PRIMERO. -Actuaciones impugnadas.
Constituye el objeto de este recurso la resolución de 30 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 2.119,06 euros, y la reclamación NUM002 interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación NUM003) derivado de la mencionada liquidación provisional siendo la cuantía de la reclamación de 988,11 euros.
A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.
a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó acuerdo de liquidación que, por lo que a este recurso importa, señalaba lo siguiente:
"- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .
[...]
Conforme a la información censal disponible en la Administración, consta de alta Felix en el epígrafe 731 Abogado, con local afecto a la actividad, en calle Miguel Ángel, 16 de Madrid .
- Vistas las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación provisional se ESTIMAN PARCIALMENTE las mismas, se admiten los siguientes gastos: Seguridad Social, por importe de 852,14 euros; Arrendamientos por importe de 2.700 euros; Amortización (ordenador, disco duro y aplicaciones informáticas) por importe de 507,08 euros, importe que consta en el libro registro de bienes de inversión; Colegio de abogados por importe de 387,36 euros; Seguro médico por importe de 372,04 euros. Asimismo, se le aplica el límite máximo de 2.000 euros por provisiones y gastos de difícil justificación, regulado en el artículo 30.2 del Reglamento del IRPF .
Por último, se le ha tenido en cuenta la reducción de inicio de actividad, regulado en el artículo 32.3 de la Ley del IRPF , el cual establece que podrá reducir el 20 % de los rendimientos netos positivos de la actividad económica.
-...no se admiten los siguientes gastos, ya que se trata de gastos no vinculados a la actividad por no quedar acreditada la correlación con los ingresos, su contabilización o inscripción en los libros registro, correcta imputación temporal y justificación documental de los mismos mediante el original de la factura o documento equivalente [...] Siendo estos: Tren Renfe por importe de 704,14; Gastos varios por importe de 3.763,65 euros. En conclusión, los gastos no vinculados a la actividad suponen un total de 4.467,79 euros.
Los gastos ocasionados por la compra de equipo informático y similares no son deducibles ya que los está amortizando, de acuerdo, a la tabla de amortización simplificada y según los datos aportados en su libro registro de bienes de inversión.
Por otro lado, no se admiten los gastos justificados mediante tiques en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y la necesariedad y vinculación de estos gastos con la obtención de ingresos de su actividad.Respecto a los tiques o facturas simplificadas sin identificar el destinatario, consumición en bares y restaurantes por importe de 1.400,61 euros. Así como, tampoco se pueden considerar los gastos de taxi por los mismos motivos expuestos, por importe de 969,98 euros.
En conclusión, todos los gastos justificados mediante tiques en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, donde no ha quedado probado suficientemente la realidad, necesariedad y vinculación de estos gastos con la obtención de ingresos de su actividad, supone un importe de 2.370,59 euros, siendo éstos gastos no deducibles
[...]
- ...Según lo expuesto, las deducciones relacionadas con los vehículos (Accesorios y piezas de recambio, combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje , rehabilitación, renovación y reparación de los mismos, amortizaciones, cuotas del arrendamiento financiero, etc.), exigen como requisito la afectación de los mismos exclusivamente a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada, es por ello que no se admiten los gastos de combustible por importe de 644,03 euros; peaje por importe de 49,92 euros. Suponiendo los gastos por vehículo un total de 693,95 euros.
- Por último, tampoco se consideran deducibles las facturas en concepto de colaboración de servicios jurídicos, dado que no nos consta la presentación de declaraciones informativas ni se ha justificado el pago de las mismas,cuyo importe es de 5.964,26 euros."
b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 988,11 euros. Motiva lo siguiente:
"La conducta que nos ocupa bien puede calificarse, al menos como negligente por cuanto solo cabe suponer que D. Felix, presunto infractor, declaró gastos que no tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica declarada por no estar afectos a la actividad, o corresponder a vehículos no afectos a la actividad o cuya afectación no ha sido justificada, en concreto gastos por restaurantes, taxi, combustible, peaje, Tren renfe y gastos varios, según descripción dado en el libro registro de gastos, al tratarse de gastos que no se encuentran correlacionados con los ingresos de la actividad profesional ni pueden imputarse a la esfera profesional.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria. Esta conducta en ningún caso puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni se aprecia ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 .
Por tanto, cabe señalar que existe cierto grado de culpabilidad, ya que, en los gastos deducidos no existe correlación con los ingresos. Para considerar la deducibilidad de un gasto, se establece el requisito de correlación de ingresos en contraposición al concepto de liberalidad regulado en el artículo 14.1.e de la LIS . Así, un gasto no se considera una liberalidad, y por tanto es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que exige que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la actividad, para poder ser deducible. El propio artículo 14.1.e de la LIS establece que, al objeto de evitar interpretaciones sobre el carácter de liberalidad de determinadas partidas, la normativa del IS expresamente considera que no son donativos ni liberalidades los gastos que estén correlacionados con ingresos, requisito que permite interpretar sin ninguna duda que son liberalidades, y por tanto no deducibles, aquellos gastos que no tengan una correlación directa o indirecta con los ingresos. De manera que para que los gastos se consideren deducibles deberá acreditar la correlación con los ingresos, su contabilización o inscripción en los libros registro, correcta imputación temporal y justificación documental de los mismos mediante el original de la factura o documento equivalente. Por lo que, los gastos deducidos, en concreto gastos por restaurantes, taxi, combustible, peaje, Tren renfe y gastos varios, según descripción dado en el libro registro de gastos no cumplen con los requisitos mencionados, siendo el mismo conocedor de los mencionados requisitos al tratarse de profesionales y teniendo unas obligaciones formales que cumplir. Quedando así constatado el grado de culpabilidad por D. Felix, presunto infractor, ha declarado más gastos por las correspondientes actividades económicas sin justificar la vinculación o su correlación con los ingresos y afectación con la actividad y, por tanto, ha dejado de ingresar deuda tributaria como consecuencia de la incorrecta determinación del rendimiento neto de las actividades económicas. En unión a lo anterior, se debe añadir que la normativa del Impuesto y diferentes Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos resulta clara referente a este extremo, recogiendo expresamente los hechos planteados. Además, se han mencionar los artículos 105 y 106.4 de la LGT donde se menciona que es el obligado tributario quién debe probar todos los hechos de los que quiera hacer valer su derecho cuando la Administración ponga en duda una factura o cualquier otro documento, mediante cualquier otra prueba admitida en derecho, circunstancia que no ha sido probada D. Felix, presunto infractor, al tener rendimientos de actividades económicas."
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEARM) de Madrid, de 30 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores.
a) Tras rechazar el motivo que denunciaba la falta de motivación, por entender que no se ha producido indefensión, y hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos y su acreditación, argumenta que "de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, en el presente caso, por tanto, hemos de analizar el referido requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba."
En cuanto a las facturas con proveedores (AND Abogados, Código Asesores y Afianza Asesores), apunta que " igual que la presentación de la factura no justifica necesariamente el gasto declarado, cuando la Administración no reconoce, como aquí sucede, la afectación del gasto a la actividad, es al contribuyente al que corresponde la carga de la prueba de la realidad de dicha afectación. Circunstancia que no se ha probado, debiendo desestimarse las pretensiones de la parte reclamante."
Respecto a la alegación formulada por el reclamante relativa a la estimación del recurso de reposición interpuesto contra la regularización del IRPF 2016 por el que se acepta la deducibilidad de determinados gastos, aclara lo siguiente: " se trata de ejercicios diferentes sin que sea vinculante para este TEAR dicha resolución estimatoria. Es más, en el presente caso, se desestima la deducibilidad de gastos por no haber justificado su realidad y su correlación con los ingresos de su actividad en el ejercicio 2015."
b) En relación con la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador, el TEARM, tras referirse a la tipicidad de la conducta y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, motiva que el mismo " contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente". Agrega que " considerando que el interesado ha deducido gastos que no tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica declarada, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".
SEGUNDO. - Posición de las partes.
A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:
En relación con los gastos considerados no deducibles, considera, con carácter general, correcta la justificación y acreditación de los gastos declarados que han sido regularizados. Se aportó el libro registro de gastos de la actividad profesional y los justificantes, ya fueran tickets, recibos bancarios o facturas de proveedores.
En relación con partidas concretas, se alega lo que sigue:
1º) Respecto de los gastos de servicios prestados por proveedores, las entidades AND Abogados (A Non Domino S. Coop Madrid) y Código Asesores y Servicios, intervinieron en asuntos jurídicos posteriormente facturados por el recurrente; y Afianza Asesores, S.L. prestó servicios de contabilidad y presentación de impuestos, todo correlacionado con los ingresos de la actividad. Argumenta que " no logra entender por qué no se han admitido los gastos relacionados con servicios recibos de proveedores. gastos que figuran en el libro de gastos perfectamente registrados y sobre los que se han aportado las facturas que los acredita.". Se insiste en que "es evidente la correlación existente entre los gastos de los proveedores AND Abogados, Código Asesores y Afianza Asesores con los ingresos". Y que " aportó la liquidación provisional de 2016 dictada por la oficina de gestión tributaria de la Administración de Pozuelo de Alarcón, en la que se admite como gasto deducible las facturas recibidas del proveedor AND Abogados" y que " se acepta precisamente la deducibilidad de los gastos de los mismos proveedores que se discuten en 2015".
2º) Se ha producido vulneración del principio de seguridad jurídica porque se ha producido una disparidad de criterios entre dos oficinas de gestión tributaria, la de María de Molina y la de Pozuelo de Alarcón de Madrid. En la comprobación del ejercicio 2015 la oficina de gestión tributaria de María de Molina considera que los gastos referentes a los proveedores AND Abogados, Código Asesores y Afianza Asesores, no son deducibles por no haber justificado el contribuyente la realidad de la afectación de los mismos a su actividad. En cambio, en la comprobación efectuada por la oficina de gestión tributaria de Pozuelo de Alarcón, respecto del IRPF 2016, los gastos correspondientes a los mismos proveedores sí se consideran deducibles.
B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin se refiere a todos y cada uno de los motivos de impugnación de acuerdo con la argumentación dada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
TERCERO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
" En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
"1 . En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
QUINTO. - Posición de la Sala sobre la liquidación
Dado que las alegaciones del actor son genéricas nos remitimos a la doctrina expuesta y damos por reproducida la justificación ofrecida por la AEAT y por el TEARM en relación con los diferentes tipos de gastos no aceptados como deducibles, que no aparece combatida argumentativamente por el recurrente en relación con cada una de las partidas rechazadas. Nos centramos en los gastos correspondientes a facturas libradas en concepto de colaboración de servicios jurídicos rechazadas por la AEAT, por importe de 5.964,26 euros, "por no constar la presentación de declaraciones informativas ni haber sido justificado el gasto"; únicas respecto de las que el recurrente manifiesta su expresa oposición al rechazo alegando el carácter probatorio de las facturas y su reflejo en el libro de gastos.
Considera que la justificación del gasto son las facturas que se aportaron en el documento nº 8 del escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación; y su relación con su actividad profesional se justificaría por facturas que asimismo aportó en ese trámite. Sostiene que las primeras han sido libradas al recurrente por las entidades A Non Domino S. Coop Madrid (nombre comercial AND Abogados) y Código Asesores y Servicios, SL por su colaboración profesional en trabajos e informes relacionados con la actividad del actor por la que a su vez emite una serie de facturas a la entidad AFIANZA ASESORES, a la que presta servicios para clientes de esta última. La descripción de los trabajos figuraría en el texto de las facturas respectivas. Por otra parte, Afianza Asesores, S.L. libra al recurrente facturas por la confección y presentación de sus impuestos. Se dice que " es un gasto necesario para poder cumplir las obligaciones tributarias de mi representado. Es un gasto estructural y deducible para cualquier autónomo que requiere los servicios de una gestoría."
Es obligado recordar que la deducción de gastos es un beneficio fiscal y, por tanto, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, sin que la existencia de una mera factura sea suficiente cuando de contrario la Inspección ha descartado la realidad del gasto - en este caso - con argumentos sólidos, como que no consta la presentación de declaraciones informativas ni la justificación del gasto.
El TEARM insiste en este sentido, en que el contribuyente no puede pretender que la sola presentación de la factura sirva para justificar el gasto declarado << pues continuados pronunciamientos jurisprudenciales y de los órganos económico- administrativos - sentencias de la AN de 4 de mayo de 2000 y 29 de abril de 2004 y del TAEC de 7 de julio de 1999 y 7 de marzo de 2002 - "viene exigiendo para la deducibilidad del gasto el requisito de su efectividad, es decir, que responda a un hecho económico real, que suponga la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas (...)" >>
Negada pues razonablemente la realidad del gasto, no basta la factura o la contabilización del mismo para acreditar la efectividad de los servicios y su relación con la actividad.
Para admitir la deducibilidad del gasto se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, ya que la obligación formal de la remisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba. Así, una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba (ex artículo 105 de la LGT), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dice fueron prestados. ( STSJ Madrid, sección 5 del 15 de marzo de 2023, Recurso: 834/2020).
Por lo demás, no tiene incidencia alguna en la resolución del presente pleito el hecho de que la Administración admitiera la deducción de todos los gastos declarados en el ejercicio 2016. Porque es evidente que el resultado de una comprobación tributaria depende de la documentación presentada en cada caso, que no tiene que ser necesariamente la misma que la aportada en ejercicios diferentes. Concretamente, en el ejercicio 2016 la AEAT se limita a razonar que " De acuerdo con: La documentación aportada, así como los datos y antecedentes que obran en esta Administración, se observa que son ciertos los extremos alegados, quedando acreditados unos gastos deducibles de su actividad económica en el año 2016".
Sin embargo, en el ejercicio 2015, partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia, no se consideran dichos gastos deducibles porque no consta la presentación de declaraciones informativas relacionadas con las facturas y además no se ha justificado el gasto; objeciones que exigían por parte del actor una acreditación adicional que la mera referencia a las facturas y a su contabilización en el libro.
En cualquier caso, contra lo que el actor defiende, la AEAT no estaba obligada a perpetuar la admisión de gastos en ejercicios diferentes al año 2016 aunque se trate de los mismos proveedores.
En consecuencia, los acuerdos de liquidación y sanción han de ser confirmados, con desestimación de las alegaciones del recurrente, siendo procedente la desestimación del recurso.
SEXTO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
