeña labores de administración y organización del despacho de abogados carece de un sustrato objetivo racional pues, tal como se ha analizado, la entidad no dispone de personal suficiente para desempeñar su labor profesional. Todo ello sin perjuicio de tener en cuenta las colaboraciones y el trabajo de los empleados, cuyas aportaciones inciden en la valoración a precio de mercado de la operación vinculada.
La normativa no impide el tipo de organización empresarial expuesto, pero tiene en cuenta la vinculación entre la entidad y su socio y administrador, por lo que si presta servicios a través de la sociedad han de valorarse conforme a las estipulaciones de las operaciones vinculadas.
En suma, según lo expuesto, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio/administrador presta servicios profesionales y está retribuido como el resto del personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una persona jurídica que funciona con la presencia de su socio y administrador único quien, sin embargo, no percibe retribuciones por ser servicios ajustadas al valor de mercado.
Por lo demás, el supuesto de autos no es equiparable al citado por el recurrente, relativo a la vinculación de la socia con la entidad Produciones Lucam, SL, pues en dicho caso se estima, en síntesis, que si bien los servicios prestados por la entidad tienen como objeto principal la actividad artística y personalísima de la socia, no puede afirmarse que la sociedad careciera de medios personales y materiales para la realización de su actividad profesional, teniendo en cuenta que en dicho ejercicio la sociedad intervino no sólo en la actividad de presentación del programa por parte de su socia sino también en la dirección del programa, que requería la participación de otros medios técnicos, materiales y humanos adicionales. Además, se considera que los servicios de la socia se han retribuido a valor de mercado, lo que no acontece en el caso que nos ocupa, en el que no concurren los requisitos exigidos por el artículo 16.6 del RIS para admitir que los servicios del socio aquí recurrente se han remunerado a precio de mercado.
Valoración de mercado
SÉPTIMO.- Seguidamente, la parte actora argumenta que la Inspección no ha aplicado correctamente el método del precio libre comparable para la valoración según mercado de la operación vinculada.
Según consta en actuaciones, mediante la aplicación del método del precio libre comparable la Inspección ha calculado el valor de mercado que hubieran pactado dos partes independientes teniendo en cuenta los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad García Saavedra Abogados, SL, por servicios prestados directamente por D. Carlos Francisco, lo cual es conforme a derecho.
Seguidamente, se minora el precio de mercado teniendo en cuenta las retribuciones del personal administrativo y con formación jurídica que colabora con los directores de los equipos (según consta en los contratos aportados) y demás gastos generales directamente asociados a la actividad profesional de D. Carlos Francisco, en los que ha incurrido la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
En el escrito de demanda se expone que la Inspección ha creado artificiosamente unos criterios ad hoc para la determinación de la intervención profesional del recurrente en la prestación de servicios. Así, por ejemplo, en los servicios de contabilidad, administración, gestión fiscal y preparación de documentos, sin asesoramiento jurídico, la Inspección considera que el socio no ha tenido intervención alguna, siendo el trabajo realizado por el resto de empleados.
La mera lectura del cuadro de imputaciones que recoge el acuerdo de liquidación (páginas 142 y siguientes) y se transcribe en el escrito de demanda pudiera conducirnos a la errónea conclusión de que se ha llevado a cabo de forma arbitraria y aleatoria. Sin embargo, no se pueden interpretar dichos datos de manera descontextualizada, tal como pretende la parte actora, pues el acuerdo de liquidación recoge pormenorizadamente todos los elementos relevantes para los cálculos, así como el razonamiento que conduce a la determinación de los porcentajes de participación del socio.
En este sentido, se tiene en cuenta que parte de los servicios se documenta, no sólo con las facturas, sino también con el correspondiente contrato y/o, en su caso, hojas de encargo, mientras que otros sólo disponen de la pertinente factura.
En el primer grupo, partiendo de la documentación reseñada, sólo se valora la participación del socio en aquellas operaciones en las que ha quedado acreditada su intervención, por lo que se excluyen todos los servicios no jurídicos y aquellos en los que, aun siendo de carácter jurídico, se constata que no ha tenido ninguna participación.
En los supuestos en los que, junto con la intervención del socio, se acredita la participación adicional de una o más personas, se valora también la de estas últimas, tanto analizando la naturaleza del servicio que han prestado como evaluando su posible participación en servicios jurídicos. Para ello la Inspección tiene en cuenta que el Sr. Carlos Francisco es socio fundador del despacho y quien goza de un reconocido prestigio en el mundo jurídico. Es lógico concluir que la mayoría de la contratación de servicios obedece al reconocimiento del socio; esto no obstante, en los casos en los que ha existido participación de otras personas, la Inspección únicamente le imputa al aquí recurrente una intervención de un 50%, lo que se considera razonable y beneficioso para el contribuyente.
En el segundo grupo de servicios, en el que sólo consta la factura o documentación anexa distinta del contrato y/o hojas de encargo, si únicamente se acredita la participación del socio en servicios jurídicos especializados o de relevancia, tales como laudos y asistencia a juicios, se le imputa el 100% de la intervención, al igual que cuando no se justifica quién ha realizado el trabajo, lo cual resulta coherente con la cualificación profesional de los empleados y la falta de identificación del prestador del servicio.
En análogos términos, si se trata de servicios jurídicos sin especificar o de escasa relevancia o de naturaleza no jurídica, no se imputa al socio intervención alguna, lo que es coherente y favorable para el mismo.
Además, se precisa que se tiene en cuenta si en una misma factura se recogen servicios jurídicos y no jurídicos a efectos de determinar el porcentaje correspondiente.
A través de dichas operaciones, debidamente justificadas, que la Sala estima razonables, razonadas, coherentes y ajustadas a derecho, se alcanzan los porcentajes de participación del socio que se recogen detalladamente en el acuerdo de liquidación que se dan aquí por reproducidos para evitar reiteraciones innecesarias y por motivos de claridad expositiva. Así, de los servicios facturados por García Saavedra Abogados, SL, en 2012, 2013 y 2104, los porcentajes del 40,79%, el 36,58% y el 38,53%, respectivamente, han requerido la intervención directa de D. Carlos Francisco.
La Sala coincide con las conclusiones de la Inspección pues, además, aquellos servicios que, por su naturaleza, son susceptibles de la intervención del socio, no han motivado imputación alguna si no ha quedado acreditada su participación.
A lo que cabe añadir que en fecha 17/03/2017 (diligencia nº 4), la Inspección solicitó el desglose de la cifra de negocios de la sociedad entre lo facturado por prestación de servicios jurídicos y por los de contabilidad, que no fue aportado aunque el obligado tributario manifestó la intención de analizar las distintas actividades del despacho, quién las desarrollaba, la facturación y la imputación de gastos correspondiente a cada una de ellas. Se presentaron declaraciones, preparadas por la sociedad y firmadas por sus clientes, detallando los equipos de trabajo para la prestación de los servicios contratados, que han sido tenidas en cuenta por la Inspección.
Por lo demás, las deducciones expuestas no han sido desvirtuadas por el precitado informe pericial aportado por el actor, que señala que no se puede fijar una proporción de ingresos distinta para cada uno de los servicios contratados ni se puede establecer una estimación diferenciada de los ingresos generados por los empleados o colaboradores, sin combatir ni rebatir el método aplicado por la Inspección, en el que se ha tomado en consideración el equipo que ha participado en la prestación de servicios y la distinta naturaleza de éstos. En este sentido, tal como se recoge detalladamente en el acuerdo de liquidación, los contratos y facturas ofrecen la información reseñada tal como, por ejemplo: según contrato D. Carlos Francisco ejerce de secretario y asesor juridico del Consejo de Admnistración, representante ante el SEPBLAC (Ibernia Iniciativa SA SC); según contrato, los servicios de asesoramiento jurídico los presta Dª. Adoracion (Hermanos Becquer 10, Eastview Inversiones, Megeve Advisors, SL); según contrato, los servicios de abogacía se prestan el 50% por D. Carlos Francisco y 50% por Dª. Adoracion (Impulso Desarrollo Empresas); no incluye asesoría jurídica (Oravla Inversiones); según factura, honorarios por servicios de Secretaría y asesoría jurídica del Consejo de Administración. No aporta contrato ni otra documentación (Leiter Montajes Industriales).
Carece asimismo de justificación el cálculo expuesto en el escrito de demanda sobre las horas de trabajo imputables partiendo de un precio de 100 euros por hora que no tiene ninguna base documental.
Por último, las Sentencias de la Audiencia Nacional citadas por la parte no son análogas al supuesto de autos, pues aquí la Inspección no considera que todos los servicios son prestados por el socio de manera personalísima, sino que tiene en cuenta la intervención de otros colaboradores y los servicios que no son realizados por el socio. Esto es, no se le imputa la totalidad de la facturación de la sociedad.
En definitiva, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.
Gastos deducibles
OCTAVO.- En lo que hace a los gastos deducibles, el recurrente sostiene que ejerce su actividad profesional en su domicilio sito en la CALLE001, Madrid, que está afecto a la misma en un porcentaje del 25%, por lo que imputa como gastos profesionales del ejercicio de la abogacía determinados consumos (luz, agua y alarma), la comunidad de propietario y el IBI/tasa de basuras, en dicho porcentaje.
La Inspección rechaza la deducción de estos gastos porque se corresponden con la vivienda habitual y no se ha acreditado su vinculación al desarrollo de la actividad económica. Además, algunos no están justificados, pues sólo consta el cargo en la cuenta corriente.
En lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de la actividad económica a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.
Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del TRLIS respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.
El artículo 10.3 del TRLIS establece:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 del TRLIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.
NOVENO.- Sentado lo anterior, de los gastos rechazados por la Inspección únicamente se defiende la deducción de los de suministros e impuestos asociados a la vivienda habitual que se dice parcialmente afecta al ejercicio de la actividad económica. Incurre en error la parte actora cuando reclama una visita de la Inspección a su domicilio para comprobar que allí realiza parte de su labor profesional. Es el contribuyente quien pretende la deducción de una serie de gastos que, no sólo deben estar contabilizados y acreditados, sino que han de estar vinculados con el ejercicio de la actividad económica, todo lo cual ha de ser justificado por el obligado tributario sobre quien recae la carga de la prueba ex artículo 105.1 de la LGT, según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Hemos de recordar que esta Sección ha declarado, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020).
Pues bien, el documento oficial destinado a comunicar a la Agencia Tributaria la sede de la actividad económica es el Modelo 036 (declaración censal) que, de hecho, contiene espacios y casillas reservados para declarar el domicilio inicial de la actividad o su modificación posterior, así como la superficie del inmueble destinada a dicha actividad, entre otros datos.
Se afirma que está afecto el 25% de la vivienda, pero nada consta formalmente sobre la vinculación del inmueble. Tampoco se indica qué partes concretas de la vivienda están afectas a la actividad, por lo que es obligado recordar que, según lo previsto en el artículo 22.3 del Reglamento del IRPF, la afectación parcial exige destinar a la actividad un espacio del inmueble susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto. Si la actividad económica se desarrolla dentro del espacio del inmueble destinado a vivienda (existiendo confusión entre ambos destinos), no puede ser admitida la afectación parcial de ese bien ni, por tanto, son deducibles los gastos vinculados al mismo en proporción alguna.
En suma, la pretensión de la parte actora no puede prosperar.
Método de estimación directa simplificada
DÉCIMO.- A continuación se reclama el derecho del contribuyente a optar por el método de estimación directa simplificada para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. Para ello se trae a colación el principio de regularización íntegra.
El aquí recurrente argumenta que, en el año 2016, presentó el Modelo 036 optando por el régimen de estimación directa simplificada. Esta circunstancia consta en actuaciones, pero nada tiene que ver con los ejercicios 2012, 2013 y 2014 que son objeto de regularización tributaria pues, tal como previene el artículo 119.3 de la LGT: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en período reglamentario de declaración."
El demandante trae nuevamente a colación las alegaciones analizadas en nuestro Fundamento Tercero a propósito del principio de reformatio in peius, recalcando que el método de estimación directa simplificada, aplicado inicialmente en el acta de disconformidad, fue posteriormente modificado en el acta de rectificación.
Como ya se expuso, en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 el contribuyente determinó el rendimiento neto de su actividad económica aplicando el método de estimación directa normal.
Según el artículo 30.1 de la Ley del IRPF,
" 1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.
La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan."
El obligado tributario insiste en que en los ejercicios aquí cuestionados cumplía los requisitos objetivos para la aplicación del método de estimación directa simplificada, pero omite que, voluntariamente, optó por la aplicación del método de estimación directa normal en sus autoliquidaciones de los años 2012, 2013 y 2014 (casillas 103, 87 y 89, respectivamente). Por tanto, tal opción debe interpretarse como una renuncia al régimen de estimación directa simplificada que, obviamente, puede aplicarse en ejercicios posteriores si se opta expresamente por ello y concurren los requisitos legalmente exigidos, todo lo cual nada tiene que ver con el principio de regularización íntegra.
Acuerdo sancionador
UNDÉCIMO.- Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Artículo 209.2 de la LGT
DUODÉCIMO.- Sentado lo anterior, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación de la culpabilidad, inexistencia del elemento objetivo del tipo, interpretación razonable de la norma, existencia de contradicciones, vulneración de los actos propios de la Administración, desproporcionalidad de las sanciones e infracción del artículo 209.2 de la LGT. En relación con este precepto se pone de relieve que el procedimiento sancionador se inicia en la misma fecha en la que se levanta el acta de disconformidad, esto es, el 30 de noviembre de 2017 y, por tanto, con anterioridad a la notificación del acuerdo de liquidación.
Según el artículo 209.2 de la LGT, "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución."
El asunto que plantea la entidad recurrente ha sido solventado por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la STS 1075/2020, de 23 de julio (recurso de casación 1993/2019, ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés), en la que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia suscitadas son:
"1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario".
En el FD TERCERO de dicha Sentencia, se concluye que ni el artículo 209.2 de la LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria, declarando lo siguiente:
"De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, "respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento" iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de "tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución", que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso "retorcer", innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción."
Se establece que " Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador."
Tras el pormenorizado análisis de la normativa aplicable y de las exigencias constitucionales en materia de derecho de defensa y derecho a no autoincriminarse, tras aclarar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente se produce una tramitación conjunta en el tiempo - que no confundida - de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos y no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 de la LGT, ni formal ni materialmente, en su FD SÉPTIMO se dice: " Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa."
Finalmente, el caso analizado se resuelve en el siguiente sentido:
" La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al decidir lo que sigue: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT ), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, "dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina" sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010 ), "la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye".
Y es que, como hemos señalado, la limitación de iniciar el procedimiento sancionador únicamente cuando se haya notificado previamente la liquidación tributaria, ni viene establecida en el artículo 209.2 LGT o en cualquier otra norma legal o reglamentaria, ni viene impuesta por nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 , por lo que la resolución judicial recurrida debe ser anulada en lo que respecta al pronunciamiento sobre el acuerdo sancionador que hemos reproducido."
En definitiva, la aplicación de la jurisprudencia transcrita al supuesto que nos ocupa conlleva la desestimación de las pretensiones del recurrente, pues no existe infracción alguna en el hecho de iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación, ya que ni el artículo 209.2 de la LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria estipulan la obligación de que la Administración efectúe dicha notificación antes de proceder con el expediente sancionador. Es más, tampoco se vulnera precepto ni derecho alguno al notificar, simultáneamente, la liquidación y el consiguiente acuerdo sancionador. Estas consideraciones mantienen toda su virtualidad aun en aquellos casos en los que se aprecian infracciones tributarias en las que la cuantía de las correspondientes sanciones viene determinada por el importe de la liquidación.
Por lo demás, es evidente que la existencia de un voto particular contrario al criterio mayoritario del Alto Tribunal no tiene incidencia alguna en la cuestión, por lo que estas alegaciones de la parte actora no merecen mayor consideración.
Por último, el procedimiento sancionador se ha tramitado de forma separada, por lo que tampoco existe infracción del artículo 208 de la LGT.
Actos propios
DECIMOTERCERO.- El recurrente aduce que no puede imponerse sanción alguna por el ejercicio 2013 porque éste fue objeto de una comprobación limitada anterior, por lo que la Administración no puede ir en contra de sus propios actos.
En relación con esta cuestión, hay que señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de noviembre de 2014 (recurso de casación nº 1881/2012) analiza los requisitos que deben concurrir para la aplicación de la doctrina de los actos propios y proclama en su fundamento jurídico tercero:
"(...) Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ). En dicha ocasión dijimos que: "(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º)."
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente supuesto, la Sala no aprecia la vulneración que denuncia la parte actora, ya que si bien existe un previo procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, su alcance se circunscribe a la revisión y verificación de las incidencias observadas en los datos declarados en relación con el capital mobiliario del ejercicio 2013, lo cual no ha sido objeto de modificación alguna en la regularización tributaria practicada por la Inspección, por lo que no tiene ninguna incidencia en la conducta sancionada.
En dicho procedimiento de comprobación limitada no se fijó ningún criterio en relación con los elementos que fueron después objeto de regularización por la Inspección, por lo que no existe vulneración alguna de los actos propios, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones del recurrente.
Contradicciones
DECIMOCUARTO.- En el escrito de demanda se trae a colación la existencia de supuestas contradicciones porque en el acta de vinculación el actuario indicó que no apreciaba la existencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
En las actuaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, de García Saavedra Abogados, SL, tramitadas paralelamente con las referidas al IPRF del aquí recurrente, se levantan dos actas; una limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada entre ambos, y otra donde, además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, se documentan los restantes elementos de la regularización tributaria.
Es cierto que dichas actas contienen la mención expresa de que en opinión del actuario firmante "no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003 ". Pero dicha consideración se hace en relación con la conducta de la sociedad, que no incurre en ninguna de las infracciones tipificadas por la ley (no deja de ingresar, no obtiene indebidamente una devolución, no acredita cuotas o base imponibles negativas de forma indebida, no solicita indebidamente una devolución...), lo cual no tiene absolutamente nada que ver con la conducta imputada al aquí recurrente.
La AEAT puede ejercer su potestad sancionadora conforme a lo previsto en los artículos 207 y siguientes de la LGT. Por lo demás, en el acta de disconformidad de 30/11/17 relativa al IRPF, ejercicios 2012 a 2014, consta, en el apartado 3.8, lo siguiente: "En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, sí existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."
Motivación
DECIMOQUINTO.- Recordemos que el TEARM estima en parte las alegaciones del contribuyente en relación con la ganancia patrimonial no declarada, por lo que confirma el acuerdo sancionador en lo no afectado por dicha estimación parcial, de modo que se anulan las referencias a dicha ganancia patrimonial y, en todo caso, la cuantía de las sanciones deberá ajustarse a dicha estimación parcial.
La reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, de 25 de octubre de 2023 (recurso de casación 1712/2022), sienta el criterio de que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.
Por tanto, la estimación parcial que el TEARM hace de las alegaciones relativas a la ganancia patrimonial sólo conlleva la anulación del acuerdo de liquidación en el extremo relativo a la sanción impuesta por la cantidad dejada de ingresar que trae causa de dicha ganancia patrimonial, subsistiendo en todo lo demás, que será aquí analizado.
En el acuerdo sancionador se recoge, en síntesis, la siguiente motivación:
"La antijuricidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, un actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.
En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica, al suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.
(..)
Tal y como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho anteriores, el obligado tributario no ha presentado correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012/13/14, determinando así unas cuotas inferiores a las correctas debido una actuación antijurídica.
Otro de los requisitos indispensables para apreciar la concurrencia de una infracción tributaria es el principio de tipicidad, basado éste último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora, así como la sanción prevista para la misma, aparezcan reconocidas y reguladas claramente como tales en la legislación vigente en el momento de su comisión.
De acuerdo con la normativa citada y, tal y como se ha expuesto durante este acuerdo, concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrito en el artículo 191 LGT , toda vez que el obligado tributario no ha computado el valor de mercado de la operación vinculada con GARCIA SAAVEDRA ABOGADOS, SL, se ha deducido gastos que no tienen tal carácter y no ha declarado una ganancia patrimo , lo que ha traído como consecuencia que el obligado tributario haya dejado de ingresar 124.208,09 € en 2012, 99.847,54 € en 2013 y 92.629,35 € en 2014. De estas cantidades 3.711,83 €, 3.271,64 € y 2.942,98 €, se corresponden, respectivamente en cada ejercicio, con devoluciones indebidamente obtenidas. Por ello, ha incurrido en la infracción descrita en el artículo 191 LGT .
En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario ha supuesto una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente sus declaraciones, y por ello su comportamiento ha sido contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, ha actuado contraviniendo el tenor de una norma de obligatoria observancia, determinando con esta vulneración una deuda inferior a la que le correspondería de haber aplicado correctamente la normativa del Impuesto, incurriendo así en la conducta tipificada como infracción en el artículo mencionado.
Por tanto, en contra de lo alegado por el obligado tributario, el supuesto de hecho realizado coincide con el tipificado por el legislador como supuesto concreto de infracción, tributaria, esto es, estamos ante una conducta antijurídica y su resultando, en este caso dejar de ingresar la deuda correspondiente, se encuentra recogido y tipificado como infracción tributaria, por lo que en el presente caso se da el necesario elemento objetivo para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutivas de la indicada infracción tributaria."
En concreto, en lo que hace a la culpabilidad, tras la exposición y análisis de la normativa aplicable se recoge lo siguiente:
" B) Aplicación al caso concreto.
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar el obligado tributario presentó autoliquidaciones de los periodos 2012 a 2014, ingresando una cuota inferior a la debida por los siguientes motivos:
1) Incorrecta aplicación de la norma al hacer una valoración de los servicios prestados por el Sr. Carlos Francisco muy inferior a la que se corresponde de la aplicación de la norma fiscal "valor de mercado", sin que por parte de GARCIA SAAVEDRA ABOGADOS, SL, ni de D. Carlos Francisco se haya demostrado que su valoración de estos servicios haya seguido un criterio razonable acorde con los criterios establecidos en el artículo 16 TRLIS. Esta valoración de la prestación de servicios por el socio a la sociedad, inferior a la regulada en la normativa tributaria ha permitido a D. Carlos Francisco eludir los tipos impositivos progresivos y superiores que le corresponde aplicar en IRPF, respecto a los del Impuesto sobre Sociedades.
2) Además, para la determinación del rendimiento de su actividad profesional ha deducido gastos que no tienen tal carácter.
3) D. Carlos Francisco también debería haber declarado la ganancia patrimonial obtenida con fecha 08/03/2012 , fecha en la que se ingresó en la cuenta bancaria NUM007, de la que es titular el obligado tributario, cheque por importe de 44.796,28€, que se corresponde con el cobro de costas no obtenidas como pago se sus servicios profesionales ya que se satisfacen por la parte contraria a su representado.
Respecto del ajuste por valorar a valor de mercado la operación de prestación de servicios del socio-Administrador a la sociedad hay que tener en consideración que las personas intervinientes se encuentran vinculadas entre sí de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 TRLIS, así toda operación que se haya realizado por personas o entidades que encajen en cualquiera de los supuestos previstos por el artículo 16 TRLIS será calificada como vinculada de manera imperativa y, en consecuencia, sometida a las reglas de valoración previstas para este tipo de operaciones, esto es, las operaciones vinculadas tributarán conforme a las reglas de valoración del artículo 16 TRLIS por el sólo hecho de ser calificadas como tales. No solamente a efectos fiscales, sino también a efectos contables se establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valoran por su valor normal de mercado. Por tanto, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de las partes afectadas por la operación incorporará los ingresos y gastos por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el TRLIS.
Con la aplicación de este artículo se corrigen las desviaciones que en la fijación del valor de mercado pueden producirse, siendo la base de gravamen de las operaciones vinculadas la renta derivada de la operación para las personas que la realizaron a efectos, en este caso, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. Estamos pues, ante una regla de valoración obligatoria a efectos fiscales para establecer la base imponible, procediendo la determinación de la retribución de los servicios prestados por aquel a su sociedad vinculada, de acuerdo con el valor normal de mercado.
En relación a esta conducta, concurre el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, considerando que el Sr. Carlos Francisco era socio y administrador de la sociedad GARCIA SAAVEDRA ABOGADOS, S.L., incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este incumplimiento de las obligaciones fiscales asumidas por el obligado tributario confirma su culpabilidad en la comisión de la infracción imputada, considerando además su profesión y su reputado conocimiento de cuestiones de índole fiscal.
Pese a la independencia de dicha sociedad respecto al obligado tributario en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por todas ellas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.
Por último, es necesario precisar que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido ya que el Sr. Carlos Francisco percibió una cuantía inferior por los servicios prestados a dicha entidad.
La valoración en cada uno de los ejercicios, realizada por la sociedad y la persona física, ha carecido a juicio de la inspección del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente, sin que este incumplimiento pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma tal como alega. Sin embargo, el beneficio para la persona física es obvio, pues con este actuar elude la aplicación de los tipos marginales más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declarando una bases imponibles notoriamente inferiores a las debidas; mientras que los ingresos tributan en sede de la sociedad conforme al Impuesto sobre Sociedades, aplicando incentivos en el tipo de gravamen como empresa de reducida dimensión, y engrosando además indebidamente el capítulo de gastos.
Lo anterior permite apreciar, en consecuencia, que la concurrencia de la persona jurídica y la incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF.
El propio contribuyente es responsable de la valoración de las operaciones vinculadas. Por tanto, no hay ninguna diferencia interpretativa, y mucho menos razonable, de que las operaciones entre el obligado tributario y la entidad son vinculadas y que tienen que valorarse por su valor normal de mercado con independencia de lo pactado por las partes.
De esta forma que esta actuación sólo puede entenderse como voluntaria, y en tal sentido consciente y pretendida por el contribuyente, o lo que es lo mismo, culpable, en el sentido de que le era exigible y tenía la posibilidad de un comportamiento, una valoración, en resumidas cuentas, distinta.
Además de lo anterior hay que tener en consideración que:
- Ha sido necesaria la intervención de los órganos de Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en los períodos y conceptos de referencia.
- El obligado tributario cuenta con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública.
Respecto a la deducción de gastos que no cumplían todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa reguladora del IS, dada la remisión del IRPF a dicha normativa, ha deducido gastos que se corresponden con el Colegio de abogados, gastos de su vivienda habitual, gastos sin justificante, donativos... tal como se ha especificado individualizadamente.
En definitiva, ha deducido gastos que no cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa para su deducibilidad, cuales son: contabilización, imputación al ejercicio correspondiente, justificación mediante la correspondiente factura, realidad del gasto y/o correlación con los ingresos.
Deducir estos gastos supone una transgresión de la normativa aplicable, que no es susceptible de interpretación distinta a la literalmente contenida en la norma, que es clara, concisa e interpretable en un solo sentido respecto de esta cuestión y además ha sido objeto de multitud de pronunciamientos administrativos y judiciales, emitidos antes de la presentación de sus autoliquidación, que establecen con toda claridad la imposibilidad de deducir un gasto que no cumple con todos y cada uno de los requisitos exigidos para ello. Por ello su incumplimiento no puede ser calificado como interpretación razonable de la norma, ya que no existe duda alguna, ni en la normativa, ni en la doctrina y jurisprudencia emanada sobre esta cuestión, de la necesidad del cumplimiento de todos y cada uno de estos requisitos para poder deducir un gasto a los efectos de determinar su rendimiento neto de actividad profesional.
En definitiva, de todo ello se deduce que el obligado tributario declaró incorrectamente su rendimiento neto de actividad profesional, incumpliendo voluntariamente la normativa reguladora del tributo, lo que supuso un perjuicio para la Hacienda pública en cuanto que la deuda declarada fue inferior a la exigible por la normativa vigente.
Respecto de la ganancia patrimonial obtenida en 2012 y no declarada por el obligado tributario (..)
La conducta del obligado tributario en ninguno de los casos indicados, puede dejar margen a la interpretación, ya que los aspectos regularizados por la Inspección no se justifican en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revisten los caracteres necesarios para ser considerados como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.
Por el contrario, se trata de cuestiones sobre las que existen normas y multitud de pronunciamientos emitidos por la Administración y los tribunales en interpretación a la normativa reguladora, que resultaban ya aplicables antes de la presentación de sus declaraciones liquidaciones.
Además, el interesado podría haber hecho uso de los medios que dispone la normativa para la correcta aplicación de los tributos en el ámbito de la información y asistencia a los obligados tributarios, tales como las solicitudes de información ( artículo 64 RGAT) o las consultas tributarias escritas ( artículos 88 y 89 de la LGT y 65 a 68 del RGAT.
En consecuencia, en contra de lo alegado por el obligado tributario, se estima que concurre el elemento subjetivo para la imposición de sanción ya que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ni tampoco haya sido diligente veraz y completa tal como alega, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el IRPF en los periodos 2012, 2013 y 2014 sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 ."
Análisis de la motivación y del resto de alegaciones
DECIMOSEXTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala el acuerdo sancionador está sobradamente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia, sin que se haya recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas y sin haberse limitarse a una mera enumeración de los hechos constatados por la Inspección, sino que se han analizado como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario que, tal como se ha reseñado, ha conseguido un notorio y notable ahorro fiscal mediante una opción empresarial que conlleva la existencia de operaciones vinculadas que, por imperativo legal, han de valorarse por su precio normal de mercado.
También se motiva adecuadamente la incorrecta deducción de gastos que no están vinculados con la actividad económica, de los cuales sólo se han impugnado los relativos a la supuesta afectación parcial de la vivienda habitual.
No es labor del TEARM motivar el acuerdo sancionador, sino comprobar que dicho acto administrativo está debidamente motivado, que es la conclusión razonada que alcanza en su análisis que no adolece de ninguna tacha que conlleve su nulidad.
La vinculación entre la sociedad y el contribuyente, socio y administrador único, es evidente y no se discute. No se trata de retribuir la labor de administrador del recurrente, tal como se aduce, sino de valorar según precio de mercado sus servicios de abogado que, por los motivos ampliamente expuestos a lo largo de esta resolución, no pueden considerarse adecuadamente remunerados.
Es evidente que la sociedad cuenta con otros medios personales cuya labor, además, se ha tenido en cuenta en la ponderación de la facturación de la prestación de servicios por la sociedad. Pero ello no permite eludir la normativa propia de las operaciones vinculadas, por lo que la prestación de servicios que el socio hace a la sociedad ha de remunerarse conforme al valor de mercado. Se ha imputado al socio la retribución adecuada por su intervención en aquellos servicios facturados en los que así consta.
No puede admitirse una interpretación razonable de la norma, tal como se postula, cuando se ha tributado por unas retribuciones notoriamente inferiores al precio normal de mercado de la actividad efectivamente realizada por el contribuyente. La normativa sobre operaciones vinculadas es clara y carece de lagunas legales que pudieran amparar la actuación voluntaria del interesado. Este hecho no queda enervado por la circunstancia de haber atendido los requerimientos de la Inspección aportando la documentación pertinente, tal como se argumenta pues, además, viene obligado a ello so pena de incurrir en la infracción legalmente prevista en el artículo 203.1 de la LGT.
No estamos ante un supuesto de declaración incorrecta derivada de un error de interpretación, tal como se argumenta para defender la inexistencia del elemento objetivo del tipo. El contribuyente es perfectamente consciente de los rendimientos reales de la actividad económica que desarrolla y de la exigua cantidad que percibe formalmente de la sociedad (36.000 euros anuales).
De cuanto se ha expuesto se infiere, cuando menos, la conducta negligente y voluntaria del obligado tributario. Ello por cuanto, en los términos ya analizados, la concurrencia de la persona jurídica y la incorrecta valoración de la operación vinculada le ha permitido eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF.
Ninguna otra conclusión razonable puede alcanzarse mediante la valoración conjunta de todos los hechos concurrentes en el supuesto de autos, en el que el Sr. Carlos Francisco es socio y administrador único de García Saavedra Abogados, SL. En aplicación de la normativa legal, que el interesado tiene la obligación de conocer, los servicios por él prestados a la sociedad se consideran operaciones realizadas entre personas vinculadas, lo que conlleva la obligación de que sean ponderadas según su valor de mercado, precisamente para evitar que dicha vinculación favorezca el fraude a la Hacienda Pública mediante la infravaloración de los servicios profesionales desarrollados y su consiguiente retribución.
Como ya se ha dicho, se ha tenido en cuenta la labor profesional desarrollada por colaboradores y empleados, determinando adecuadamente el porcentaje de intervención del socio aquí recurrente en los servicios prestados, para imputarle las retribuciones correctas.
En suma, no cabe admitir ninguna interpretación razonable de la norma, como pretende el recurrente, pues una cosa es que él mantenga una interpretación discrepante y otra, bien diferente, que pueda considerarse razonable.
Por lo demás, la alegación relativa a la notificación del acuerdo de liquidación en fecha que excede del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ya ha sido desestimada en nuestro Fundamento Segundo y las consideraciones sobre la aplicación del artículo 15 de la LGT han sido descartadas en nuestro Fundamento Cuarto.
Finalmente, en lo que hace al principio de proporcionalidad, el importe de las sanciones se fija tomando como base la cantidad que ha dejado de ingresarse en la Hacienda Pública en concepto de IRPF que, como se ha dicho, habrá de rectificarse a causa de la estimación parcial del TEARM relativa a la ganancia patrimonial.
La tesis postulada por la parte actora, según la cual habrían de realizarse ajustes contables teniendo en cuenta la devolución que se efectúa en sede del Impuesto sobre Sociedades a consecuencia de la regularización derivada de la valoración de la operación vinculada, carece de fundamento legal. Es lo cierto que estamos ante dos sujetos pasivos diferentes, sociedad y socio, que tributan por impuestos distintos, y no existe normal legal alguna que permita llevar a cabo el tipo de compensaciones que pretende el interesado. La ley es muy clara al estipular la base para el cálculo de la sanción que, incluso en operaciones vinculadas, ha de atender a la cuota dejada de ingresar por la persona física infractora, sin tener en cuenta las circunstancias de la entidad que, de hecho, ya han servido para evitar que fuera, a su vez, sancionada.
Esta cuestión ha sido resulta por la reciente STS 744/2023, de 6 de junio, recuso de casación 8550/2021, en la que se dice:
" TERCERO. - La delimitación del tipo sancionador. La existencia de operaciones vinculadas como presupuesto de resolución de la controversia.
(..)
1.- Como ya hemos advertido, ni la Administración ni el contribuyente asumen un escenario distinto al de las operaciones vinculadas, marco de referencia de los hechos que debemos considerar a los efectos del art. 191 LGT y que estimamos crucial para resolver el recurso de casación. (..)
Debemos advertir que la calificación como operaciones vinculadas debe proyectarse de forma coherente y homogénea sobre la totalidad de las implicaciones y consecuencias de la regularización efectuada. En otras palabras, no cabe sugerir que, en realidad, la persona jurídica y la persona física eran la misma persona a los efectos de patrocinar una especie de compensación del perjuicio económico y, al mismo tiempo, admitir que estamos en presencia de operaciones vinculadas, escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y, por ende, en abstracto, la aplicación de un régimen sancionador más benigno que el que hubiera correspondido ante una situación de simulación o de utilización de medios fraudulentos.
O una cosa o la otra, pero no las dos a la vez. (..)
3.- La aplicación de la infracción prevista en el art. 191 LGT y de la sanción que dicha conducta lleva aparejada -en el presente caso, la correspondiente a la infracción tributaria leve que establece el art. 191.2 LGT - resulta acorde con los principios que disciplinan el ejercicio del ius puniendi por la Administración y conforme con las exigencias que dimanan del principio de tipicidad ( art. 25.1 CE ).
Por lo que se refiere a la tipicidad, la acción infractora consiste en dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
Ya hemos dicho que en las operaciones vinculadas estamos en presencia de dos sujetos distintos que, a su vez, ostentan la condición de sujetos pasivos en dos figuras impositivas diferentes. Por un lado, la sociedad, cuya existencia y actividad no se cuestiona ni por el recurrente ni por la Administración. Por otro lado, el propio recurrente como contribuyente del IRPF.
Ante este nítido marco, la tesis del escrito de interposición no es asumible. La regularización practicada evidencia que el recurrente, como sujeto pasivo contribuyente del IRPF, dejó de ingresar una parte de la deuda tributaria en su autoliquidación sin que quepa considerar, desde la perspectiva del artículo 191 LGT , las vicisitudes derivadas de la autoliquidación de otro obligado tributario distinto, como es la sociedad.
En efecto, como hemos dicho, es la autoliquidación del Sr. Gerardo -en sede de su IRPF- la que determina la apreciación de la infracción del artículo 191.1 LGT y que, al no haber sido correcta, materializa la acción típica apreciada.
La norma jurídica sancionadora reclama una interpretación acorde al principio de legalidad ( artículo 25 CE y 178 LGT ), que impide asumir interpretaciones extensivas, de manera que, tal y como viene conformado el caso que nos ocupa, el reproche en que la sanción consiste corresponde al recurrente, exclusivamente, como sujeto pasivo del IRPF.
En consecuencia, entendemos que la potestad sancionadora se ha ejercido de acuerdo con los principios a los que se refiere el art 178 LGT . Por el contrario, la postura del recurrente no puede mantenerse sin violentar principios tales como el de tipicidad o el de responsabilidad, al pretender, en definitiva, desdibujarlos a través de la autoliquidación de otro sujeto pasivo, también regularizada, aunque por otro concepto lo que, como denuncia el abogado del Estado, supondría agregar los comportamientos del recurrente y de la sociedad.
Más allá de que estamos ante tributos diferentes, esta Sala y Sección ha anulado actuaciones tributarias porque desconocían, precisamente, la existencia de dos personalidades jurídicas diferenciadas. Así, por ejemplo, en nuestra citada sentencia 950/2022 de 6 de julio rec. 6278/2020 , se salvaguardaron los derechos del contribuyente -a efectos del Impuesto de Sociedades-, frente al criterio de la Administración, que no reconocía como gasto deducible la retribución abonada al socio mayoritario no administrador.
De la misma manera que, entonces, la premisa básica de la existencia de dos personalidades jurídicas diferenciadas no podía justificar el rechazo de la deducción de tal retribución, en este caso tampoco puede avalar, y menos a los efectos sancionadores, la confusión de rentas sometidas a gravamen, unas en sede de IRPF, otras en sede de sociedades.
4.- El recurrente fundamenta parte de su exposición sobre la idea de que el perjuicio económico de la Administración tributaria no puede establecerse sin tener en consideración la cantidad que fue ya abonada por la sociedad.
Sin embargo, dicha argumentación ignora de nuevo que la base de la sanción es la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción , del sujeto responsable -en este caso del recurrente, contribuyente de IRPF- sin que, como se ha explicado con anterioridad, sea posible modificar dicha magnitud cuantitativa, definida por el tipo infractor de forma clara, considerando lo acontecido en otra autoliquidación de otro sujeto pasivo y por otro concepto impositivo.
Asimismo, el escrito de interposición sostiene la identificación entre base de la sanción y perjuicio económico para la Hacienda Pública. Sin embargo, nuevamente la tesis decae si se tiene en consideración que no cabe partir de la premisa - como parece mantener la recurrente-, de que el sistema sancionador tributario y, en particular, el artículo 191 LGT , responda o se base, exclusivamente, en el concepto de perjuicio patrimonial causado a la Hacienda Pública o que el único bien jurídico protegido sea la recaudación tributaria pues, como oportunamente sugiere el abogado del Estado, supone obviar que todo régimen sancionador no solo se inspira en una perspectiva de pura compensación o reparación sino también en una finalidad preventiva, disuasoria de conductas lesivas, lo que a nuestro juicio conecta con el mandato constitucional de lucha contra el fraude fiscal derivado del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el marco de un sistema tributario justo basado en los principios de generalidad y solidaridad, recientemente evocado por la sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio, ECLI:ES:TC:2022:74 , pronunciamiento que proclama: "la relación de proporción que deba guardar un comportamiento penalmente típico con la sanción que se le asigna será el fruto de un complejo juicio de oportunidad" que no supone una mera ejecución o aplicación de la Constitución, y para el que "ha de atender no solo al fin esencial y directo de protección al que responde la norma, sino también a otros fines legítimos que puede perseguir con la pena y a las diversas formas en que la misma opera [...] y que se clasifican doctrinalmente bajo las denominaciones de prevención general y de prevención especial".
Además, el artículo 191 LGT define una concreta infracción tributaria y tiene en cuenta, a los efectos de calificar la sanción como leve, grave o muy grave, una serie de parámetros que no siempre se agotan en la cuantía base de la sanción, pues recoge también, entre otros, la existencia o no de ocultación o la utilización de medios fraudulentos. (..)"
Finalmente, la precitada STS 744/2023, de 6 de junio, concluye:
" CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.
En consecuencia, siendo la sentencia impugnada conforme a la anterior doctrina, el recurso de casación debe ser desestimado."
En definitiva, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, lo que conlleva la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.
DECIMOSÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 6.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
