Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-00175-2018 y 28-00196-2018, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Administración de Guzmán el Bueno dela Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
- Resolución del recurso de reposición n.° 2017GRC82230048A, presentado contra la liquidación provisional n.° referencia 201520082230033 G, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. Cuantía de la reclamación: 71.401,89 euros de minoración de la base imponible negativa generada en el ejercicio. Reclamación n° 28-00196-2018.
- Acuerdo de resolución de expediente sancionador clave de liquidación A2861617506504009, derivado de la liquidación provisional anterior por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. Cuantía de la reclamación: 10.710,28 euros. Reclamación n° 28-00175-2018.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución dictada el día 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que desestimaron las reclamaciones económico- administrativas números 28/00175/2018 y 28/00196/2018, y se anulen asimismo la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 dictada el 22 de septiembre de 2017 por el Administrador por suplencia de la Administración de Guzmán El Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T., y el acuerdo sancionador dictado el 7 de diciembre de 2017 por el Administrador de la Administración de Guzmán El Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T., por ser todos ellos contrarios a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, el derecho a la aplicación de bases imponibles negativas en la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013. La liquidación provisional impugnada se practica porque la sociedad no tiene ingresos en el ejercicio 2015 y por ello sostiene la Administración y confirma la resolución impugnada que no habiendo ingresos, no puede haber gastos deducibles, pues los gastos han de estar correlacionados con los ingresos. Habiendo quedado acreditado ante la Administración y el TEAR de Madrid que la empresa desarrollaba dos actividades económicas: una actividad principal consistente en la explotación ganadera de carácter cinegético de una finca "Las Aulagas" situada en el término municipal de Solana del Pino, en la provincia de Ciudad Real, y otra subsidiaria de promoción de la finca en la cual realiza la actividad ganadera, al ser de su titularidad, con objeto de su transmisión en el futuro, la resolución aquí impugnada cuestiona la realización de determinados gastos relacionados con vehículos y gastos por adquisición de piensos, balas, teléfono, etc.; En atención a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid se acompañan las declaraciones de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios posteriores a 2015, en los que constan los ingresos declarados al Erario Público. Los ingresos declarados en cada una de las autoliquidaciones son los que se han facturado en los correspondientes ejercicios. Ya quedó acreditado en el procedimiento de comprobación limitada los gastos de "aprovisionamientos" formados por compras de piensos para el ganado cinegético de la finca que explota y los gastos de gasóleo agrícola y gasóleo C para los tractores, camiones y la calefacción del inmueble destinado a tal fin. Obran en el expediente administrativo. Que, sin ellos, no se podría tener alimentado el ganado que sirve para la realización de la actividad cinegética, que ha permitido la generación de ingresos en los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2020, cuyas facturas se acompañan, existiendo entre ellos una conexión directa que permite sin duda alguna la deducción de los aprovisionamientos en los que incurrió DROLEJAN en el año 2015. Si la actividad cinegética no se produjo de forma más intensa, de modo que en 2015 no se generaron ingresos procedentes de esta actividad, fue por motivos sanitarios, al aparecer casos de triquinosis entre la población susceptible de padecerla (jabalíes y zorros), como acredita el Plan Sanitario de del Coto de Caza "Las Aulagas" para la prevención de la triquinosis para las temporadas 16/17, 17/18, 18/19, 19/20 y 20/21 elaborado por el veterinario Don Octavio ( NUM000) el 12 de julio de 2016. Además de los gastos de "aprovisionamientos", la empresa incurrió en "otros gastos de explotación" formado por alquileres de maquinaria, suministro de armería, Registro Mercantil, teléfono, reparaciones de vehículos y combustible, primas de seguros y servicios bancarios, etc. Todos esos gastos fueron pagados por la sociedad a sus proveedores, siendo totalmente improcedente que no se admita su deducibilidad porque se equiparen a donativos o liberalidades por la redacción del artículo 15. Por otro lado, tampoco existe examen alguno de la naturaleza de los gastos. Los gastos que la oficina gestora cuestionó no tienen la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad el "animus donandi" o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad. Que aunque dichos ingresos no se hubieran percibido, hubieran estado ligados a la venta de la finca, actividad desarrollada igualmente por la empresa. La cuestión de si una sociedad que no tiene ingresos puede considerarse que desarrolla una actividad económica, ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencia del día 3 de febrero de 2016, Recurso 4066/2014, que si bien se refiere a actividades económicas en IRPF, entiende que su razonamiento es plenamente aplicable a este caso.
Manifiesta que todo el gasto incurrido en 2015 ha contribuido a la obtención de ingresos en los ejercicios posteriores (2016, 2017, 2018, 2019 y 2020).
En cuanto a la sanción, alega la improcedencia del acuerdo sancionador por carecer de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de culpabilidad en el infractor.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que no procede considerar los gastos declarados por la recurrente (aprovisionamientos: 33.050,89 euros, otros gastos de explotación: 27.713,04 euros y amortización inmovilizado: 10.637,96 euros) como deducibles, de acuerdo con los artículos 10, 11.3 y 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es la recurrente la que debe probar que los gastos que pretende deducirse están directamente afectos a su actividad económica, y no la Administración la que debe probar la no afección. En el caso que nos ocupa, la recurrente no declara ingresos de ningún tipo, por lo que no existe correlación de ingresos y gastos, ni tampoco se acredita, ni siquiera indiciariamente, la intención de desempeñar en el futuro actividad económica, tampoco acredita la obtención de ingresos en ejercicios posteriores a 2015 relacionados con las adquisiciones realizadas en este ejercicio, por lo que no cabe admitir la deducibilidad de los mismos.
En cuanto a la sanción, considera que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. Se trata de una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. En este caso, la Administración ha motivado la culpabilidad concurrente, en la existencia de negligencia, en cuanto que, en su condición de empresa, debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales, entre las que se encuentra la de presentar declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, debiendo determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y forma que determina el Ministro de Hacienda.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", se expresa lo siguiente:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- En su respuesta al Requerimiento para que justificase los importes consignados en las casillas 260 'aprovisionamientos' (33.050,89); 279 'otros gastos de explotación' (27.713,04) y 284 'amortización inmovilizado' (10.637,96), manifiesta:
Que, en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015, la casilla 260 del Impuesto sobre Sociedades 'aprovisionamientos' por importe de 33.050,89 euros, recoge la siguiente relación de gastos soportados por la sociedad:
1) Gastos mantenimiento ganado cinegético (compras piensos) por importe de 25.922,94 euros, se adjuntan justificantes que soportan el gasto como documento número 2.
2) Gastos de gasóleo agrícola y gasóleo C, por importe de 7.127,95 euros, se adjuntan justificantes por importe de 8.356,74 euros que soportan el gasto registrado en el impuesto, como documento número 3. Una parte de este gasto por importe de 1.228,79 euros se llevó a otros gastos de explotación.
Asimismo, en la casilla 279 'otros gastos de explotación', en la cual se consignó el importe de 27.713.04 euros, corresponde los siguientes gastos soportados por la entidad:
3) Gastos de arrendamientos, por importe de 3.843,84 euros.
4) Gastos de suministros armería, por importe 546,30 euros.
5) Gastos de Registro Mercantil, por importe de 56,31 euros.6) Gastos de teléfono, por importe de 1.598,78 euros.
6) Gastos de teléfono, por importe de 1.598,78 euros.
Adjunta copia de los justificantes de los gastos anteriores como documento número 4 parte 1.
7) Gastos de reparaciones y conservación de vehículos e instalaciones, por importe de 10.007,27 euros.
8) Gasto de combustible, por importe de 1.228,79 euros. Ver apart. Tercero, punto 2).
9) Gasto de primas de seguros, por importe de 4.855, 80 euros.
10) Gastos por servicios bancarios, por importe de 241,50 euros, por comisiones bancarias de transferencias y mantenimiento.
Otros gastos por importe de 5.334,45 euros.
Se adjunta copia de los justificantes de los gastos anteriores como documento número 4 parte 2.
Que en relación a la amortización del inmovilizado corresponde a la siguiente relación de activos de inmovilizado de los cuales se aporta coste de producción y amortización anual, en el documento 5.
- En el requerimiento se indicaba que relacionase los gastos declarados con los ingresos.
La entidad no manifiesta nada al respecto en su respuesta al requerimiento.
La entidad no declara ningún ingreso en el ejercicio.
El artículo 15.e de la LIS establece Gastos no deducibles. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Al no existir ningún ingreso correlacionado con los gastos descritos anteriormente, se considera que no son fiscalmente deducibles y en consecuencia se incrementa el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en dichos importes.
- En las alegaciones presentadas a la Propuesta de Liquidación manifiesta:
Primera.- actividades desarrolladas en el ejercicio y consideraciones sobre los ingresos de la sociedad.
Que la sociedad Drolejan Norte SL, ejerce la actividad de explotación ganadera de carácter cinegético, en una finca situada en el término municipal de Solana del Pino, en la provincia de Ciudad Real.
Asimismo, y por los motivos que se expondrán más adelante, en el año 2015 se desarrolla subsidiariamente la actividad de promoción de la finca en la cual realiza la actividad ganadera, al ser de su titularidad, con objeto de su transmisión en el futuro.
Que el motivo por el cual la sociedad no refleja ingresos en el ejercicio, es básicamente un descenso notable en la calidad del ganado cinegético, compuesto básicamente de jabalís y ciervos, que motiva que no puedan ofrecerse los servicios que presta la empresa el mínimo de calidad que se exige.
Que por este motivo, además de realizar las actuaciones para intentar recuperar la calidad de la fuente de ingresos de carácter cinegético de la sociedad, se están realizando inversiones de cara a fomentar nuevas fuentes de ingresos. Y subsidiariamente, se realizan las actuaciones de mantenimiento de la finca en buen estado para poder ofrecerla en el marcado de cara a su venta. Que dichas actividades las realiza conjuntamente, junto con otras sociedades limitadas, de las cuales ostenta el 100% de su participación. Indicar que, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
Que a este respecto indicar que una de las empresas con las que realiza la actividades económicas indicadas, si obtuvo ingresos por el ejercicio de su actividad, lo que en su conjunto, podemos considerar que en el ejercicio 2015 si se obtuvieron ingresos del desarrollo de la actividad.
- Segunda.- correlación de los gastos soportados en el ejercicio con los ingresos.
Que tal y como ha quedado acreditado en el escrito de atención del requerimiento, mi representada ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos con la finalidad de prestar servicios de carácter cinegético.
Que no obstante lo anterior, en los últimos años se ha producido una bajada significativa en la calidad del ganado cinegético que ha provocado que la demanda se haya visto reducida a niveles mínimos. Por este motivo, subsidiariamente, en el ejercicio 2015 también se promociona la venta de la finca, como actividad económica.
Los gastos que soporta la sociedad se realizan siempre con objeto de obtener ingresos, ya sea por la vía de prestar servicios cinegéticos, ya sea por la venta de la finca. Todos ellos han quedado justificados en la atención del requerimiento, por lo que consideramos, deben considerarse deducibles.
Que para que un gasto sea deducible es necesario que esté contabilizado (como ocurre en nuestro caso), y además responden a un hecho económico real, que es poder ofrecer servicios de carácter cinegético, o en su defecto, que se realicen al vender la finca. Si además tenemos en cuenta que han sido justificados y que se han imputado al ejercicio que corresponde por devengo, con el objeto de generar en el futuro ingresos, podemos concluir que los datos incluidos en la declaración inicialmente presentada son correctos, y no procede su modificación.
- Respecto a la primera alegación, reiterar que para que un gasto sea deducible fiscalmente, además de estar contabilizado y justificado documentalmente, debe estar correlacionado con los ingresos. Requisito este último que no se cumple al no haber declarado ingreso alguno en el ejercicio.
En cuanto a que las actividades las realiza conjuntamente, junto con otras sociedades limitadas, de las cuales ostenta el 100% de su participación y que forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , por lo que el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo, no es este aspecto (concepto de actividad económica) el que motiva la Propuesta de Liquidación. En todo caso según su declaración del Impuesto sobre Sociedades 2015 la única sociedad en la que participa al 100% es Altos de Borros NIF B80084841 y según consta a la Administración por la declaración del Impuesto sobre Sociedades de del 2015, no declara ingresos.
Respecto a la segunda alegación, no aporta prueba alguna de sus manifestaciones y el hecho incuestionable es que no declara ingresos y en consecuencia los gastos no cumplen el requisito de correlación con los ingresos para ser deducibles fiscalmente.
Por todo lo anteriormente expuesto se desestiman las alegaciones presentadas."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición se argumenta:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
Para que un gasto se considere deducible debe cumplir los siguientes requisitos:
Contabilización justificación imputación y correlación con los ingresos
De acuerdo con el artículo 11.3 de la LIS , la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
Tratándose de gastos procedentes de la aplicación del criterio del valor razonable, si la contrapartida es la cuenta de pérdidas y ganancias, el gasto es fiscalmente deducible; por el contrario, cuando la contrapartida es una cuenta de patrimonio neto (ajustes por valoración), el gasto no es fiscalmente deducible al no estar contabilizado en resultados, sin perjuicio de que sea deducible cuando en un ejercicio posterior se compute en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante existe una excepción en relación con las disminuciones de valor registradas de determinadas participaciones.
En definitiva, los gastos contabilizados en cuentas de patrimonio neto que no sean reservas, no son deducibles cuando se contabilizan, esto es, se integran en la base imponible en el período impositivo en el que contablemente se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias, aunque en ese período no cumplan la condición de gasto contable al no alterarse el patrimonio neto de la entidad. Es decir, se integran en la base imponible en un período posterior al de su devengo contable en sentido estricto.
( LGT art.106.4 )
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 106.4 de la LIS para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.
La prueba de la realidad de los gastos deducibles ha de realizarse de acuerdo con la normativa general tributaria (nº 13127 s. Memento Fiscal 2017), de manera que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria (DGT CV 13-4-11) .
No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único (DGT 13-10-03; 12-5-04; CV 16-11-06).
Un requisito colateral en este sentido es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Al respecto, la normativa general tributaria señala expresamente que, sin perjuicio de lo antes señalado, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
Además de la contabilización y la existencia de factura, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que lo motiva, siendo un requisito fundamental para afirmar que el gasto es deducible ( TSJ Madrid 1-10-09, EDJ 31029
El gasto deducible va ligado a su necesariedad u oportunidad para la obtención de los ingresos, además de a estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable. Se ha de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia ( AN 11-4-13, EDJ 42271).
Además de la contabilización, es necesario probar que los gastos responden a servicios efectivamente prestados, necesarios para obtener ingresos, y que existe una relación directa entre ingresos y gastos (AN 16-1-14, EDJ 1946).
Recae en el contribuyente probar el carácter deducible de los gastos declarados (TSJ Madrid 18-7-13, EDJ 171044 ).
La inexistencia de una operación entre partes vinculadas es un supuesto de no deducibilidad del gasto y no de valoración de operaciones vinculadas
Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad ( LIS art.15.e ).
Se consideran donativos y liberalidades aquellas partidas de gastos que nacen de la voluntad unilateral del contribuyente mediante la disposición de un elemento patrimonial de la empresa en favor de un tercero en la que está ausente una función retributiva, no siendo deducible el gasto contabilizado que se corresponda con donativos y liberalidades. Son liberalidades y, por tanto, no deducibles, aquellos gastos que no tengan una correlación directa o indirecta con los ingresos.
En el presente caso, teniendo en cuenta todo lo anteriormente desarrollado, no procede considerar los gastos declarados por el contribuyente (aprovisionamientos: 33.050,89 euros, otros gastos de explotación: 27.713,04 euros y amortización inmovilizado: 10.637,96 euros) como deducibles. El contribuyente no declara ingresos de ningún tipo por lo que no existe correlación de ingresos y gastos. Además tal y como se puso de manifiesto en el según su declaración del Impuesto sobre Sociedades 2015 la única sociedad en la que participa al 100% es Altos de Borros NIF B80084841 y según consta a la Administración por la declaración del Impuesto sobre Sociedades de del 2015, no declara ingresos.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, sobre la deducibilidad de los gastos pretendida por la recurrente y no admitida por la Administración, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, se establecía que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, sino que en necesario acreditar la correlación de los gastos con los ingresos, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En la liquidación constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.
En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que ante la ausencia de ingresos de la actividad en el ejercicio de 2015, la simple presentación de las facturas y su contabilización, así como las alegaciones que formula la demandante no prueban la vinculación con ninguna de las dos actividades de la recurrente, pues aunque hipotéticamente no se puede descartar la existencia de actividad aunque no se obtengan ingresos, es preciso la justificación de que se ha desarrollado la actividad empresarial, lo que en el presente caso no ocurre, y de los conceptos de las facturas no puede deducirse, sin ningún otro elemento probatorio la existencia de una actividad empresarial. Pudiendo precisarse, en cuanto a las facturas de compras de pienso, que no puede presumirse que fuera destinado a ganado cinegético, siendo la actividad cinegética la de la demandante, ni tampoco puede entenderse vinculado a la otra actividad desarrollada por la recurrente de promoción inmobiliaria. De la misma forma, los gastos de combustible y otros gastos vinculados a vehículos, no puede presumirse que se encuentran vinculados con ninguna de las actividades empresariales de la recurrente, de tal manera que ni se prueba quién los utiliza, ni su vinculación con las concretas actividades de la sociedad. Tampoco se prueba por la recurrente la vinculación con la actividad del resto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, no probándose la afectación con exclusividad, ni la correlación con los ingresos de las distintas líneas telefónicas que se indican en la liquidación.
Por otra parte, en la resolución recurrida del TEAR se argumenta que "...el problema planteado revierte en definitiva a una cuestión de hecho, se trata de pronunciarse sobre la afectación o no a la actividad empresarial de los bienes y servicios adquiridos, excluyendo que puedan calificarse como liberalidad en el sentido recogido en el artículo 15 letra e) de la LIS ("no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades"), es decir, respondiendo a la exigencia del principio de correlación de ingresos y gastos.": Por tanto, ya el TEAR excluye la consideración como liberalidad, por lo que no resultan relevantes las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, pues como en la resolución recurrida del TEAR se concreta se centra la cuestión en si se ha acreditado o no la afectación a la actividad empresarial de los bienes y servicios adquiridos.
En cuanto a las alegaciones y documentos aportados por la recurrente en relación con los ejercicios siguientes, se debe puntualizar en primer término que lo efectuado en ejercicios posteriores no determina que quede justificada el ejercicio de la actividad empresarial en el ejercicio de 2015, pero es que, además, de los documentos aportados se puede apreciar, que en la cuenta de pérdidas y ganancias de las declaraciones de los ejercicios de 2016, 2017, 2018 y 2019 no figura importe alguno en ventas ni prestaciones de servicios.
De otro lado, en cuanto a las facturas emitidas aportadas correspondientes a 2017 a 2020, no prueban la realización de la actividad empresarial en el ejercicio de 2016 y ni siquiera tampoco en el 2016, aunque este último no es objeto del presente recurso.
De la misma forma, el resto de los documentos aportados se refieren a periodos posteriores al ejercicio de 2015, que es el que es objeto de este recurso, por lo que tampoco prueban la realización de actividad empresarial en 2015 ni que los gastos cuya deducibilidad se pretende en el ejercicio de 2015 tengan vinculación con ninguna actividad empresarial de la recurrente. Pudiendo precisarse que en los anuncios aportados figuran fechas posteriores a 2015.
Por otra parte, como se razona en la resolución recurrida, no se ha acreditado por la recurrente que constituya un grupo fiscal, por lo que no son trasladables los resultados de otras sociedades con las que tenga participación o vinculación, pero incluso, como se indica por la Administración, la sociedad de la que ostenta el 100% tampoco consta que tenga ingresos de la actividad, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
Por tanto, no puede considerarse justificado por la recurrente que cumplan los requisitos de deducibilidad de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre los importes cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, confirmando en este extremo la resolución recurrida, cuyos argumentos se tienen por reproducidos a estos efectos, junto con los de la liquidación impugnada que son compartidos por esta Sala, estando ambas resoluciones debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.
SEXTO: En relación con las alegaciones de las partes, sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
En el presente caso, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa:
"El obligado tributario ha incluido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades gastos en concepto de aprovisionamientos, otros gastos de explotación y dotación amortizaciones, que al no estar correlacionados con ingresos, no son fiscalmente deducibles.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la justificación de la base imponible resultante.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, que es clara respecto a que los gastos contenidos en la declaración no son fiscalmente deducibles si no están correlacionados con los ingresos.
Concurre por tanto el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con cada uno de los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
SÉPTIMO: Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a las sanción impuesta y anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa.
OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
