Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, por importes de 79.968,43 euros y 32.817,46 euros, respectivamente.
SEGUNDO.-La resolución del TEAR recurrida deriva del acuerdo de liquidación de fecha 30 de mayo de 2017, que trae causa del acta de disconformidad A02-72759970, incoada por la Inspección a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.
El indicado acuerdo de liquidación expresa, en lo que ahora importa:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 8 de julio de 2016 y han tenido carácter parcial, limitándose a comprobar si las entidades Torrofer S.A. e Iniciativas Bálticas S.A. se encuentran incursas en la causa prevista en el art. 67.4.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide su inclusión en el Grupo Fiscal y, en su caso, todas las consecuencias fiscales de su exclusión respecto del indicado ejercicio fiscal.
La sociedad Grupo Empresarial Los Norteños S.L., sociedad dominante del grupo fiscal nº 429/10, declaró en el ejercicio 2011 en ese régimen especial en el Impujesto sobre Sociedades.
Las sociedades dependientes de dicho grupo fiscal son, entre otras, Torrofer S.A. e Iniciativas Bálticas S.A.
Su actividad (principal) está clasificada en el epígrafe 842 del IAE, servicios financieros y contables.
La Inspección de los Tributos pone de manifiesto el desequilibrio patrimonial que presentaban Torrofer S.A. e Iniciativas Bálticas S.A. en sus cuentas anuales del ejercicio 2011.
En fecha 7 de junio de 2016, notificado el día 16 del mismo mes, se efectuó requerimiento de información a la entidad Torrofer S.A. en la cual se solicitaba copia de los contratos de préstamos participativos firmados por la entidad y vigentes en alguno o varios de los ejercicios cerrados desde 2011.
En contestación al requerimiento, se aportó escrito de acompañamiento y contrato de préstamo participativo de fecha 29/6/2010, en la cual, Matadero Madrid Norte S.A., socio único del obligado tributario, concede a Torrofer S.A. un préstamo participativo por importe de 35.000,00 euros.
En el curso del expediente de comprobación, el obligado aportó:
- En relación a la entidad Torrofer S.A.: contratos de préstamos participativos de 25 de junio de 2011 y 22 de junio de 2012 otorgados por el socio único del obligado tributario, Matadero Madrid Norte S.A., por importes respectivos de 290.000 y 190.000 euros.
- En relación a la entidad Iniciativas Bálticas S.A.: contrato de préstamo participativo de fecha 26 de junio de 2011 otorgado por el socio único del obligado tributario (Building 2000 S.A.), por importe de 72.000 euros.
Invoca la Inspección el art. 67.4.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor no pueden formar parte del grupo fiscal las sociedades que al cierre del periodo impositivo tengan un patrimonio neto inferior a la mitad de su capital social, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
Y conforme al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, constituye causa de disolución de la socidad las pérdidad que dejen reducido el patgrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
Pese a que el tenor literal del art. 67.4 del TRLIS se remite a la letra d) del art. 363.1 del TRLSC, la situación de desequilibrio se regula en la letra e) de dicho precepto desde la modificación sufrida por la TRLSC mediante la Ley 25/2011, por lo que debe entenderse hecha la referencia al nuevo apartado e), habiéndose corregido esta circunstancia por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a las características comunes a todos los préstamos, solo están formalizados en documento privado y no consta que se haya presentado ante la Administración competente la declaración de estas operaciones sujetas al concepto de operación societaria, de acuerdo con el art. 19.1.2º del RDL 1/1993
Por otro lado, el préstamo concedido por Matadero Madrid Norte S.A. a Torrofer S.A. sí figura en el balance (deudas a largo plazo) del modelo 200 de los ejercicios 2010 y 2011.
Sin embargo, el resto de los préstamos participativos aportados no figuran identificados individualmente en las cuentas anuales del modelo 200 de los ejercicios 2011 y 2012.
El contrato de préstamo participativo concedido por Building 2000 S.A. a Iniciativas Bálticas S.A. en fecha 26 de junio de 2011, por importe de 72.000 euros, no figura identificado en el balance del modelo 200, ejercicios 2011 y 2012.
A la vista de lo expuesto y de los restantes hechos que detalla la Inspección, los documentos aportados en el curso del procedimiento no se consideran préstamos participativos, por lo que los importes consignados en los mismos no se consideran computables a efectos del cálculo del patrimonio neto y, por tanto, las sociedades Torrofer S.A. e Iniciativas Bálticas S.A. se encuentran incursas en el ejercicio 2011 en la causa prevista en el artículo 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que impide que formen parte del grupo fiscal 429/10 por no haber superado la situación de desequilibrio patrimonial, según balance cerrado al finalizar el ejercicio siguiente, es decir a 31 de diciembre de 2012.
Procede, por ello, la exclusión del grupo fiscal de dichas sociedades, que deben tributar de forma individual por el Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, el Inspector Coordinador practicó liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 79.968,43 euros (65.634,92 euros de cuota y 14.333,51 euros de intereses de demora).
Además, la Inspección tramitó un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo que apreció la comisión de infracción leve del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía de 32.817,46 euros.
TERCERO.-La parte actora solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de los actos de los que trae causa, alegando a tal fin, en resumen, que los préstamos constituidos en los ejercicios 2011 y 2012 son préstamos participativos, por lo que las sociedades no incurrieron en causa de disolución ya que su patrimonio neto no era a 31 de diciembre de 2012 inferior a la mitad de su capital social, de modo que no deben quedar excluidas del grupo fiscal.
Considera, por todo ello, que la liquidación es improcedente, añadiendo que el acuerdo sancionador carece de la debida motivación.
La Abogada del Estado, por su parte, se opone a las pretensiones de la actora y solicita la desestimación del recurso, reiterando en lo sustancial los argumentos de la resolución impugnada.
CUARTO. -Por providencia de 22 de septiembre de 2023, la Sala acordó lo siguiente:
"Visto el estado de las actuaciones, al amparo de lo establecido en el art. 33.2 de la Ley de esta Jurisdicción y sin prejuzgar el fallo definitivo, se concede a la parte actora y al Abogado del Estado el plazo común de DIEZ DÍAS para que aleguen lo que estimen oportuno sobre la incidencia que para la resolución del presente recurso pudiera tener el cambio normativo introducido por la Ley 25/2011 en el art. 363.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010 (texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital) , que modificó el apartado d) y pasó a ser el apartado e), de modo que la remisión del art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 al art. 363.1.d) del RDL 1/2010 ya no hacía referencia al supuesto de disolución de "pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social", sino al de "paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento", remisión normativa que no se modificó hasta la entrada en vigor el día 1 de enero de 2015 de la Ley 27/2014, que en su art. 58.4.d ) remite al art. 363.1.e) del RDL 1/2010 .".
Dentro del plazo concedido para hacer alegaciones, la parte actora presentó escrito en el que argumentaba, en lo que ahora importa, que la liquidación debía anularse, ya que un elemento esencial de la misma es su motivación jurídica, que es errónea, sin que los Tribunales deban subsanar ese error.
La Abogada del Estado también ha presentado escrito en el que reitera la solicitud de desestimación de las pretensiones de la parte actora.
QUINTO.-Después de ser presentados los escritos antes reseñados, la Sala dictó providencia en fecha 11 de diciembre de 2023 en la que acordó estar a la espera de que la Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronunciase sobre la admisión o no de los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado en los Procedimientos Ordinarios números 1498/2020 y 1407/2020, en los que se cuestiona el alcance del art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recursos que tuvo por preparados esta Sección mediante autos de fechas 22 y 30 de junio de 2023.
Pues bien, la Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo ha dictado providencia en fecha 20 de marzo de 2024 por la que inadmite el recurso de casación presentado contra la sentencia dictada en el P.O. nº 1407/2020, con los siguientes argumentos:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación n° 5075/2023 , preparado por el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 15 de mayo de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Suprior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso n° 1407/2020 .
Se acuerda su inadmisión a trámite, de conformidad con lo previsto en el artículo 90.4.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA ), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, teniendo en cuenta que la disposición aplicada en la sentencia y que se dice infringida (- artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-), ha sido derogada, sin que la Administración recurrente haya justificado suficientemente que, a pesar de tal derogación, la resolución del litigio sigue presentando un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, basado en la necesidad de procurar certeza y seguridad al ordenamiento jurídico.
Por otra parte, el artículo 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades era un precepto claro, no requerido por ende de un análisis jurisprudencial que lo precise o aclare, mediante una interpretación jurídica de la norma que sería obviamente correctora de la literal -en virtud del principio general condensado en el aforismo in claris non fit interpretatio- [ATS de 17 de mayo de 2017 (RCA 519/2017; ES:TS:2017:4227A), 4 de abril de 2018 (RCA 41/2018; ES:TS:2018:3543A)]. El error patente que se revela en el escrito de preparación no es imputable a la tarea exegética efectuada en la sentencia, sino a una clara omisión legal que no puede ser restañada haciendo decir a la ley lo que no dice. (...)".
Y el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por esta Sección en el P.O. nº 1498/2020 también ha sido inadmitido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo mediante providencia de fecha 18 de abril de 2024, del siguiente tenor:
"La Sección de admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha visto el recurso de casación n° 5089/2023 , preparado por la representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 20 de abril de 2023 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que estimó el recurso n° 1498/2020 .
Como dijimos en la providencia de 20 de marzo de 2024, que inadmitió el recurso de casación n° 5075/2023, en asunto sustancialmente igual al presente, se acuerda ahora también la inadmisión a trámite del presente recurso, por las mismas razones expuestas en la citada resolución, con fundamento en la claridad de las normas jurídicas cuya interpretación se promueve. (...)".
SEXTO. -Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, con carácter preferente debe ser analizada la cuestión sometida a debate por la Sala en la providencia de fecha 22 de septiembre de 2023, ya que, teniendo en cuenta su naturaleza jurídica, de la decisión que se adopte dependerá que deba entrarse o no en el enjuiciamiento de los argumentos invocados por las partes procesales en los escritos de demanda y de contestación.
Pues bien, esta Sección ha dicho en supuestos similares al presente que a partir de la entrada en vigor de la Ley 25/2011, el art. 67.4.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004 no constituye base legal para excluir una sociedad de un grupo fiscal consolidado por concurrir el supuesto de "pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social".
Así lo hemos declarado en las sentencias de fechas 8 de febrero de 2023 (recurso nº 1406/2020), 8 de marzo de 2023 (recurso nº 136/2021), 22 de marzo de 2023 (recurso nº 1408/2020), 20 de abril de 2023 (recurso nº 1498/2020) y 19 de mayo de 2023 (recurso nº 1407/2020).
Las sentencias dictadas en los recursos 1406/2020, 1408/2020 y 136/2021 han sido declaradas firmes por Decretos de la Letrada de la Administración de Justicia de fechas 18/04/2023, 22/05/2023 y 08/05/2023.
Por el contrario, las sentencias dictadas en los P.O. 1498/2020 y 1407/2020 fueron recurridas en casación por el Abogado del Estado ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que ha inadmitido ambos recursos, como antes se indicó.
Dicho esto, la Sala es consciente de que en anteriores sentencias de fechas 15 y 21 de octubre de 2020 ( recursos 759/2019 y 762/2019) mantuvimos un criterio opuesto con apoyo en la siguiente argumentación:
"El artículo 363.1. d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (en adelante, TRLSC) al que se remite el TRLIS, establecía en su redacción original:
"Artículo 363. Causas de disolución.
1. La sociedad de capital deberá disolverse:
... ... ..
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
Posteriormente la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, da nueva redacción al apartado 1 del artículo 363 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , convirtiendo el antiguo apartado d) en el nuevo apartado e).
Pese a que el art. 67.4. b) TRLIS se remite a la letra d) del artículo 363.1 TRLSC, la situación de desequilibrio se regula en la letra e) de dicho precepto, desde la modificación sufrida por el TRLSC mediante la Ley 25/2011 . Es evidente que la referencia debe entenderse hecha al nuevo apartado e). Dicha circunstancia ya se corrige en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades."
Sin embargo, un detenido examen de esta cuestión nos lleva a ratificar la tesis que mantuvimos en las sentencias dictadas en los recursos 1406/2020, 1407/2020, 1408/2020, 1498/2020 y 136/2021, frente al criterio de las sentencias de los recursos 759/2019 y 762/2019.
En efecto, el art. 67.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula los supuestos cuya concurrencia determina que una entidad no pueda formar parte de un grupo fiscal, remitiéndose en la letra b) al art. 363.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/2010 (texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital)
Pues bien, el art. 363.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/2010, en su redacción original, establecía la siguiente causa de disolución de las sociedades de capital:
"d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso."
Pero la redacción original del art. 363.1.d) del RDL 1/2010 fue modificada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, que pasó a ser la siguiente:
"d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
Es evidente, por tanto, que a partir de la Ley 25/2011, que se publicó en el Boletín Oficial del Estado el día 2 de agosto de 2011 y entró en vigor a los dos meses de su publicación (2 de octubre de 2011), el art. 67.4.b) del RDL 4/2004 ya no aludía a la causa de disolución referida a la reducción del patrimonio neto de la entidad a una cantidad inferior a la mitad del capital social, sino a la causa consistente en la paralización de los órganos sociales.
El Abogado del Estado aduce, no obstante, que el art. 67.4.b) del RDL 4/2004 debe interpretarse atendiendo a su espíritu y finalidad, conforme al art. 3.1 del Código Civil, pero olvida que, a tenor de ese mismo precepto, las normas tienen que ser interpretadas, ante todo, según el sentido propio de sus palabras.
La función de los órganos jurisdiccionales es aplicar las leyes, y es obvio que desde la entrada en vigor de la Ley 25/2011, el art. 67.1.b) del RDL 4/2004 no se remite al supuesto de disolución en que se basa la liquidación aquí recurrida.
Aunque también invoca el representante de la Administración que estamos ante un error de técnica legislativa fácilmente detectable, de ello resultaría que su rectificación no podía ofrecer dificultad alguna, pero la realidad es que la redacción del art. 67.1.b) del RDL 4/2004 se mantuvo sin alteración alguna desde la entrada en vigor de la Ley 25/2011 (2 de octubre de 2011) hasta la derogación del propio RDL 4/2004 por la Ley 27/2014, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015, es decir, durante más de tres años, periodo durante el cual se modificó en dos ocasiones el repetido art. 67 del RDL 4/2004, una por la Ley 26/2013 que modificó el apartado 3 y añadió el apartado 6, y la segunda por la indicada Ley 27/2014, que modificó el apartado 6 con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013. Sin embargo, como ya se ha dicho, no se modificó el apartado 1.b) del mismo artículo.
SÉPTIMO. -Sentado lo que antecede, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, la resolución del presente recurso exige reproducir los argumentos expuestos por esta Sección en la sentencia que puso fin al recurso nº 1408/2020, que a su vez se remite a la fundamentación que contiene la sentencia dictada en el recurso nº 1406/2020.
Así, el quinto fundamento jurídico de la sentencia dictada en fecha 22 de marzo de 2023 en el recurso nº 1408/2020 dice lo siguiente:
"QUINTO. - (...) En el recurso nº 1406/2020 se ha dictado sentencia en fecha 8 de febrero de 2023 (ponente Sr. Gallego Laguna), cuyos argumentos deben reiterarse ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.
Así, en el quinto fundamento jurídico de la mencionada sentencia se dice lo siguiente:
"QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados 4 y 5 en la redacción aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según la disposición final 1.1 del Real Decreto-ley 2/2011, de 18 de febrero . Ref. BOE-A-2011-3254, redactado el apartado 4.b) conforme a la corrección de errores publicada en BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2011. Ref. BOE-A-2011-3703.del establecía:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter."
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el art. 363 que regula las "Causas de disolución" en su redacción originaria establecía:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
b) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
c) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
e) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
f) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
2. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá, además, por la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos.
3. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.".
Si bien, la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo , de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas, en el Artículo primero de Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en el apartado de Veinte determina:
"En el artículo 363 se suprime el apartado 2, se reenumera el apartado 3, que pasa a ser el 2, y se da la siguiente redacción al apartado 1:
«1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.»"
En relación la remisión que el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 hace al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , no fueron modificados ni la reforma del citado art. 67 introducida por la disposición final 5.2 de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre que modifica el apartado 3 y se añade el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, ni la reforma introducida por la disposición final 6.1.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre que modifica el apartado 6, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.
No es hasta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando se introduce la remisión al art. 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, cuando en el art. 58.4 establece lo siguiente:
"No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante."
Siendo evidente que no resulta aplicable al presente caso la referida Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que según su Disposición final duodécima, entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"
Pues bien, descartado que pueda ser aplicable la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Administración pretende aplicar lo dispuesto en el apartado e) del art. 363.1 de la del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , cuando la remisión que hace el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67.4 es al art. 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , y no al apartado e)
El Tribunal Económico Administrativo Regional considera que procede efectuar una interpretación lógica para entender la remisión al apartado e) y no al apartado d).
Sin embargo la interpretación que efectúa la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil al que se remite la Ley General Tributaria, pues debe hacerse en primer lugar la interpretación según el sentido propio de sus palabras y el art. 67.4.b) del el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 67 apartados es absolutamente claro en la remisión al artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, por lo que no puede entenderse una interpretación diferente en relación con el contexto o los antecedentes históricos y legislativos, porque si el Legislador lo hubiera querido modificar lo hubiera efectuado, teniendo en cuenta que el mencionado art. 67 fue objeto de dos modificaciones posteriores que no alteraron la referencia al artículo 363.1.d), y la tampoco puede considerarse carente de sentido que se refiriera al apartado consistente en que "Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento."
De otro lado, es preciso tener en cuenta que no puede efectuarse una interpretación extensiva del hecho imponible, que es lo que parece pretender la Administración, al aplicar una referencia a un precepto que no es el que establece el propio Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción aplicable al ejercicio objeto del recurso.
Por ello, no puede considerarse que exista base legal para la conclusión a la que llega la liquidación, lo que determina que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes."
Los argumentos que se acaban de transcribir son plenamente aplicables al presente caso por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la referida sentencia, lo que determina la anulación de la liquidación impugnada por no ser conforme a Derecho, anulación que conlleva la del acuerdo de imposición de sanción por carecer de cobertura jurídica, de manera que debe ser estimado el recurso en su integridad."
Los argumentos que se acaban de reproducir son aplicables al caso que ahora nos ocupa y conducen a la anulación de la liquidación recurrida por no ser ajustada a Derecho, lo que también determina la anulación del acuerdo sancionador que deriva de aquella por carecer del presupuesto que le sirve de fundamento, de modo que debe estimarse íntegramente el presente recurso.
OCTAVO. -De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
