Sentencia Contencioso-Administrativo 313/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1385/2020 de 12 de abril del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de julio de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

- Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de 8 de noviembre de 2017 y notificado el mismo día, e interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivada del acta suscrita en disconformidad, A02 número NUM002, concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2011, por importe de 18.222,80 euros. Reclamación n° NUM001.

- Acuerdo sancionador, por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y ejercicios, por importe de 16.007,78 euros. Reclamación n° NUM000.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se reconozca y declare nula y contraria a derecho la resolución del TEAR de Madrid recurrida y revocando por tanto, la liquidación e imposición de sanción practicada, con cuanto más proceda en Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que, con anterioridad al procedimiento seguido respecto de Monte Regio Alimentación Artesanal, S.A., o concurrentemente, la administración de tributos mantenía actuaciones frente a las sociedades emisoras de las facturas que la administración califica como "falsas", y en consecuencia inadmisibles desde el punto de vista de su deducción en el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2011. Monte Regio tuvo conocimiento de que las sociedades EIDEL ESPAÑA, S.A. y GO FINANCIAL, S.L. podrían estar afectadas por procedimientos de naturaleza penal por defraudación tributaria que afectarían a las facturas que fueron objeto de comprobación en sede de Monte Regio. Debido a lo anterior propuso como prueba la revisión de las circunstancias contenidas en el procedimiento seguido en el Juzgado de Instrucción número 3 de Tomelloso (diligencias previas 56/2013). Que esta parte tenía conocimiento que se encontraba el administrador de las entidades EIDEL ESPAÑA, S.L. y GO FINANCIAL, S.L., D. Severino. Esta parte tuvo conocimiento material del procedimiento seguido en el citado Juzgado por medio de la nota de prensa de 8 de julio de 2013 que la propia agencia tributaria publicó en su página web.

Alega indefensión por no haber accedido a la prueba propuesta. Que no consta en el expediente administrativo ninguna referencia al conocimiento previo que la administración pudiera haber dispuesto en cuanto a las entidades emisoras de las facturas, EIDEL ESPAÑA, S.L. y GO FINANCIAL, S.L., ni referencia alguna al modo en el que se concluyó respecto de la falsedad de las facturas emitidas por dichas entidades y no consta tampoco que la administración haya podido acreditar ninguna relación por vinculación empresarial, afinidad o de cualquier otra naturaleza, entre los administradores de Monte Regio, la propia Monte Regio y EIDEL ESPAÑA, S.L. y GO FINANCIAL, S.L.

Invoca la prejudicialidad penal, que afectaría a la calificación de falsas a las facturas respecto de las cuales no se admite su deducibilidad. Cita la sentencia de la Audiencia Nacional (9 de febrero de 2012 - recurso contencioso administrativo número 117/2009), que fue ofrecida como contraste en el recurso 740/2013 de 30 de octubre de 2014, STS 4394/2014, Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo y la sentencia del Tribunal Constitucional 77/1983. Considera que debe declararse la nulidad de pleno derecho de las actuaciones administrativas seguidas conforme a lo previsto en los artículos 62.1.d y 62.1.e de la Ley 30/1992 y en los artículos 47.1.d y 47.1.e de la Ley 39/2015.

Sobre la posibilidad de efectuar una nueva regularización sobre el mismo objeto, manifiesta que con anterioridad al procedimiento administrativo seguido, la administración de tributos promovió una comprobación limitada respecto del mismo objeto (Impuesto sobre el Valor Añadido) y el mismo período comprensivo éste de los cuatro trimestres del ejercicio 2011. Dicha comprobación limitada concluyó mediante resolución expresa de fecha 6 de marzo de 2013 y mediante ella se regularizaron determinados aspectos al considerar la Administración la no deducibilidad de cuotas de IVA soportado. Dicha resolución no versó sobre los aspectos concretos analizados, sino sobre la totalidad de la liquidación. El inicio del procedimiento de comprobación limitada, el alcance de la comprobación se circunscribía a: "Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.". Entiende que el objeto y períodos de comprobación comparados entre ambos procedimientos (el actual y el iniciado en noviembre de 2012) son plenamente equivalentes, pues ambos, refiriéndose a IVA y al mismo período, persiguen el mismo objetivo, esto es, comprobar la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado. Cita la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 22 de septiembre de 2014 (recurso número 4336/2012).

En cuanto a la sanción, alega la ausencia de motivación.

En el escrito de conclusiones, añade, en resumen, que la negativa tanto de la administración tributaria, como del TEAR, y la desestimación de la práctica de la prueba por el Tribunal, priva de una prueba esencial a la recurrente, que con sencillez hubiera permitido despejar cualquier duda al respecto de la vinculación de los hechos enjuiciados en sede penal con los examinados en el ámbito administrativo, causándole una evidente indefensión, vulnerando el art. 24.1 CE (tutela judicial efectiva y derecho a la prueba), en la medida que esta parte estaba impedida legalmente para aportar las pruebas necesarias a esos efectos.

TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que en el caso presente, y como sea que la Administración tributaria ha formado prueba de que no se prestaron efectivamente los servicios facturados, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son inciertos. En este sentido, nada acredita en contrario la recurrente. La Inspección ha detectado una serie de indicios que determinan que los servicios prestados por fueron tales. En relación a GO FINANCIAL, no existe contrato que documente los servicios entre MONTE REGIO y GO FINANCIAL. GO FINANCIAL, S.L.U, se constituye en fecha 04/05/2011, es decir mucho después de estar supuestamente prestando servicios al obligado, tal y como se recoge en la factura n° NUM003 que recoge servicios diversos prestados en el primer trimestre, periodo en el que no estaba constituida. Los datos que reflejan las bases de la AEAT corroboran dicha fecha de inicio de la actividad, ya que dicha empresa figura dada de alta en el epígrafe 769 Otros Servicios de Telecomunicación, de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, el 03/05/2011. Se facturan servicios por periodos en los que no se había constituido la entidad: En la factura n° NUM003 (fechada el 27/06/2011) se refiere al mantenimiento informático y servicios prestados en el primer trimestre, cuando la entidad emisora se constituye el 04/05/2011, por lo que difícilmente ha podido prestar esos servicios. El obligado tributario contabiliza esta factura en fecha 01/10/2011 (asiento 26156). La factura n° NUM004 (fechada el 11/07/2011) se refiere al mantenimiento informático del tercer trimestre, es decir se facturan servicios que aún no se han prestado, cuando en lo relativo a los dos trimestres anteriores, la facturación se había producido después de finalizados los mismos. No parece razonable ni lógico pensar que la empresa va cambiando aleatoriamente la fecha de facturación de sus servicios cuando supuestamente los presta con regularidad. El obligado tributario contabiliza esta factura en fecha 11/07/2011 (asiento 18433). La factura n° NUM005 (fechada el 14/07/2011) se refiere al mantenimiento informático y otros servicios prestados en un "Trimestre técnico extra". El obligado tributario contabiliza esta factura en fecha 11/07/2011 (asiento 18702). Asimismo, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración, dicha entidad no cuenta con personal a su cargo. GO FINANCIAL carece de estructura empresarial para prestar los servicios. En el curso de las actuaciones, el administrador manifestó, en diligencia de fecha 29/10/2012, que "la empresa no tiene centros de trabajo, porque su actividad consiste en compra y venta de minutos de telecomunicaciones que se denomina Wholsafe". Es decir, durante las actuaciones desarrolladas con el emisor de las facturas ahora enjuiciadas afirmó que su actividad era otra muy distinta de la plasmada en las facturas analizadas.

Manifiesta, en relación a EIDEL ESPAÑA SLU, que no existe contrato que documente los servicios entre MONTE REGIO y EIDEL ESPAÑA SLU. En las facturas se hace mención al "soporte y elaboración de páginas webs". Se ha efectuado diversas consultas en internet a los efectos de comprobar la existencia de las distintas páginas Web que figuran identificadas en las facturas aportadas por el obligado tributario. De esas consultas ha resultado que el dominio de muchas de esas páginas Web no figura registrado, ni se ha podido obtener información sobre las mismas. De otras han resultado ser páginas creadas en EEUU (facturas NUM008 y NUM007), en fechas anteriores o posteriores a las facturas. Según los datos obtenidos del BORME, la entidad EIDEL ESPAÑA, SLU se constituye en fecha 25/01/2011, siendo su administrador y socio único Severino (DNI: NUM006). Su objeto social en la constitución es: "Trabajos de construcción de todo tipo de edificios y de albañilería en general". En fecha 03/11/2011 se elevan a público acuerdos sociales tomados en fecha 02/11/2011, referente a la ampliación del objeto social en los siguientes términos: "El diseño y desarrollo de páginas web. Los servicios de consultoría e informática. El desarrollo de software y diseño gráfico así como la formación en dichos campos. La prestación de servicios de publicidad y marketing, incluso "on line", así como de la emisión de contenidos publicitarios en página web propia. El comercio al por mayor y menor, así como la intermediación y gestión comercial de equipos informáticos y electrónico, sus accesorios y consumibles.". Según los datos que reflejan las bases de la AEAT, figura dada de alta en el epígrafe 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, indicando como inicio de la actividad el 21/02/2011. No obstante, nunca se dio de alta en la tarifa del IAE correspondiente a esa nueva actividad. En el año 2011 contaba con un trabajador por cuenta ajena (alta el 01/05/2011, baja el 31/07/2011), cuyas funciones eran las de contable. Ello implica que en la fecha de las supuestas operaciones no contaba con personal alguno. Tampoco existen indicios de que los servicios facturados hayan sido subcontratados con terceras personas. Del análisis de los movimientos de cuentas bancarias, titularidad de EIDEL ESPAÑA, se ha comprobado la existencia de 11 transferencias de 17.700,00 €, cuyo origen son cuentas bancarias de titularidad de Monte Regio Alimentación Artesanal, S.A. Se quiere hacer constar que asimismo existen diversos reintegros en efectivo en fechas próximas a la recepción de las transferencias antes indicadas. A la vista de todo lo anteriormente expuesto, entiende esta representación que no ha quedado acreditado por la parte actora la efectiva prestación de servicios por parte de GO FINANCIAL y EIDEL ESPAÑA, de los que más allá de las facturas no se ha aportado dato alguno que especifique los concretos servicios prestados y su efectividad.

Considera que ninguna indefensión se ha producido, y no procede declarar nulidad alguna al haberse tramitado el procedimiento correctamente. Con relación a la cuestión de prejudicialidad penal alegada, la recurrente se limita a anunciar unas diligencias previas en un Juzgado de lo Penal de Tomelloso, que además reconoce que son secretas, y que no es parte del procedimiento, y que aparentemente se refiere a una defraudación tributaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizada por no se sabe bien, si por EIDEL ESPAÑA, S.L.U., por GO FINANCIAL SLU, o por D. Severino, apoyándose en una nota de prensa de la Agencia Tributaria, que anuncia una operación que se denomina "Operación Familia" dirigida por un Juzgado de Instrucción de Tomelloso, que el recurrente vincula a estas personas, sin más convencimiento que su declaración. Que hay que tener en cuenta que la regularización efectuada se ha hecho de acuerdo a los datos y pruebas que obran en el expediente, de los que se llega a la conclusión que los servicios no se han llegado a prestar pues la documental aportada no ha desvirtuado las conclusiones de la AEAT. Esto es, la regularización efectuada en sede del obligado tributario se realiza como consecuencia de la falta de prueba, que al mismo le incumbe, de los servicios prestados y pretendidamente justificados con dichas facturas. No existe y no se prueba que los hechos sean los mismos que los que pudieran ser objeto de enjuiciamiento en el Juzgado de Tomelloso y de serlo, es evidente que estaría imputado el obligado tributario como colaborador necesario en la comisión del delito, como receptor de facturas falsas. No se tiene conocimiento de que las facturas respecto de las que se ha acreditado la inexistencia del servicio prestado sean las mismas que hubieran dado lugar a la instrucción penal a la que alude el obligado tributario y la existencia del secreto de sumario hace que no pueda accederse al mismo.

Con respecto a la validez de las actuaciones inspectoras, a consecuencia de la comprobación limitada realizada por la Administración de Villa de Vallecas, hay que tener en cuenta que la actuación inspectora que dio lugar al acto de liquidación objeto de recurso se refiere a la no deducibilidad del IVA soportado procedente de las operaciones con las entidades GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU, que no estaban incluidas en el procedimiento de comprobación limitada. En el requerimiento que puso inicio a dichas actuaciones, se solicitaba al obligado tributario que aportara los libros registro obligatorios de IVA (facturas expedidas, recibidas y bienes de inversión), así como las facturas recibidas de varias empresas que figuraban identificadas en el requerimiento, que son: Action Cross SLU, Shazam Hair & Cosmetic, Nneuconvip SL, Weft-Tex 03-Trama Textil, Gem Supplies SL, Yunsey SL, Vidrio-España Fabrica de Cristal de Seguridad, RBA Libros, SA, Inauto Industrias del Automovil, Fitnessinnovation, SL, Jaime Jaso SL, Lovefragances SL Relojes y Joyas Aleuma, Texploting 2000 SL, Rosario Moda, SL Enyma SL, J M Garcia Garcia SA, Suitspain SL y Campo Fernandez Moises. En cuanto al alcance de la comprobación limitada se refería a contrastar que los datos que figuran en los libros registro han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes. La actuación de comprobación limitada realizada por la Administración de Villa de Vallecas, versa sobre la coincidencia de la registros fiscales del Impuesto sobre el Valor Añadido, y las declaraciones presentadas por este impuesto en el año 2.011,comprobándose una serie de proveedores del obligado tributario ,que son distintos que los analizados por la Inspección, recuerda que afectan a la realidad de las operaciones que dice haber prestado Eidel España SLU, y Go Financial SLU, por lo que la actuación inspectora ha respetado el contenido de los artículos 136.2 y 140.1 de la Ley General Tributaria, excluyendo cualquier vicio que afecte a la nulidad de las actuaciones.

Por lo que se refiere a la alegación de la falta de motivación, esta representación se opone a dicha alegación, porque considera que en los presentes autos, tanto en la liquidación provisional como en la resolución del TEAR se examinan con todo detalle los indicios acreditados por la Inspección y no desvirtuados por las alegaciones de la parte actora, así como la carga de la prueba que resulta de aplicación en las presentes actuaciones. La parte actora en todo momento supo y conoció cuales eran los conceptos tributarios controvertidos, como lo demuestra el contenido de las alegaciones en vía eco-nómico-administrativa y en el presente recurso contencioso-administrativo, en que se defiende sin restricción o limitación alguna, por lo que en ningún caso puede apreciarse indefensión.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación, en resumen, se argumenta que "Adaptando lo anteriormente expuesto al caso que nos ocupa, podemos afirmar que la existencia de factura y su aportación no es suficiente para demostrar la realidad del gasto y admitir su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades. Para que el gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que estar relacionado con los ingresos, debe cumplirse el requisito de efectividad de la prestación de los servicios por parte de la entidad que emite dicha factura, es decir, el gasto ha debido producirse, debe estar contabilizado y debe ser justificado o justificable.

El obligado tributario ha sido requerido a lo largo de las actuaciones inspectoras para que acredite la realidad de los servicios que se recogen en las facturas emitidas por GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU. Como respuesta a tales requerimientos, el obligado se ha limitado a entregar las facturas enjuiciadas, no aportando prueba adicional alguna de la efectividad de los servicios supuestamente recibidos.

En el caso concreto de GO FINANCIAL SLU, las facturas recibidas de la misma son las siguientes:

Hay que precisar que en relación con la factura nº NUM007 por importe de 9.790,00 euros, no se ha aportado documento alguno, ni siquiera la propia factura.

En lo que respecto a los restantes gastos, del análisis de las facturas aportadas se desprende la siguiente información (Nota: lo subrayado es nuestro):

Asimismo, ante las numerosas peticiones de la inspección, el obligado manifestó "que no existen contratos, que la prestación de servicios sería en las instalaciones de Monte Regio, siendo los servicios prestados los que figuran en las facturas, es decir, mantenimiento informático.". No parece lógico ni creíble que ante la importante cuantía de las prestaciones de servicios recibidas de GO FINANCIAL, S.L.U, y sobre todo el carácter supuestamente recurrente de las mismas (servicios de mantenimiento y servicio de reparación), no se cuente con un contrato que de soporte a las mismas. Este hecho claramente no es ni normal ni razonable ni tiene encaje o explicación en unas condiciones de mercado razonables y veraces.

Si analizamos a la empresa emisora de las facturas, GO FINANCIAL, S.L.U, dicha entidad se constituye en fecha 04/05/2011, es decir mucho después de estar supuestamente prestando servicios al obligado, tal y como se recoge en la factura n° NUM003 que recoge servicios diversos prestados en el primer trimestre, periodo en el que no estaba constituida. Los datos que reflejan las bases de la AEAT corroboran dicha fecha de inicio de la actividad, ya que dicha empresa figura dada de alta en el epígrafe 769 Otros Servicios de Telecomunicación, de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, el 03/05/2011.

Pero es que además si analizamos el contenido de las facturas llegamos a las siguientes conclusiones:

- Se facturan servicios por periodos en los que no se había constituido la entidad: En la factura n° NUM003 (fechada el 27/06/2011) se refiere al mantenimiento informático y servicios prestados en el primer trimestre, cuando la entidad emisora se constituye el 04/05/2011, por lo que difícilmente ha podido prestar esos servicios. El obligado tributario contabiliza esta factura en fecha 01/10/2011 (asiento 26156).

- La factura nº NUM004 (fechada el 11/07/2011) se refiere al mantenimiento informático del tercer trimestre, es decir se facturan servicios que aún no se han prestado, cuando en lo relativo a los dos trimestres anteriores, la facturación se había producido después de finalizados los mismos. No parece razonable ni lógico pensar que la empresa va cambiando aleatoriamente la fecha de facturación de sus servicios cuando supuestamente los presta con regularidad. El obligado tributario contabiliza esta factura en fecha 11/07/2011 (asiento 18433).

- La factura nº NUM005 (fechada el 14/07/2011) se refiere al mantenimiento informático y otros servicios prestados en un "Trimestre técnico extra". El obligado tributario contabiliza esta factura en fecha 11/07/2011 (asiento 18702).

Asimismo, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración, dicha entidad no cuenta con personal a su cargo. No se acaba de comprender cómo se pueden prestar servicios de mantenimiento informático, de soporte telefónico para consultas, envío de personal técnico..... sin contar con empleado o personal alguno para ello. Tampoco existen indicios de que los servicios facturados hayan sido subcontratados con terceras personas.

La Inspección entiende y así lo considera también esta Oficina Técnica que para poder prestar los servicios que se detallan en las facturas se ha de contar con una determinada estructura empresarial, de la que la entidad GO FINANCIAL, S.L.U. claramente carece.

Asimismo, la entidad fue objeto actuaciones inspectoras de comprobación parcial, siendo el alcance de las actuaciones la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, por los periodos 1T/2011 a 3T/2012. En el curso de las actuaciones, el administrador manifestó, en diligencia de fecha 29/10/2012, que "la empresa no tiene centros de trabajo, porque su actividad consiste en compra y venta de minutos de telecomunicaciones que se denomina Wholsafe". Es decir, durante las actuaciones desarrolladas con el emisor de las facturas ahora enjuiciadas afirmó que su actividad era otra muy distinta de la plasmada en las facturas analizadas.

Todos estos hechos son indicios claros y razonables que permiten afirmar sin ningún género de duda que el obligado tributario no ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios facturados por GO FINANCIAL, S.L.U, obligación que le corresponde al contribuyente tal y como establece el artículo 105 de la LGT . Por lo tanto, dichas facturas no sólo no serían deducibles, sino que se considera que las mismas contienen datos falsos o falseados.

Consecuentemente con lo anterior, no resultan deducibles las cuotas soportadas referidas a las facturas emitidas por la entidad GO FINANCIAL, por un importe total de 9.152,53 € en el tercer trimestre y 6.338,48 € en el cuarto trimestre de 2011.

Por un lado, no se ha aportado justificación documental alguna referida a la contabilización del asiento n° 26157 (factura n° NUM007 de GO FINANCIAL por importe de 9.790,00 € y con un IVA soportado de 1.762,20 euros), y por otro, no se ha acreditado la realidad de los servicios que reflejan las facturas aportadas, supuestamente emitidas por la entidad GO FINANCIAL, S.L.U. (contabilizadas por un importe global de 76.271,20 € con un IVA soportado total de 13.728,81 euros), considerándose que dichas facturas contienen datos falsos o falseados.

En el caso concreto de EIDEL ESPAÑA SLU, las facturas recibidas de la misma son las siguientes:

Del análisis de las facturas aportadas se desprende la siguiente información (Nota: el subrayado es nuestro):

Se ha requerido al obligado tributario para que justificase documentalmente los servicios que figuran en las facturas recibidas de EIDEL ESPAÑA, SLU (diligencia nº 5, de fecha 24/05/2016 y reiterado en comunicación de continuación de actuaciones de fecha 26/07/2016, notificada el 29/07/2016), sin que se haya aportado hasta la fecha otra cosa distinta que las facturas antes indicadas. En la comparecencia de fecha 16/09/2016 (documentada en diligencia nº 7) manifestó "que no existen contratos, que la prestación de servicios sería en las instalaciones de Monte Regio o en las oficinas de EIDEL ESPAÑA, siendo los servicios prestados los que figuran en las facturas, es decir, creación de páginas web". De nuevo no parece lógico ni creíble que ante la importante cuantía de las prestaciones de servicios recibidas de EIDEL ESPAÑA, S.L.U, no se cuente con un contrato que de soporte a las mismas. Este hecho claramente no es ni normal ni razonable ni tiene encaje o explicación en unas condiciones de mercado razonables y veraces

El concepto que figura en todas las facturas se hace mención al "soporte y elaboración de dos páginas Web", y otros servicios:

Soporte telefónico de consultas

- Seguimiento de ventas web

- Supervisión de todo el proyecto de ventas mediante canales web

- Consulta y atención on-line

- Soporte, asesoramiento de gestión, mantenimiento y actualizaciones.

Se ha efectuado diversas consultas en internet a los efectos de comprobar la existencia de las distintas páginas Web que figuran identificadas en las facturas aportadas por el obligado tributario. De esas consultas ha resultando que el dominio de muchas de esas páginas Web no figura registrado, ni se ha podido obtener información sobre las mismas.

De algunas se ha obtenido información sobre el registro del dominio, figurando como Registrante: Isidro (empleado de Monte Regio), Organización: Monte Regio Alim. Art. S.A., Registrador: 1&1 Internet España, S.L.U.

De otras han resultado de ser páginas creadas en EEUU (facturas NUM008 y NUM007), en fechas anteriores o posteriores a las facturas.

Por otro lado, se efectuó requerimiento de información al obligado tributario MONTE REGIO sobre las relaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas o recibidas con EIDEL ESPAÑA SLU, durante los ejercicios 2012 y 2013. En la contestación del requerimiento se indicó que se aportaba diversa documentación y se vino a manifestar que en el año 2012 se abonaron facturas del año 2011 "en relación con parte de una prestación de servicios por soporte y elaboración de página web que finalmente no se ejecutaron. En relación con el pago de las facturas aportadas hemos de manifestar que dado que se trata de abonos/rectificativas sobre trabajos facturados inicialmente que no llegaron a realizarse, respecto de dichas operaciones no existió contraprestación económica en ningún momento"". Las facturas abonadas son los números NUM009, NUM010 y NUM011.

Hay que indicar que en la factura NUM010 hace referencia a la página "www.vibropilatesplus.com", de la que se ha obtenido información en internet que pone de manifiesto que es una página creada el 31/05/2011, lo que contradice las indicaciones que se hicieron en la contestación al requerimiento efectuado por la Inspección al obligado tributario, que afirmaban que los servicios no se habían prestado.

La Inspección ha desarrollando actuaciones de comprobación cerca de la entidad EIDEL ESPAÑA SLU, y en lo que se refiere al obligado tributario se quiere resaltar lo siguiente:

- Según los datos obtenidos del BORME, la entidad EIDEL ESPAÑA, SLU se constituye en fecha 25/01/2011, siendo su administrador y socio único Severino (DNI: NUM006). Su objeto social en la constitución es: "Trabajos de construcción de todo tipo de edificios y de albañilería en general"

- En fecha 03/11/2011 se elevan a público acuerdos sociales tomados en fecha 02/11/2011, referente a la ampliación del objeto social en los siguientes términos:

"El diseño y desarrollo de páginas web. Los servicios de consultoría e informática. El desarrollo de software y diseño grafico así como la formación en dichos campos. La prestación de servicios de publicidad y marketing, incluso "on line", así como de la emisión de contenidos publicitarios en página web propia. El comercio al por mayor y menor, así como la intermediación y gestión comercial de equipos informáticos y electrónico, sus accesorios y consumibles."

- Según los datos que reflejan las bases de la AEAT, figura dada de alta en el epígrafe 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, indicando como inicio de la actividad el 21/02/2011. No obstante, nunca se dio de alta en la tarifa del IAE correspondiente a esa nueva actividad.

- En el año 2011 contaba con un trabajador por cuenta ajena (alta el 01/05/2011, baja el 31/07/2011), cuyas funciones eran las de contable. Ello implica que en la fecha de las supuestas operaciones no contaba con personal alguno. Tampoco existen indicios de que los servicios facturados hayan sido subcontratados con terceras personas.

- Del análisis de los movimientos de cuentas bancarias, titularidad de EIDEL ESPAÑA, se ha comprobado la existencia de 11 transferencias de 17.700,00 €, cuyo origen son cuentas bancarias de titularidad de Monte Regio Alimentación Artesanal, S.A. Se quiere hacer constar que asimismo existen diversos reintegros en efectivo en fechas próximas a la recepción de las transferencias antes indicadas.

De todo lo anterior, la Inspección entiende que no se ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios facturados ya que factura por los servicios de la elaboración de distintas páginas Web, algunas inexistentes, así como el soporte telefónico de consultas, el seguimiento de las ventas a través de esas páginas, la consulta y atención "on line", el mantenimiento y actualizaciones, etc, sin contar con los medios necesarios para ello.

La Inspección entiende que para poder prestar los servicios que se detallan en las facturas se ha de contar con una determinada estructura empresarial, de la que la entidad EIDEL ESPAÑA, S.L.U. claramente carece.

Hay que señalar que las dos empresas emisoras de las facturas analizadas tienen como único socio y administrador a la misma persona, Severino, lo cual es un indicio más de que dada la ausencia de medios y los demás hechos descubiertos estamos ante unas facturas falsas.

De todo lo anterior, no resultan deducibles los importes contabilizados como gasto en la cuenta "62900023-GTOS MTTO WEB" y referidos a la entidad EIDEL ESPAÑA, S.L.U., por un importe total de 210.000,00 €, en la medida que no se ha justificado la realidad de los servicios que reflejan las facturas aportadas, considerándose que dichas facturas contienen datos falsos o falseados.

De todo lo anterior, no resultan deducibles las cuotas soportadas referidas a las facturas emitidas por la entidad EIDEL ESPAÑA, S.L.U., por un importe total de 5.400,00 € en el tercer trimestre y 32.400,00 € en el cuarto trimestre de 2011, en la medida que no se ha justificado la realidad de los servicios que reflejan las facturas aportadas, considerándose que dichas facturas contienen datos falsos o falseados.

Como resumen de las cuotas soportadas deducibles se inserta el siguiente cuadro:

Contestación a las alegaciones

1. Alegación primera

En la primera de sus alegaciones el obligado manifiesta no estar de acuerdo con la afirmación que se contiene en el acta de que los asientos que reflejan las facturas que han sido analizadas y objeto de regularización son falsos, sino que lo único que se puede afirmar es que "son los servicios que se relacionan en las facturas los que son falsos, en el sentido de que no han existido, cuestión que esta parte niega".

Sobre esta cuestión no podemos sino reiterar lo que ya hemos dicho anteriormente, que en base a los hechos descubiertos y a los indicios valorados podemos afirmar sin lugar a ningún tipo de dudas que los servicios que se recogen en las facturas analizadas son inexistentes, es decir, que estamos ante unas facturas falsas.

Una vez acreditado este hecho, los asientos de la contabilidad que reflejan esas facturas devienen falsos en cuanto recogen o reflejan servicios inexistentes. Por todo ello no podemos sino estar en desacuerdo con esta alegación del obligado.

Respecto a la afirmación de que la "Inspección de tributos fundamenta su rotundo criterio en razón del conocimiento previo o concurrente del que dispone como consecuencia de actuaciones llevadas a cabo por ésta en sede de las mercantiles GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA, SA. y/o del administrador común de ambas" no se alcanza a comprender el problema. Coincidimos con el obligado en el hecho de que las conclusiones alcanzadas radican en parte en los hechos analizados y descubiertos en relación con las empresas emisoras de las facturas, sin que ello pueda suponer un reparo a la corrección de las actuaciones que ha llevado a cabo la Inspección. Pero lo que el obligado ha olvidado señalar es que las conclusiones alcanzadas son debidas también a que no ha aportado prueba alguna distinta de las facturas, cuando hemos de recordar que es a él a quien compete su entrega dado que es él quien trata de hacer valer la deducibilidad de las mismas

2. Alegación segunda

En la segunda de sus alegaciones el obligado manifiesta no estar de acuerdo con la afirmación de la Inspección de que las facturas emitidas por GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU son falsas, por estar basada la misma en indicios que se refieren a esas empresas, entendiendo que tales hechos deberían suponer una regularización de dichas entidades pero no del obligado tributario.

Está claro que en su análisis la Administración ha utilizado hechos que provienen del propio obligado, como es la falta de aportación de pruebas más allá de la meras facturas, o la falta de credibilidad por ilógica de la "contratación" de servicios por un elevadísimo importe, en concreto 86.061,20 y 210.000,00 euros anuales, sin soporte contractual alguno. Pero también se analizan y valoran hechos relativos a los emisores de las facturas cuya realidad se enjuicia, los cuales se ponen en realidad con las facturas emitidas (como por ejemplo la fecha de alta en la actividad o la inexistencia de medios humanos y materiales para poder realizar los servicios). Todos estos hechos, analizados de forma individualizada, no permiten afirmar por sí mismo la falsedad de las facturas. Pero el conjunto de ellos valorados de forma conjunta sí permite afirmar que, sin duda alguna, estamos ante facturas falsas.

De ello claro que era conocedor el obligado tributario. Y es que no nos referimos a incumplimientos formales de los emisores de las facturas de los que obviamente de no podría responsabilizarse al obligado tributario, sino que estamos ante servicios no prestados. Si tales servicios son inexistentes, es más que evidente que el obligado conocía tal hecho, puesto que no los había recibido nunca y aún así procedía a su deducción.

Es verdad que en este caso la Administración no ha afirmado que el gasto no es deducible porque el obligado no ha aportado justificante alguno, lo cual obviamente no ha sido el caso, puesto que sí ha entregado facturas que trataban de justificarlos. Tampoco se ha limitado a adoptar una postura pasiva en lo relativo a la acreditación de la realidad de los servicios facturados, esperando que fuera el obligado el que procediera a su prueba que, como volvemos a recordar, es una obligación de quien pretende ejercer un derecho, en este caso el obligado. La Inspección ha ido más allá y ha adoptado una postura activa; ha buscado nuevos hechos y pruebas en base a los cuales ha podido concluir que las facturas son falsas.

Podemos entender que el obligado no esté de acuerdo ni le guste esta actitud proactiva y diligente de la Administración, pero a este respecto no podemos sino decir que la Administración no ha hecho sino cumplir con su obligación.

El obligado afirma que, dado que parte de las facturas emitidas por EIDEL ESPAÑA SLU que han sido objeto de regularización han sido abonadas por el obligado en el ejercicio 2012, procedería realizar un ajuste en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012. El ejercicio 2012 no es objeto de este procedimiento por lo cual la Inspección no puede realizar ajuste alguno. No obstante, el obligado siempre puede hacer uso del derecho previsto en el artículo 120.3 de la LGT y solicitar, si así lo estima oportuno una rectificación de su autoliquidación de aquel año:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley".

3. Resto de alegaciones

En el resto de sus alegaciones el obligado manifiesta que el administrador de las dos empresas emisoras de las facturas estaba siendo objeto de actuaciones penales por los mismos hechos que ahora son objeto de regularización, llegando incluso a incluir en esa afirmación a esas dos empresas. No obstante, el obligado no aporta prueba alguna más allá de su mera afirmación.

Sobre esta cuestión, la Administración no tiene conocimiento de que se estén desarrollando actuaciones penales en relación a esas personas que versen sobre los mismos hechos que son objeto de regularización en este acuerdo, por lo que a falta de aportación de prueba adicional por parte del obligado no nos queda más que desestimar esta alegación."

Por otra parte, en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes se indica lo siguiente:

"CUARTO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 10 de noviembre de 2011, con alcance parcial limitado a "comprobar las cuota de IVA deducidas y los gastos deducidos en el Imp. Soc.". En fecha de 22 de abril de 2016 se amplió el alcance de las actuaciones inspectoras a general.

En fecha de 14 de noviembre de 2016 se formalizó acta de disconformidad A02, n° NUM002 La regularización efectuada por la Inspección deniega el derecho a deducir gastos no acreditados correspondientes a los servicios facturados por las entidades GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU por no justificarse su realidad y efectividad.

El 18 de abril de 2017 se dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta. La interesada interpuso el 10 de mayo de 2017 recurso de reposición, que se resolvió el 8 de noviembre de 2017, desestimando el recurso de reposición interpuesto y confirmando la liquidación recurrida.

Por otra parte, asociada a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida infracción muy grave tipificada en el artículo 191 de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Previamente a las actuaciones inspectoras, se había seguido procedimiento de comprobación limitada, iniciado mediante la notificación con fecha 6 de noviembre de 2012 de un requerimiento con el siguiente contenido:

"En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2011, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportarla documentación que a continuación se cita:

- Libro Registro de Facturas Expedidas.

- Libro Registro de Facturas Recibidas. - Libro Registro de Bienes de Inversión.

- Deberá aportar Libros Registro de facturas recibidas y facturas emitidas ordenados por fecha y sumados por trimestre.

- Aportar las facturas recibidas de las siguientes empresas: B8 2822438 Action Cross SLU, B84968817 Shazam Hair & Cosmetic, B82144007 Nneuconvip SL, B6299823 2 Weft-Tex-03, Trana Texti, B83024083 Gem Supplies SL, B46970919 Yunsey SL, B84411644 Vidrio-España Fabrica D, A61624714 RBA Libros, SA, A81824047 Inauto Industrias Del A, B91900 233 Fitnessinnovation, SL, B50844893 Jaime Jaso SL, B85857290 Lovefragances SL, B1 2801445 Relojes y Joyas Aleuma, B83622084 Texploting 2000 SL, B60450798 Rosario Moda, SL, B28533644 Enyma SL, A46177762 J M Garcia Garcia SA, B50506856 Suitspain SL y 50096154S Campo Fernandez Moises, de este último aportar además, los justificantes de pago.

- Justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios de vehículos autómoviles de turismo.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanarlas citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la notificación de una resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los periodos que proceda regularizar.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes."

Con fecha 6 de febrero de 2013 se dicta la Resolución del procedimiento de comprobación limitada en la que se indica:

"ACUERDO

Examinadas las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 2011, periodos 1T, 2T,3T,4T, esta oficina ha decidido acordar la presente resolución, resultando un importe a pagar de 104.857,07 euros. Además, de la comprobación realizada resulta también un saldo a compensar correspondiente al periodo de liquidación 4T por importe de 85.927,99 euros, el cual podrá ser compensado en periodos posteriores de liquidación.

ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación del requerimiento de fecha 6 de noviembre de 201 2.

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 7 de febrero de 2013.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de la presente resolución finaliza, en relación al concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso, no pudiéndose efectuar nueva regularización de dichos períodos con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."

Contra la anterior resolución interpuso la obligada tributaria recurso de reposición en fecha 2 de abril de 2013. El acuerdo de resolución del recurso de reposición, de 18 de julio de 2013, estimó parcialmente el recurso y procedió a anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 104.857,07 euros y a dictar nuevo acto de liquidación, del que resulta una deuda tributaria de 61.614,67 euros."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos, lo que no se prueba por la recurrente, estando debidamente motivadas por la Administración, tanto en la liquidación, como en la resolución del TEAR las razones por las que no se considera acreditada su vinculación con la actividad, argumentos que dichas resoluciones que son compartidos por esta Sala, sin que sea necesaria su reproducción, no siendo necesario entrar en el examen de cada una de las alegaciones efectuadas por la recurrente, por los argumentos razonables de la liquidación, no desvirtuados por la recurrente, de los que no resulta justificada en modo alguno la afectación a la actividad empresarial, cumpliendo la liquidación los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria.

SEXTO: En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre que las sociedades EIDEL ESPAÑA, S.A. y GO FINANCIAL, S.L. podrían estar afectadas por procedimientos de naturaleza penal por defraudación tributaria, y la pretendida prejudicialidad penal, hay que puntualizar que esta Sala ya se ha pronunciado sobre dicha cuestión, en la sentencia de 29 de marzo de 2023 dictada en el recurso contencioso administrativo número 1172/2020, de la que ha sido ponente la Magistrada Doña María Rosario Ornosa Fernández, en relación con la misma recurrente que en este recurso pero respecto de liquidación y acuerdo sancionador referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2011, expresándose en dicha sentencia, en resumen, lo siguiente:

"CUARTO.- La entidad actora no pone en cuestión en la demanda el acuerdo de liquidación impugnado, ya que únicamente alega su indefensión al no haberse accedido por la administración a la práctica de la prueba propuesta en el procedimiento tributario y ante el TEAR, consistente en que se verificase si en las Diligencias Previas 56/2013 que se estaban instruyendo en el Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso (Ciudad Real), se estaban investigando a las dos entidades emisoras de las facturas controvertidas en este recurso, por cuanto entiende que si esas facturas no se hubiesen considerado falsas en las actuaciones penales ello tendría efectos en las actuaciones tributarias.

De ahí que debamos de centrarnos únicamente en tal cuestión, puesto que no se discute el alcance y contenido del acuerdo de liquidación.

En el acuerdo de liquidación definitiva se hace referencia por la administración a este extremo en el siguiente sentido:

"En el resto de sus alegaciones el obligado manifiesta que el administrador de las dos empresas emisoras de las facturas estaba siendo objeto de actuaciones penales por los mismos hechos que ahora son objeto de regularización, llegando incluso a incluir en esa afirmación a esas dos empresas. No obstante, el obligado no aporta prueba alguna más allá de su mera afirmación.

Sobre esta cuestión, la Administración no tiene conocimiento de que se estén desarrollando actuaciones penales en relación a esas personas que versen sobre los mismos hechos que son objeto de regularización en este acuerdo, por lo que a falta de aportación de prueba adicional por parte del obligado no nos queda más que desestimar esta alegación."

Es decir, lo que alegó la entidad actora a la AEAT era que existía una supuesta prejudicialidad penal, que fue desestimada en el acuerdo de liquidación por la inconcreción de lo alegado.

El art. 250 LGT , dispone que:

" [...]1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. "

El siguiente artículo 251 se ocupa de aquellos supuestos excepcionales en que la Administración podrá abstenerse de práctica de liquidación antes de pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal que es la competente. Dice así el art. 251.1:

"[...] Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .

b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.[...] "

La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de septiembre de 2019, dictada en el recurso de casación 85/2018 , indica con claridad en su fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

"4.3. Los preceptos contenidos en aquel Título parten, siempre, de un mismo presupuesto: la apreciación de la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública -y la consiguiente obligación de pasar el tanto de culpa al juez penal o remitir lo actuado al Fiscal- tiene lugar durante la tramitación del procedimiento de comprobación correspondiente, antes de haberse dictado la liquidación tributaria y, por supuesto, al margen de cualquier procedimiento sancionador, pues éste (i) o no podrá iniciarse o continuarse, (ii) o se entenderá concluido al pasar el tanto de culpa o remitir el expediente al Ministerio Fiscal ( artículo 250.2 de la Ley General Tributaria ).

Es cierto que el artículo 250.1 de la Ley General Tributaria permite dictar en estos casos (esto es, cuando en el curso de un procedimiento se aprecia la posible existencia de delito) liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, aunque separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública."

Es decir, es perfectamente posible que la AEAT dicte acuerdo de liquidación, aún cuando en el curso de un procedimiento se aprecie la posible existencia de delito, salvo que concurra alguno de los presupuestos excepcionales previstos en el art. 251. 1 LG, lo cual, en todo caso, no sucedió en el supuesto que nos ocupa.

Es evidente que la apreciación de la comisión de un posible delito fiscal tiene que ser referida al sujeto pasivo, objeto de las actuaciones tributarias, con lo que tiene razón el Abogado del Estado cuando señala en la contestación a la demanda que no puede apreciarse que se haya sufrido indefensión por la entidad actora, en el procedimiento seguido ante la AEAT, o ante el TEAR, al no paralizar las actuaciones tributarias por una supuesta prejudicialidad penal.

No consta en el expediente administrativo que la entidad actora presentase alegaciones al acta en disconformidad A02 NUM012, incoada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, en las que se solicitase la práctica de prueba alguna sobre las Diligencias previas que se estaban tramitando.

Tampoco consta que en el recurso de reposición, de 1 de abril de 2013, formulado contra la liquidación, se proponga la práctica de prueba alguna.

En el expediente tramitado ante el TEAR, una vez puesto de manifiesto el mismo, no aparece reflejado que se propusiese por la actora la práctica de prueba alguna, como tampoco se hace en escrito de interposición de la reclamación económico administrativa.

De ahí que no pueda aceptarse lo afirmado en la demanda de que se propuso a la administración la práctica de tal prueba y que fuera rechazada.

Por otra parte, hubiera sido muy razonable que se rechazase por la administración la práctica de una prueba, consistente en verificar si las Diligencias Previas 56/2013 seguidas ante el Juzgado de Instrucción número 3 de Tomelloso (Ciudad Real) se investigaba a las dos entidades emisoras de las facturas EIDEL ESPAÑA SLU y GO FINANCIAL SLU o a su administrador, Severino, ya que en dichas Diligencias Previas estaban siendo investigados otros sujetos pasivos, diferentes de la entidad actora y habían sido declaradas secretas por el Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso, con lo que, en principio, no tenían relación directa con la entidad actora, y si se hubiesen seguido también las actuaciones penales respecto de ella, es evidente que tal extremo se hubiese conocido por la misma, ya que, al ser receptora de las facturas, podría haber sido imputada como cooperadora necesaria.

Además, en caso de haberse realizado esa propuesta de práctica de prueba, dada la inconcreción con que venía propuesta, era también perfectamente sostenible el rechazo de su práctica porque no se concretaban por la entidad actora que específicos extremos de las Diligencias Previas debían de ser, en su caso, remitidos a la administración, con especificación de las facturas giradas a la actora por dos entidades, de las que ni siquiera se sabía si eran objeto de las actuaciones penales, a efectos de que se valorase por el Juzgado de Instrucción si dichas facturas eran correctas.

Los hechos investigados, según la nota de prensa publicada en la web de la AEAT, el 8 de julio de 2013 y que ha sido aportada con la demanda, se referían a una operación denominada "familia" en la que se había producido un supuesto "fraude carrusel intracomunitario" en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que estaban implicadas empresas instrumentales europeas y españolas, sin que en dicha nota se concrete el nombre de ninguna de ellas, con lo que es imposible saber si alguna de ellas eran las mismas entidades que emitieron a la actora las facturas controvertidas.

No nos dice la entidad actora en la demanda el motivo por el que tiene constancia de que las entidades EIDEL ESPAÑA SLU y GO FINANCIAL SLU eran objeto de investigación en esas actuaciones penales.

El caso que nos ocupa tiene relación con la emisión de facturas por parte de las entidades EIDEL ESPAÑA SLU y GO FINANCIAL SLU a la entidad actora, en las que la AEAT apreció que no resultaba acreditada la prestación de los servicios facturados por lo que no se admitió la deducción de los gastos soportados en las mismas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, puesto que esas entidades carecían de medios personales y materiales y no se habían acreditado convenientemente los medios de pago de las facturas, ya que, incluso en los caso en los que supuestamente se pagaban con una transferencia, existían inmediatos reintegros de su importe.

Ni tan siquiera coincide el tributo objeto de investigación en las Diligencias Previas, que era el Impuesto sobre el Valor Añadido, con el que es objeto de este recurso que es el Impuesto sobre Sociedades.

De ahí que no se entienda que la entidad actora haya sufrido ningún tipo de indefensión en el procedimiento inspector o en el desarrollado ante el TEAR.

Por otro lado, la actora, en su escrito de conclusiones, alega que ha sufrido indefensión al no estimarse tampoco la práctica de la prueba solicitada, también en sede judicial, relativa a las Diligencias Previas del Juzgado de Instrucción de Tomelloso, si bien omite especificar que no es que la práctica de la prueba fuese rechazada sino que lo que se acordó por la Sala fue la no procedencia del recibimiento del recurso a prueba, ya que por la parte actora no se especificaron en el escrito de demanda, mediante otrosí, los hechos sobre los que debía de versar la prueba por lo que, al ser contrario a lo previsto en el art. 60 LJCA fue denegado el recibimiento a prueba del procedimiento.

En la prueba propuesta por la parte actora en el escrito de demanda como documental pública se hacía referencia a que se requiriese al Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso para que verificase si en las Diligencias Previas 56/2013 estaba siendo investigadas las entidades EIDEL ESPAÑA SA y GO FINANCIAL SLU "por los mismos hechos a los que se refieren estas alegaciones".

En el recurso de reposición, interpuesto por la actora contra el Auto de de 16 de septiembre de 2021, por el que se denegó el recibimiento a prueba, al no especificarse los puntos de hecho sobre los que debía de versar la prueba, la entidad actora, siguió sin concretar los extremos a los que se debía de referir dicha prueba, ya que solamente defiende que necesita conocer si en esas Diligencias Previas del Juzgado de Instrucción se están investigando las mismas facturas que las que son objeto de este recurso, pero sin detallar a que concretas facturas debía de circunscribirse la prueba.

En dichas en dichas Diligencias Previas estaban siendo investigados otros sujetos pasivos, diferentes de la entidad actora, y habían sido declaradas secretas por el Juzgado de Instrucción 3 de Tomelloso, con lo que, en principio, no tenían relación directa con la entidad actora, y si se hubiesen seguido también las actuaciones penales respecto de ella, es evidente que tal extremo se hubiese conocido por la misma, ya que, al ser receptora de las facturas, podría haber sido imputada como cooperadora necesaria. Además, en caso de haberse recibido a prueba el recurso, esa propuesta de práctica de prueba, dada la inconcreción con que venía formulada, no podría haber sido admitida porque no se concretaban por la entidad actora qué específicos extremos de las Diligencias Previas debían de ser, en su caso, remitidos a esta Sala, con especificación de las facturas giradas a la actora por dos entidades, de las que ni siquiera se sabía si eran objeto de las actuaciones penales, a efectos de que se valorase por el Juzgado de Instrucción si dichas facturas eran correctas.

De ahí que se entienda que fue correcta la desestimación del recurso de reposición formulado contra el Auto que denegó el recibimiento del recurso a prueba, ya que no se concretaron los hechos a los que debía de referirse la prueba documental solicitada y en todo caso, tal como se señala en el propio Auto resolutorio del recurso de reposición: "Además, la prueba documental solicitada, tal como viene propuesta, sería irrelevante para la resolución del recurso".

No se aprecia que la entidad actora haya sufrido algún tipo de indefensión, la cual no se ha concretado en el escrito de demanda ni en el de conclusiones.

Además, a la vista del tiempo transcurrido, necesariamente las Diligencias Previas a que se refería la prueba, del año 2013, debieron de finalizar en algún sentido, que tampoco se nos aclara por la actora.

A estos efectos cabe reproducir la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Cuarta, dictada en el recurso 2137/2016, de 28 de junio de 2018 , en la que se pone de manifiesto que la garantía procesal, relativa a la posibilidad de utilizar los medios de prueba, solo puede tener transcendencia anulatoria en la medida en que los medios de prueba denegados hubiesen producido una indefensión material a la parte y que su previsible éxito como tal prueba, pudiera tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones, ya que, entiende el Tribunal Supremo, que quien invoque la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes deberá, además, argumentar de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia. Tal argumentación no se ha producido en este recurso.

En este sentido la aludida Sentencia del Tribunal Supremo determina en su fundamento de derecho segundo:

"Entrando a considerar este motivo hemos de señalar que la petición de prueba no especificaba los puntos de hecho sobre los que ésta debería de versar, tal y como exige el artículo 60 de la LJ (RCL 1998, 1741) y como puso inicialmente de manifiesto el tribunal. La parte si bien expuso los medios de prueba propuestos no especificó los puntos de hechos que pretendía acreditar y la relación de los medios de prueba con los hechos que pretendía acreditar

La jurisprudencia tiene claramente declarado que, para que una denegación de prueba pueda ser considerada constitutiva de lesión del derecho de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución , resulta necesario que la correspondiente solicitud haya sido presentada en la forma legalmente establecida. Aquí la solicitud de recibimiento a prueba no cumplió con este terminante mandato del artículo 60.1 de la LJCA (RCL 1998, 1741) : "En dichos escritos [de demanda o contestación] deberán expresarse en forma ordenada los puntos de hecho sobre los que haya de versar la prueba y los medios de prueba que se propongan"; y no lo hizo porque, según se ha visto, no singularizó los concretos elementos de hecho a los que iría referida la prueba pretendida.

La decisión sobre el recibimiento a prueba y sobre la pertinencia de los medios probatorios exige que la parte proponente razone sobre la pertinencia, lo que implica - aparte de las cargas procesales mencionadas- que lleve al ánimo del juzgador la idea de la necesidad de probar los hechos en que basa sus pretensiones, lo que exige un cumplido razonamiento sobre la ligazón de los medios propuestos respecto de lo que es litigioso. Ciertamente en el proceso contencioso- administrativo el peso probatorio del expediente es manifiesto, pues en él se documenta la actuación administrativa, pero ese peso no quita para la oportunidad de otros medios máxime cuando lo litigioso se ventila en el ámbito de los hechos.

Ahora bien, ello quedó subsanado en el recurso de reposición. Por ello, el tribunal al no acoger en reposición las explicaciones ofrecidas sobre los puntos de hecho y la relación de los medios de prueba propuestos con tales hechos, no actuó conforme a derecho.

Ahora bien, esta infracción relativo a la garantía procesal relativa a la posibilidad de utilizar los medios de prueba solo puede tener transcendencia anulatoria en la medida en que los medios de prueba denegados hubiesen producido una indefensión material a la parte. Dicho de otra forma, la estimación de un motivo casacional basado en la indebida denegación de un medio de prueba ha de conectarse con la relevancia que la misma tendría en el debate y consiguientemente con la incidencia que la denegación de este medio de prueba tuvo desde la perspectiva de una indefensión material. Como ha señalado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( SSTC 116/1983, de 7 de diciembre (RTC 1983 , 116) , FJ 3 ; 147/1987, de 25 de septiembre (RTC 1987 , 147) , FJ 2 ; 50/1988, de 2 de marzo , FJ 3 ; 357/1993, de 29 de noviembre (RTC 1993, 357) , FJ 2) corresponde al recurrente demostrar la relación entre la prueba y aquel hecho que quiso y no pudo probar. Pero su carga no se limita a probar la existencia de ese vínculo, sino que se extiende también a la acreditación de su previsible éxito como tal prueba, esto es, que es muy probable que su práctica pueda tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones, pues quien invoque la vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes deberá, además, argumentar de modo convincente que la resolución final del proceso a quo podría haberle sido favorable, de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia, ya que sólo en tal caso, comprobado que el fallo pudo, acaso, haber sido otro si la prueba se hubiera admitido, podrá apreciarse también el menoscabo efectivo de su derecho ( SSTC 30/1986, de 20 de febrero (RTC 1986 , 30) , FJ 8 ; 1/1996, de 15 de enero (RTC 1996 , 1) , FJ 3 ; 170/1998, de 21 de julio (RTC 1998 , 170) , FJ 2 ; 129/1998, de 16 de junio (RTC 1998 , 129) , FJ 2 ; 45/2000 , FJ 2 ; 69/2001, de 17 de marzo (RTC 2001, 69) , FJ 28)."

En consecuencia, procede la desestimación del recurso en lo relativo al acuerdo de liquidación y la confirmación de la Resolución del TEAR por ser conforme a derecho."

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, ya que se trata de similares alegaciones planteadas por la misma recurrente, en relación con las mismas facturas emitidas por dichas entidades.

Debiendo precisarse que en el presente caso mediante Auto de 16 de septiembre de 2021 se acordó que "...procede admitir la documental interesada, consistiendo la misma en tener por reproducidos los documentos aportados en el escrito de interposición del recurso y en el escrito de demanda, así como los que integran el expediente administrativo, y procede denegar la prueba documental pública propuesta consistente en el exhorto, por afectar a terceros que no sean parte en este recurso conforme al art. 99.4 de la LGT y, además, no resulta relevante para la resolución del objeto del litigio, conforme al art. 60 LJCA .". Siendo dicho auto confirmado por el Auto de 12 de noviembre de 2021, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Auto anterior, razonándose que "La recurrente en reposición no desvirtúa mediante sus alegaciones los fundamentos jurídicos del Auto recurrido, pues las partes en el proceso penal al que se refiere no son las mismas que en el presente recurso, siendo evidente que son terceros respecto del recurso contencioso administrativo al no ser partes en éste, viniendo afectados por lo dispuesto en el art. 99.4 LGT , teniendo en cuenta que el derecho a la intimidad reconocido por la Constitución Española no puede ser vulnerado, máxime cuando tiene relación con actuaciones penales, primando sobre el derecho a la prueba, sin que ello suponga vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en la medida en que no se impide a la recurrente acceder a otros medios de prueba.

En cuanto a la prejudicialidad penal que se invoca, no procede pronunciarse sobre la misma, sin perjuicio de lo que pudiera acordarse previamente al señalamiento para votación y fallo. Por todo lo cual, procede desestimar el recurso de reposición confirmando el Auto recurrido de 16-09-2021 por sus propios fundamentos que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, todo ello conforme al art. 60 LJCA ."

Por tanto, no puede considerarse que se haya generado a la recurrente ningún tipo de indefensión, ni vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española.

SÉPTIMO: Respecto de las alegaciones de la demanda sobre el anterior procedimiento de comprobación limitada, se debe partir de que el art. 140 de la Ley General Tributaria regula los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada y determina:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho."

En el presente caso, en el requerimiento de fecha 5 de noviembre de 2012, por el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada, se indica:

"En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2011, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

- Libro Registro de Facturas Expedidas.

- Libro Registro de Facturas Recibidas.

- Libro Registro de Bienes de Inversión.

- Deberá aportar Libros Registro de facturas recibidas y facturas emitidas ordenados por fecha y sumados por trimestre.

- Aportar las facturas recibidas de las siguientes empresas: B82822438 Action Cross SLU, B84968817 Shazam Hair & Cosmetic, B82144007 Nneuconvip SL, B62998232 Weft-Tex-03, Trana Texti, B83024083 Gem Supplies SL, B46970919 Yunsey SL, B84411644 Vidrio-España Fabrica D, A61624714 RBA Libros, SA, A81824047 Inauto Industrias Del A, B91900233 Fitnessinnovation, SL, B50844893 Jaime Jaso SL, B85857290 Lovefragances SL, B12801445 Relojes y Joyas Aleuma, B83622084 Texploting 2000 SL, B60450798 Rosario Moda, SL, B28533644 Enyma SL, A46177762 J M Garcia Garcia SA, B50506856 Suitspain SL y 50096154S Campo Fernandez Moises, de este último aportar además, los justificantes de pago.

- Justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios de vehículos autómoviles de turismo.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la notificación de una resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los periodos que proceda regularizar.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Bienes de Inversión han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto."

Pues bien, como se puede apreciar en el mencionado requerimiento, el procedimiento de comprobación limitada no tenía por objeto la comprobación de las facturas emitidas por las entidades GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU, sino las que en el propio requerimiento se mencionan, y como re conoce la propia recurrente, en la liquidación resultante del procedimiento de comprobación limitada no se refiere a las facturas emitidas por las referidas entidades GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU.

Por tanto, las actuaciones inspectoras tienen un alcance diferente al que tuvieron las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, pues en ella no se analizó la deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas emitidas por las entidades GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU, y, por ello, no supone que no puedan ser objeto de una ulterior comprobación, siempre que tal modificación obedezca a conceptos no regularizados en la comprobación limitada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 140 de la Ley General Tributaria citado.

Por lo cual no puede considerarse que se vulnere la doctrina de los actos propios, ya que no existe un reconocimiento en el procedimiento de comprobación limitada del derecho a la deducibilidad de los importes soportados en las facturas emitidas por GO FINANCIAL SLU y EIDEL ESPAÑA SLU, que no fueron objeto del referido procedimiento de comprobación limitada.

Por ello, procede desestimar la referida alegación de la demanda.

OCTAVO: En relación con las alegaciones de las partes sobre la sanción impuesta, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta:

"1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas, ya que el obligado tributario, en el tercer trimestre del 2011 dejó de ingresar 14.552,53 euros como consecuencia de la presentación de una incorrecta autoliquidación.

En este punto esta Oficina Técnica discrepa de la propuesta de sanción inicialmente notificada ya que considera que no se cometió infracción alguna en el cuarto trimestre del 2011.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las

Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, máxime en un caso como el presente, en el que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse". El hecho de haber presentado las autoliquidaciones de los cuatro trimestres del año 2011 pone de manifiesto dicho conocimiento, no obstante lo cual la obligación se cumplió incorrectamente puesto que se dedujo cuotas de IVA soportado procedentes de facturas cuya realidad no ha sido acreditada.

En este sentido, los hechos que han resultado probados como consecuencia de las actuaciones desarrolladas por la Inspección permiten afirmar, más allá de una duda razonable, que los servicios que documentan las facturas no han sido realmente realizados.

El obligado tributario ha sido requerido a lo largo de las actuaciones inspectoras para que acredite la realidad de los servicios que se recogen en las facturas emitidas tanto por GO FINANCIAL SLU como EIDEL ESPAÑA SLU. Como respuesta a tales requerimientos, el obligado se ha limitado a entregar las facturas enjuiciadas (salvo una), no aportando prueba adicional alguna de la efectividad de los servicios supuestamente recibidos.

En el caso concreto de GO FINANCIAL SLU, el obligado manifestó "que no existen contratos, que la prestación de servicios sería en las instalaciones de Monte Regio, siendo los servicios prestados los que figuran en las facturas, es decir, mantenimiento informático.". No parece lógico ni creíble que ante la importante cuantía de las prestaciones de servicios recibidas de GO FINANCIAL, S.L.U, y sobre todo el carácter supuestamente recurrente de las mismas (servicios de mantenimiento y servicio de reparación), no se cuente con un contrato que de soporte a las mismas. Este hecho claramente no es ni normal ni razonable ni tiene encaje o explicación en unas condiciones de mercado razonables y veraces.

Si analizamos a la empresa emisora de las facturas, GO FINANCIAL, S.L.U, dicha entidad se constituye en fecha 04/05/2011, es decir mucho después de estar supuestamente prestando servicios al obligado. Pero es que además si analizamos el contenido de las facturas llegamos, entre otras, a las siguientes conclusiones:

- Se facturan servicios por periodos en los que no se había constituido la entidad.

- En otras ocasiones se facturan servicios que aún no se han prestado. No parece razonable ni lógico pensar que la empresa va cambiando aleatoriamente la fecha de facturación de sus servicios cuando supuestamente los presta con regularidad.

Asimismo, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración, dicha entidad no cuenta con personal a su cargo. No se acaba de comprender cómo se pueden prestar servicios de mantenimiento informático, de soporte telefónico para consultas, envío de personal técnico..... sin contar con empleado o personal alguno para ello. Tampoco existen indicios de que los servicios facturados hayan sido subcontratados con terceras personas.

La Inspección entiende y así lo ha considerado también esta Oficina Técnica que para poder prestar los servicios que se detallan en las facturas se ha de contar con una determinada estructura empresarial, de la que la entidad GO FINANCIAL, S.L.U. claramente carece.

Asimismo, la entidad fue objeto actuaciones inspectoras de comprobación parcial, siendo el alcance de las actuaciones la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, por los periodos 1T/2011 a 3T/2012. En el curso de las actuaciones, el administrador manifestó, en diligencia de fecha 29/10/2012, que "la empresa no tiene centros de trabajo, porque su actividad consiste en compra y venta de minutos de telecomunicaciones que se denomina Wholsafe". Es decir, durante las actuaciones desarrolladas con el emisor de las facturas ahora enjuiciadas afirmó que su actividad era otra muy distinta de la plasmada en las facturas analizadas.

Todos estos hechos son indicios claros y razonables que permiten afirmar sin ningún género de duda que el obligado tributario no ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios facturados por GO FINANCIAL, S.L.U, obligación que le corresponde al contribuyente tal y como establece el artículo 105 de la LGT . Por lo tanto, dichas facturas no sólo no serían deducibles, sino que se considera que las mismas contienen datos falsos o falseados.

En relación con EIDEL ESPAÑA SLU el obligado manifestó "que no existen contratos, que la prestación de servicios sería en las instalaciones de Monte Regio o en las oficinas de EIDEL ESPAÑA, siendo los servicios prestados los que figuran en las facturas, es decir, creación de páginas web". De nuevo no parece lógico ni creíble que ante la importante cuantía de las prestaciones de servicios recibidas de EIDEL ESPAÑA, S.L.U, no se cuente con un contrato que de soporte a las mismas. Este hecho claramente no es ni normal ni razonable ni tiene encaje o explicación en unas condiciones de mercado razonables y veraces

El concepto que figura en todas las facturas se hace mención al "soporte y elaboración de dos páginas Web", y otros servicios:

- Soporte telefónico de consultas

- Seguimiento de ventas web

- Supervisión de todo el proyecto de ventas mediante canales web

- Consulta y atención on-line

- Soporte, asesoramiento de gestión, mantenimiento y actualizaciones.

Se ha efectuado diversas consultas en internet a los efectos de comprobar la existencia de las distintas páginas Web que figuran identificadas en las facturas aportadas por el obligado tributario. De esas consultas ha resultando que el dominio de muchas de esas páginas Web no figura registrado, ni se ha podido obtener información sobre las mismas.

De otras han resultado de ser páginas creadas en EEUU (facturas NUM008 y NUM007), en fechas anteriores o posteriores a las facturas.

Por otro lado, se efectuó requerimiento de información al obligado tributario MONTE REGIO sobre las relaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas o recibidas con EIDEL ESPAÑA SLU, durante los ejercicios 2012 y 2013. En la contestación del requerimiento se indicó que se aportaba diversa documentación y se vino a manifestar que en el año 2012 se abonaron facturas del año 2011 "en relación con parte de una prestación de servicios por soporte y elaboración de página web que finalmente no se ejecutaron. En relación con el pago de las facturas aportadas hemos de manifestar que dado que se trata de abonos/rectificativas sobre trabajos facturados inicialmente que no llegaron a realizarse, respecto de dichas operaciones no existió contraprestación económica en ningún momento"". Las facturas abonadas son los números NUM009, NUM010 y NUM011.

Hay que indicar que en la factura NUM010 hace referencia a la página "www.vibropilatesplus.com", de la que se ha obtenido información en internet que pone de manifiesto que es una página creada el 31/05/2011, lo que contradice las indicaciones que se hicieron en la contestación al requerimiento efectuado por la Inspección al obligado tributario, que afirmaban que los servicios no se habían prestado.

La Inspección ha desarrollando actuaciones de comprobación cerca de la entidad EIDEL ESPAÑA SLU, y en lo que se refiere al obligado tributario se quiere resaltar lo siguiente:

- Según los datos obtenidos del BORME, la entidad EIDEL ESPAÑA, SLU se constituye en fecha 25/01/2011, siendo su administrador y socio único Severino (DNI: NUM006). Su objeto social en la constitución es: "Trabajos de construcción de todo tipo de edificios y de albañilería en general"

- En fecha 03/11/2011 se elevan a público acuerdos sociales tomados en fecha 02/11/2011, referente a la ampliación del objeto social en los siguientes términos:

"El diseño y desarrollo de páginas web. Los servicios de consultoría e informática. El desarrollo de software y diseño grafico así como la formación en dichos campos. La prestación de servicios de publicidad y marketing, incluso "on line", así como de la emisión de contenidos publicitarios en página web propia. El comercio al por mayor y menor, así como la intermediación y gestión comercial de equipos informáticos y electrónico, sus accesorios y consumibles."

- Según los datos que reflejan las bases de la AEAT, figura dada de alta en el epígrafe 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, indicando como inicio de la actividad el 21/02/2011. No obstante, nunca se dio de alta en la tarifa del IAE correspondiente a esa nueva actividad.

- En el año 2011 contaba con un trabajador por cuenta ajena (alta el 01/05/2011, baja el 31/07/2011), cuyas funciones eran las de contable. Ello implica que en la fecha de las supuestas operaciones no contaba con personal alguno. Tampoco existen indicios de que los servicios facturados hayan sido subcontratados con terceras personas.

- Del análisis de los movimientos de cuentas bancarias, titularidad de EIDEL ESPAÑA, se ha comprobado la existencia de 11 transferencias de 17.700,00 €, cuyo origen son cuentas bancarias de titularidad de Monte Regio Alimentación Artesanal, S.A. Se quiere hacer constar que asimismo existen diversos reintegros en efectivo en fechas próximas a la recepción de las transferencias antes indicadas.

De todo lo anterior, la Inspección entiende que no se ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios facturados ya que factura por los servicios de la elaboración de distintas páginas Web, algunas inexistentes, así como el soporte telefónico de consultas, el seguimiento de las ventas a través de esas páginas, la consulta y atención "on line", el mantenimiento y actualizaciones, etc, sin contar con los medios necesarios para ello.

La Inspección entiende que para poder prestar los servicios que se detallan en las facturas se ha de contar con una determinada estructura empresarial, de la que la entidad EIDEL ESPAÑA, S.L.U. claramente carece.

Hay que señalar que las dos empresas emisoras de las facturas analizadas tienen como único socio y administrador a la misma persona, Severino, lo cual es un indicio más de que dada la ausencia de medios y los demás hechos descubiertos estamos ante unas facturas falsas.

Los hechos, características e irregularidades de las facturas aportadas, así como la falta de aportación de cualquier tipo de contrato o de cualquier otra prueba, llevan a concluir que estos documentos se han elaborado para dar una apariencia de realidad en el proceso de realización de los trabajos y recepción de la factura.

En relación a los hechos documentados en las facturas objeto de regularización respecto de los que no ha quedado probada la realización de los servicios documentados, conviene tener en cuenta el artículo 106 de la Ley 58/2003 , relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, a tenor del cual:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundamentalmente su efectividad, corresponde al obligado aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. "

En consecuencia, es el obligado tributario quien ha de aportar la documentación justificativa tanto del gasto (factura o documento probatorio) como de los hechos documentados en la misma (realidad de la entrega de bienes o prestación del servicio documentados en las facturas).

La justificación del dato fiscal o contable mediante la factura no necesariamente conlleva la deducibilidad del mismo por cuanto incumbe al obligado tributario aportar la prueba de la realidad del hecho documentado, de tal forma que la no deducibilidad del gasto puede venir:

Bien porque el del dato fiscal no se aporte prueba alguna o

Bien porque aportándose la misma (factura), no quede probado el hecho documentado. En el primer caso entraríamos de lleno en el ámbito de la ocultación como criterio de calificación de las infracciones tributarias o dentro de medios fraudulentos, anomalía contable (asiento falso).

En el segundo caso, nos encontraríamos además de la ocultación, con un posible supuesto de facturas falsas, igualmente considerado medio fraudulento.

En este último caso sentido hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003 , a tenor del cual:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

El problema se circunscribe a probar la realidad oculta (partiendo de la aportación de facturas en las que no se queda probada la realidad de lo documentado).

Pues bien, en el ámbito administrativo, la prueba de presunciones es admitida como un medio de prueba más, y en este sentido, el artículo 108.2 de la LGT , establece que:

"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"

En consecuencia, para apreciar la simulación en el ámbito administrativo sancionador, es posible apreciar la simulación por presunciones, siempre que se dé cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LGT , trascrito.

Cabe igualmente la prueba por indicios (diferente de la presunción), aplicable no solo en el ámbito tributario sancionador sino admitida en el ámbito penal, y en este ámbito, hay que tener en cuenta que, con relación a la no deducibilidad de las facturas emitidas por los proveedores que se han detallado anteriormente, conviene tener en cuenta los fundamentos expresados por la Audiencia Provincial de Madrid (sentencia de 28 de enero de 2009 . IRPF 2000, por la que se condena por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública)

Como resumen de lo más importante de la sentencia de la Audiencia Provincial referida, debemos hacer constar lo siguiente:

Respecto de la prueba indiciaria y citando la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de junio de 2003, se señala que, a falta de prueba directa, la prueba de cargo puede ser indiciaria, siempre que se cumplan los siguientes requisitos que permiten distinguirla de las simples sospechas:

a) que parta de hechos plenamente probados y

b) que los hechos constitutivos de delito se deduzcan de esos indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la Sentencia condenatoria.

Igualmente, la Sala segunda del Tribunal Supremo, sentencia del 31 de enero de 2005 , declara que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria, si bien esta actividad probatoria debe reunir una serie de exigencias para ser considerada como prueba de cargo suficiente para desvirtuar tal presunción constitucional, y que podemos resumir en:

Que los indicios, que han de ser plurales y de naturaleza inequívocamente acusatoria, estén absolutamente acreditados.

Que de ellos fluyan de manera natural, conforme a la lógica de las reglas de la experiencia humana, las consecuencias de la participación del recurrente en el hecho delictivo del que fue acusado y que el órgano judicial ha de explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de esos indicios probados, ha llegado a la convicción de que el acusado realizó la conducta tipificada como delito.

Pues, aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, ha quedado acreditado que los hechos documentados en los justificantes aportados no han podido llegar a realizarse, por lo que se aprecia la existencia de simulación en los documentos justificativos de los servicios documentados en los mismos y que el obligado tributario ha planificado esta actuación con la intención de crear una apariencia de realidad en el proceso de contratación y pago de las facturas antes mencionadas y de esta manera fortalecer la apariencia de realidad de las mismas.

Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha utilizado para deducirse gastos unas facturas falsas, respecto de las que no se ha podido demostrar la realización de los servicios.

En este sentido la jurisprudencia se ha pronunciado acerca de la relación existente entre la utilización de facturas falsas o falseadas y la culpabilidad en la comisión de la infracción.

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 19/11/2004 en un caso de deducción de las cuotas de IVA reflejadas en facturas que no se corresponden con una adquisición real de bienes y servicios, que señala en su fundamento de derecho 4º lo siguiente:

(...)

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 03/09/2001, que en un caso de deducción de cuotas soportadas en el IVA correspondiente a facturas en las que se reflejan servicios no prestados, establece lo siguiente en sus fundamentos de derecho 5º y 6º:

(...)

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Asturias de 22/02/2010, que establece lo siguiente en un caso de deducción de cuotas soportadas en el IVA correspondiente a facturas en las que se reflejan servicios no prestados:

(...)

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 02/06/2011 que, en un caso de deducción de gastos reflejados en facturas que no corresponden a servicios efectivamente prestados, señala lo siguiente en su fundamento de derecho 4º:

(...)

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa ( artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del IVA ). Todas estas normas son de claridad meridiana y no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

NOVENO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.