Sentencia Contencioso-Administrativo 434/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1735/2021 de 12 de junio del 2024

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 22/05/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004) derivado del Acta n° NUM005 dictado por la AEAT relativo al IVA, periodos de 2012 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por los periodos de liquidación de 2012 y n° NUM002 por los periodos de 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 4.127,38 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 1.900,07 euros correspondiente al periodo 2012- 3T.

- En fecha 29/06/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (referencia NUM006) con origen en la propuesta sancionadora n° NUM007 dictado por la AEAT relativo al IVA, periodos de 2012 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001, por la sanción derivada de los periodos de liquidación de 2012 y n° NUM003 por los periodos de 2013. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 1.984,46 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 766,21 euros correspondiente a la sanción del periodo 2012-3T.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la anulación total, de los fallos del TEAR Madrid con nº de referencia NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 por no ser conforme a derecho, dictada con fecha 9 de julio de 2021 y en consecuencia, la anulación total, por no ser conforme a derecho, de la liquidación provisional, de la que deriva la resolución del TEAR Madrid, objeto del presente recurso, así como el acuerdo de imposición de sanción.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, sobre la situación del procedimiento desde el 22 de diciembre de 2017 al 14 de diciembre de 2017, en la diligencia nº 10 del día 22 de noviembre 2017 cita al obligado tributario para continuar con las actuaciones inspectoras el 14 de diciembre de 2017 y solicita para aportar también en dicha fecha la documentación que se detalla en dicha diligencia. Por lo tanto, la Administración establece como plazo para aportar documentación el 14 de diciembre de 2017; el obligado tributario no comparece en dicha fecha ni aporta la documentación requerida. En este momento el incumplimiento de la obligación de aportar la documentación en el plazo otorgado para ello por la inspección, no provoca, a diferencia de lo que ocurría con la versión anterior del artículo 150 de la LGT, ninguna consecuencia desde el punto de vista de la duración del procedimiento inspector. Con la reforma de la LGT llevada a cabo mediante Ley 34/2015 se han introducido novedades, entre otras, la supresión de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración y la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector. No obstante, hay que tener en cuenta que, si bien se ha ampliado el plazo de duración del procedimiento inspector, la concurrencia de las circunstancias que se consideraban dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración pasan a considerarse como causas de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector o causas de extensión del cómputo del plazo de dicho procedimiento. En cambio, se establecen en el artículo 150.4 y 150.5 de la LGT dos posibles motivos de extensión del plazo de las actuaciones inspectoras: periodos solicitados por el obligado tributario y aportación tardía de documentación.

Desde el 14 de diciembre de 2017 al 19 de diciembre de 2017 existe un retraso por parte del obligado tributario en cuanto a la aportación de documentación y en cuanto al cumplimiento de comparecencia. Con fecha 19 de diciembre de 2017, se presentó un escrito a través de la sede electrónica al objeto de fijar una visita el 17 de enero de 2018 para poder continuar con la revisión de los elementos solicitados en la última comparecencia al no tener una fecha fijada de continuación, tras la incomparecencia. Sin embargo, la Administración ha interpretado todo lo contario, que el obligado tributario quería suspender las actuaciones inspectoras hasta el 17 de enero de 2018. La interpretación que hace la Administración de la petición indeterminada es la más restrictiva posible, computándole todos los días como ampliación del procedimiento inspector. Que debería haber existido una notificación expresa de la concesión exacta antes de que se iniciara el periodo solicitado para que el obligado tributario fuera quien aceptara la interpretación que le hace la Inspección sobre el plazo indeterminado que él a juicio de la Administración solicito, de manera que este periodo de suspensión debería quedar reducido a 0 días y no a 29 como la Administración pretende. Al menos computar un periodo mínimo tras la petición, antes de la concesión a efectos de valorar si estaba lo suficientemente justificada o no la petición y en su caso, poder tener un periodo para desestimarla y en base a ello reducir el periodo de ampliación propuesto por la Administración en al menos 7 días de periodo mínimo (tomando como referencia el nuevo desarrollo reglamentario) o tomar como referencia objetiva en consideración la duración mínima de 7 días de cada uno de los periodos que se soliciten, tomando como base el nuevo desarrollo reglamentario. La situación generada en relación con el contenido de la diligencia nº 11 es distinta a la analizada anteriormente, dado que nos encontramos que contiene un requerimiento de documentación e inmediatamente una solicitud de suspensión por parte del obligado tributario, que si concreta el número de días que el obligado tributario solicita de suspensión de actuaciones, pero no lleva aparejada ningún tipo de plazo mínimo para aportar la documentación requerida, una vez transcurrido el plazo de suspensión. La Administración computa 14 días de ampliación de plazo, pero ahora bien, no puede imputarse a la recurrente todo el periodo de ampliación que pretende la Administración, porque los arts. 55.2 y 171.3 del Real Decreto 1065/2007 obligan a conceder un plazo de diez días para presentar la documentación, exigencia no observada en el presente caso al no haberse concedido, ningún tipo de plazo para presentar la documentación solicitada en la diligencia nº 11. La documentación requerida en la diligencia nº 11, que se solicita a través de un requerimiento de documentación posterior en el que se solicitan de nuevo documentos demandados en requerimientos previos (en anteriores diligencias), pero estamos ante una diligencia nueva que interrumpe el cómputo del plazo a favor del contribuyente. Así lo ha reconocido la Audiencia Nacional (29-9-17), en su doctrina más reciente que citando la doctrina del Tribunal Supremo, establece que la dilación imputable al sujeto pasivo debe incluir un elemento volutivo, es decir, existir voluntariedad en el sujeto pasivo en la omisión de la aportación de los datos requeridos. En el caso examinado, el contribuyente desde que le es requerida la documentación en diligencias previas, comunica su imposibilidad de aportar la documentación requerida, y ésta es matizada en diligencias sucesivas.

Por tanto, habiéndose notificado el inicio de actuaciones el día 26 de septiembre de 2017, teniendo en cuenta que el plazo que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización es de 18 meses y en el presente caso proceden en todo caso como máximo 4 días de ampliación, dicho plazo máximo de finalización del procedimiento de comprobación e investigación debió finalizar el día 30 de marzo de 2018, sin embargo la notificación del acuerdo de liquidación se produjo el 23 de abril de 2018, por lo que dicho plazo, a juicio del obligado tributario ha sido superado.

Respecto del trámite previo a la firma de las actas de inspección, manifiesta que los problemas técnicos, en la sede electrónica de la AEAT, ajenos al contribuyente han dificultado enormemente e impedido, el estudio completo, en condiciones óptimas, del expediente de inspección por el interesado al no poder tener copia de todos los documentos que lo conforman, a través de la opción que expresamente está habilitada para ello en la sede electrónica ("descarga de expediente completo"), y ser muy dificultosa la "opción alternativa manual" de consulta y descarga individual uno a uno de los múltiples documentos que configuran el expediente, en la sede electrónica de los mismos al expirar cada pocos minutos la página y ser necesario de nuevo la autenticación y solicitud de un nuevo PIN, tal y como ha reconocido la Administración en el acta de disconformidad donde reconoce que: "...el sistema dificulta pero no impide...". La Administración no concede un nuevo trámite de audiencia, al considerar que no procedía el mismo y que la ampliación de plazo concedida para la firma de las actas era suficiente para compensar dicha incidencia. Que ha provocado una doble indefensión material del obligado tributario en relación con el trámite de audiencia y la puesta de manifiesto del expediente, que provocó que el obligado tributario no estuviera en disposición óptima de valorar si la propuesta de la Administración Tributaria estaba lo suficientemente fundamentada. Lo anterior, no puede calificarse como una indefensión puramente formal ya que la situación creada no va a poder quedar subsanada con las posibilidades de defensa atribuidas a las alegaciones posteriores, y que son objeto del presente escrito, ya que éstas no podrán cambiar el carácter de disconformidad de las actas emitidas. Que durante el trámite de alegaciones concedido tras la emisión de las actas de disconformidad y que es objeto del presente escrito, no ha tenido ni copia completa previa de los documentos que conforman el expediente electrónico ni acceso a los mismos de ningún tipo, lo que mengua su derecho a defensa.

Alega que una de las principales garantías procesales que asisten a los obligados tributarios incursos en un procedimiento tributario es el denominado trámite de audiencia. Que no nos encontramos en presencia de un mero trámite de alegaciones, sino de un verdadero trámite de audiencia con las importantes distinciones que ello conlleva. Considera que nos encontramos ante una causa de nulidad detallada en el artículo 47 de la ley 39/20185 que prevé las causas que provocan la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, entre ellas: a) los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

En cuanto al fondo del asunto y los motivos de la regularización, manifiesta que el inmueble de la DIRECCION000 es propiedad de D. Héctor y Dña. Josefa desde el 16 de abril de 2009 que lo adquirieron para su sociedad de gananciales. El domicilio fiscal coincide con el social y coincide asimismo con el domicilio particular de D. Héctor, socio y administrador único de la sociedad. Los gastos relacionados con Seguridad, hacen referencia a la necesidad de contratación de vigilancia con el objetivo de proteger los equipos técnicos (cámaras...) con los que se lleva a cabo la actividad y el resto de gastos relacionados con obras son en su mayoría, importes correspondientes y relacionados con la actividad dado que facilitan el montaje de escenarios para producción de sesiones fotográficas y reportajes, por lo que dichos gastos si cumplen los requisitos para ser considerados como deducibles, al estar relacionados con la actividad que lleva a cabo el obligado tributario.

En cuanto a la sanción, alega la vulneración del principio de culpabilidad. La Administración aplica automáticamente el inicio de un expediente sancionador por la existencia de un procedimiento inspector sin justificar ninguna causa ni elemento culpabilistico.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, por lo que se refiere a las alegaciones de dilación del procedimiento y omisión del trámite de audiencia, a fin de evitar excesivas reiteraciones, esta Abogacía del Estado da por reproducidas las alegaciones de las resoluciones recurridas, en las que se da cumplida respuesta a las alegaciones en las que la parte actora fundamenta su demanda. No obstante, respecto a la indefensión alegada, con carácter general, debemos resaltar que tal y como ha manifestado nuestro Tribunal Supremo, la teoría de la nulidad de la actuación administrativa ha de aplicarse con moderación y cautela, debiendo estimarse únicamente ante gravísimas infracciones del procedimiento que impidan el nacimiento del acto o produzcan indefensión ( sentencia de 13 de marzo de 1991), ya que la nulidad del acto se encuentra mediatizada, en principio, por la presunción de validez de la actuación administrativa ( sentencia de 17 de julio de 1983). Cita la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09), la STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012). En el caso que nos ocupa, tal y como recoge el TEAR de Madrid, no ha habido ninguna omisión de trámite procedimental, ni infracción alguna, ya que la interesada si ha podido tener acceso al expediente electrónico y, de hecho, accedió al mismo al menos en cinco ocasiones entre los días 12 y 22 de febrero de 2018, según consta en el registro de actividad del expediente electrónico. Asimismo, como recuerda el TEAR y la Oficina Técnica en las resoluciones impugnadas, de los diversos sistemas de identificación admitidos por la AEAT en su Sede Electrónica, utilizó el PIN 24Horas, sistema que dificulta, pero no impide el acceso a la descarga completa del expediente, ya que aunque se haya podido constatar que impide la descarga masiva de los documentos que componen el expediente, si se puede acceder a la consulta del expediente y a la descarga individualizada de los documentos. También se le ofreció verbalmente que, en la oficina de inspección, se le podía facilitar copia de los documentos y que para el cálculo de la propuesta de liquidación únicamente se iban a tener en cuenta la documentación aportada por el representante del contribuyente durante el procedimiento de comprobación. La recurrente rechazó la una entrega del expediente en CD. Según se refleja en la diligencia nº 13 de 2 de febrero de 2018, en la que se comunica la puesta de manifiesto del expediente, el compareciente manifestaba estar informado de todo el expediente al haber solicitado información sobre el estado de la comprobación y la documentación aportada hasta la fecha (el actuario le explicó cuantas preguntas le fueron realizadas). Por otra parte, en el plazo de alegaciones al acta, el representante del obligado tributario solicitó ampliación de plazo por 7 días más por la complejidad del expediente en su conjunto al tener las actuaciones carácter general y afectar a IRPF, IS e IVA. Este plazo fue concedido y finalmente el representante del obligado tributario presentó alegaciones a las propuestas de liquidación. Por lo tanto, la interesada ha podido presentar cuantas alegaciones ha tenido por conveniente, no habiéndose producido ningún tipo de indefensión.

En cuanto al fondo del asunto, manifiesta el Abogado del Estado que la liquidación practicada regulariza la situación de la recurrente, en relación con el IVA, consiste en la minoración de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en primer lugar respecto de las cuotas soportadas declaradas que no coinciden con las registradas en los libros registros aportados, y en segundo lugar, respecto de las cuotas de IVA soportadas debidamente registradas, pero respecto de las cuales, actuaciones inspectoras que no cumplen los requisitos establecidos en la normativa tributaria para ejercitar el derecho a la deducción, son cuotas relativas a servicios de seguridad, a suministros, albañilería, ferretería jardinería etc de un inmueble en la DIRECCION000, lugar donde radica a partir de 2012, el domicilio familiar del socio de la entidad y administrador único de la misma, y gastos que tienen relación con un vehículo y una motocicleta cuya relación con la actividad desarrollada no consta acreditada. La normativa aplicable en la deducción de cuotas de IVA se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Que conforme el artículo 105 LGT, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos. Es, por lo tanto, la recurrente la que debe probar que los gastos cuya cuota de IVA pretende deducirse cumplen los requisitos formales para ello, y además están directamente afectos a su actividad empresarial, y no la Administración la que debe probar la no afección, y para ello, es necesario disponer de la factura completa, contabilizar adecuadamente el gasto, y además vincular el gasto con el desarrollo de la actividad económica desempeñada. Respecto a los gastos relativos a vehículos, cita la sentencia de esta Sala y Sección Quinta de 23 de enero de 2020, Procedimiento Ordinario 931/2018, entre otras. En el caso que nos ocupa, ni se acredita el desarrollo de una actividad en el inmueble, ni se acredita que los espacios que se alega sirven al desarrollo de la supuesta actividad no se usen para los fines propios de la vivienda habitual y privada del socio y administrador único de la recurrente. En definitiva, no cabe admitir el carácter deducible aquellos gastos respecto de los que no se acredita su afectación a la actividad desarrollada, sin otro soporte que afirmaciones genéricas sobre su deducibilidad. El acuerdo de liquidación por el IVA y la resolución del TEAR de Madrid, señalan los hechos que han determinado la referida liquidación expresando de forma motivada y detallada la denegación de los gastos pretendidos por la parte actora, con argumentos que no han sido desvirtuados de contrario.

Por lo que se refiere al acuerdo de imposición de sanción, entiende el Abogado del Estado, que en el caso que nos ocupa, la recurrente dedujo de forma improcedente una serie de cuotas de IVA soportado, dejando de ingresar las cuotas que hubieran resultado de una correcta autoliquidación, en las cantidades que se detallan en el acuerdo sancionador, y acreditó indebidamente unas cuotas a compensar en periodos futuros, conducta que tiene pleno encaje en los tipos descritos. En el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. La infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. La deducción del IVA soportado por prestación de servicios o adquisición de bienes de forma improcedente es una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria. La recurrente mediante sus alegaciones no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma. En este caso, la Administración ha motivado la culpabilidad concurrente, en la existencia de negligencia, al haberse deducido indebidamente gastos que no resulta acreditado eran deducibles, y por tanto de forma negligente.

CUARTO:En análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes, en resumen, se expresan los siguientes:

"QUINTO. - En fecha 26/09/2016, se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2012 y 2013. El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT en adelante. Este procedimiento finaliza mediante la incoación en fecha 08/07/2016 del acta de disconformidad con n° de referencia NUM005 por el IVA del 3T-2012 al 4T-2013.

La sociedad 1102 STUDIO SL, se constituyó mediante escritura pública de fecha 13 de octubre de 1994 con la denominación inicial de DECAMIRED. Por escritura pública de 3 de diciembre de 2007 se procedió a elevar a públicos, entre otros acuerdos sociales, el cambio de denominación pasando a la actual de 1102 STUDIO SL, también modificación de objeto social y estatutos. El objeto social a partir de dicho momento es la prestación de servicios fotográficos incluida su producción y organización, así como la comercialización de todo tipo de material relacionado con la fotografía y su revelado. El administrador único es Don Héctor y el domicilio social se sitúa en la DIRECCION001 de Madrid (el interesado manifestó que existía contrato de arrendamiento, pero no se ha aportado). El 17.12.2013 comunica el cambio de domicilio social a la DIRECCION000, inmueble propiedad, con carácter ganancial, de los cónyuges Don Héctor y doña Josefa. En ambos ejercicios comprobados el administrador único tiene una participación del 90% de 1102 STUDIO S.L.

Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes:

- Se eliminan una serie de cuotas de IVA soportadas al determinar que no son deducibles en la medida en la que derivan de gastos que se entienden no afectos a la actividad."

Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:

"CUARTO.- A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, que según lo establecido en el artículo 150.1 a) de la Ley 58/2003 LGT (texto modificado por la Ley 34/2015) es de 18 meses, la Administración en su acuerdo de liquidación determina que procede extenderlo 43 días, "... dado que en el transcurso de las actuaciones el obligado tributario, mediante escrito de fecha 19 de diciembre de 2017 solicitó, de acuerdo con el artículo 150.4 de la Ley 58/2003 , unos periodos de 29 días (entre los días 19/12/2017 y 16/01/2018) y 14 días (entre 17/01/2018 y 31/01/2018), en los que quedaría suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo..."

Ante este TEAR el obligado tributario muestra su desacuerdo con tal apreciación, exponiendo los motivos que resumidamente se enuncian a continuación. En primer lugar, recuerda el obligado que con fecha 19 de diciembre de 2017 presentó un escrito al objeto de fijar una visita el 17 de enero de 2018 para poder continuar con la revisión de los elementos solicitados en la última comparecencia. En su opinión el objeto de dicho escrito es una mera citación para poder reanudar las actuaciones inspectoras que se encontraban paralizadas, al no tener una fecha fijada de continuación, tras la incomparecencia; considera que, si el objeto hubiera sido interrumpir las actuaciones inspectoras, se hubiera indicado, en todo caso, un periodo concreto para dicha suspensión. A su juicio, en tanto la Inspección confunde su intención y por ello afirma que el obligado solicita suspensión de actuaciones, cuando éste no concretaba en su escrito el número exacto de días, este periodo que se le imputa debería reducirse a cero. Subsidiariamente, entiende que la interpretación de la Administración es la más restrictiva que puede hacerse, computándole todos los días como ampliación del procedimiento inspector; como alternativa propone que al menos se compute un periodo mínimo de 7 días tras la petición (reduciendo así el periodo de suspensión a 22 días) o que se tome como referencia objetiva la duración mínima de 7 días de cada uno de los periodos que se soliciten, tomando como base el nuevo desarrollo reglamentario (reduciendo el periodo de suspensión al mínimo de 7 días y no de 29).

En segundo lugar, en cuanto a la ampliación de plazo del 17 de enero de 2018 al 31 de enero de 2018 (14 días) computado por la Inspección en relación con la diligencia n° 11, señala que ahora sí se concreta el número de días que el obligado tributario solicita la suspensión de actuaciones, pero no lleva aparejado ningún plazo mínimo para aportar la documentación una vez transcurrido el plazo de suspensión. Partiendo del contenido de los arts. 55.2 y 171.3 del Real Decreto 106512007, considera que éstos obligan a conceder un plazo de diez días para presentar la documentación en las actuaciones inspectoras, exigencia no observada en el presente caso al no haberse concedido ningún tipo de plazo para presentar la documentación solicitada en la diligencia n° 11, pues la Inspección comienza el cómputo el mismo día en que extiende la diligencia y lo da por finalizado un día antes de la reanudación de las actuaciones. A este respecto, alude a la consolidada doctrina del Tribunal Supremo en la que se ha establecido que solo son imputables al interesado las solicitudes de aplazamiento y el retraso en el cumplimiento de lo pedido, pero no el plazo inicial de 10 días reglamentariamente previsto para su aportación (entre otras la STS 19 de marzo de 2014 STS Sala 31 de 19 marzo de 2014 ); por ello considera que el plazo de 10 días para aportar documentación a la inspección es un plazo mínimo que conforma el ámbito temporal en que el procedimiento se desenvuelve y que no se le puede imputar. Abundando en lo anterior, el obligado aún realiza una consideración adicional, señalando que el hecho de que documentación solicitada con anterioridad vuelva a ser requerida en la Diligencia n° 11 determina la interrupción del plazo a favor del contribuyente. Entiende que así lo ha reconocido la Audiencia Nacional (en Sentencia de 29.09.2017 ), citando la doctrina del Tribunal Supremo, al establecer que la dilación imputable al sujeto pasivo debe incluir un elemento volitivo, es decir, existir voluntariedad en el sujeto pasivo en la omisión de la aportación de los datos requeridos. Como conclusión de todo lo anterior afirma que el periodo de ampliación propuesto por la Administración debe reducirse, al menos, en 10 días.

De todo lo expuesto concluye que habiéndose notificado el inicio de actuaciones el 26 de septiembre debió finalizar el 30.03.2018 y, sin embargo, el acuerdo de liquidación no se notificó hasta el 23 de abril.

Para responder a las objeciones expuestas por el reclamante este TEAR ha examinado el expediente electrónico remitido, en el que se aprecian los siguientes hitos:

- Según Diligencia n° 10 del día 22 de noviembre 2017, firmada por el interesado, la Inspección Tributaria cita al obligado tributario para la continuación de las actuaciones inspectoras el 14 de diciembre de 2017, en las Oficinas de la Inspección. Así mismo y para dicha fecha se le solicita aportar la documentación pedida y no aportada que se especifica en dicha diligencia, así como otra documentación adicional (Facturas justificativas de la adquisición de los elementos amortizados, Justificación de la vinculación de los vehículos y los inmuebles con la actividad de la entidad, Justificación individualizada de los gastos contabilizados en diversas cuentas y su relación con la actividad de la entidad).

- Como el propio obligado tributario reconoce, ni comparece en dicha fecha ni aporta la documentación requerida.

- Mediante escrito presentado el 19.12.2017 el obligado tributario solicita expresamente: "suspensión del plazo para atender requerimiento por aplicación del artículo 150.4 de la LGT (...) Solicitamos un aplazamiento de la visita al 17-01-2018, miércoles, para poder continuar con la revisión de los elementos solicitados en la última comparecencia."

- Según Diligencia n°11, de 17 de enero de 2018, firmada por el interesado (el subrayado es nuestro):

"La presente visita estaba fijada para el día 14 de diciembre de 2017, celebrándose en el día de hoy a solicitud del representante del obligado tributario, ya que el día 19 de diciembre de 2017, solicitó mediante escrito presentado por sede electrónica número de registro NUM008 que desde el día 19 de diciembre de 2017 hasta el 17 de enero de 2018 la Inspección no realizase actuaciones con el obligado tributario y que quedara suspendido el plazo para atender a los requerimientos que se le hayan efectuado, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Se advierte al compareciente que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ello supone la extensión de dicho plazo máximo de duración. (...)

5.- En la comparecencia anterior se solicitó la aportación de:

- La documentación no aportada hasta la fecha según se detalló en la anterior diligencia. - Facturas justificativas de la adquisición de los elementos amortizados.

- Justificación de la vinculación de los vehículos y los inmuebles con la actividad de la entidad.

- Justificación individualizada de los gastos contabilizados (...)

El compareciente manifiesta que en este momento no dispone de esta documentación y la aportará en la próxima comparecencia.

El compareciente solicita, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , un periodo de 15 días en el que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos que se le hayan efectuado. Se advierte al compareciente que ello supone la extensión de dicho plazo máximo de duración (...)

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia."

- En el expediente queda acreditada la aportación de diversa documentación el día 31.01.2017 (extractos de cuentas de los ejercicios 2012 y 2013) y 01.02.2017 (facturas leasing).

- Según Diligencia n° 12, de 2 de febrero de 2018, se celebra en dicha fecha la visita fijada para el 1 de febrero a solicitud del representante.

El artículo 150 de la LGT , en su redacción dada por la Ley 34/2015, en su redacción vigente a partir del 12-10-2015, establece lo siguiente:

Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación: (...)

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. (...)

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias. (..)".

El desarrollo reglamentario fue aprobado por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre (BOE de 30-12-2017), que modificó el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de aplicación de los Tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Interesa recordar que la nueva redacción del artículo 184 era de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de 1 de enero de 2018, según lo dispuesto en la disp. trans. única.1 de la precitada norma (y no por tanto al presente caso).

En un supuesto similar al que aquí se plantea, como es el contemplado en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) 4361/2017 de 8 de octubre de 2019, se plantea si, a tenor de las circunstancias expuestas, resulta aplicable la denominada "doctrina de los actos propios" expresada en la conocida expresión "venire contra factum proprium non valet", o, de forma más precisa el principio o derecho a la protección de la confianza legítima que debe regir en las actuaciones de la Administración y los obligados tributarios.

El TEAC siguiendo el camino marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada se ha referido a la citada doctrina de los actos propios en diversas resoluciones como las de 17-11-2015 R G 00-05071-2012 ó 15-02-2018 R G 00¬ 04092-2015 cuando la Administración mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente ha provocado en el obligado tributario una confianza legítima en que su actuación era correcta. Además, el principio de confianza legítima se reflejaba en el anterior artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), así como en el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , LRGSP), que resulta aplicable al ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la LGT , este último como principio general que la Administración deberá respetar en su actuación. Igualmente, el principio de la confianza legítima ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal de Juticia de la Unión Europea (TJUE).

Por ejemplo, la citada resolución de este TEAC de 17-11-2015 R G 00-05071-2012 expresa:

"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables".

Además, la citada doctrina de los actos propios o de protección de la confianza legítima debe aplicarse igualmente cuando es el obligado tributario el que mediante sus actos de forma concluyente ha provocado en la Administración una confianza legítima. Recuérdese que el Tribunal Supremo en la sentencia de 05-05-2014 recurso 5690/2011 , ha negado a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que tras realizar una operación a plazos y optar por el criterio del devengo pretende cambiar al criterio de caja como consecuencia del resultado del procedimiento de comprobación, conforme a la siguiente argumentación:

"Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 31), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.

No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido".

Esto ha sido reiterado en la sentencia de 23-10-2014 recurso 654/2013 , también referida al mismo Impuesto e igualmente para cambiar el criterio del devengo por el de caja como consecuencia de una nueva valoración dada a una finca aportada a una sociedad. En este último caso la entidad recurrente argumentaba que no se producía incoherencia alguna en su comportamiento, "sino simplemente el ejercicio de un derecho a gestionar adecuadamente y dentro de su capacidad económica la carga tributaria del impuesto sobre sociedades conforme a la legalidad vigente" pero la sentencia acude a lo señalado en la previa sentencia que se ha transcrito precisamente porque la vinculación de los propios actos y preservación de la confianza legítima también han de demandarse en los interesados.

En el presente caso debe subrayarse que el obligado tributario, ya en escrito por él presentado el 19.12.2017 y así también queda reflejado en Diligencia nº11, de 17 de enero de 2018, se refirió expresamente al hecho de que en sendas solicitudes manifestó actuar conforme a lo dispuesto en el artículo 150.4 de la LGT . Por ello se debe concluir que la conducta del contribuyente generó en la Inspección una confianza de que, concediendo dichas solicitudes, lo estaba haciendo a los efectos del artículo 150.4 de la LGT , confianza que, a juicio de este TEAC, debe reputarse legítima. De ello infiere este Tribunal que se han de derivar las consecuencias señaladas por el TEAC en la referida resolución TEAC 4361/2017 de 8 de octubre de 2019:

" (...) Por ello, teniendo en cuenta lo expuesto sobre los actos propios o protección de la confianza legítima, que antes se ha expuesto que resulta aplicable también a la conducta del obligado tributario, las alegaciones formuladas por el recurrente en este sentido son contrarias o cuando menos incoherentes con las manifestaciones por él realizadas ante la Inspección en la diligencia 6. Por tanto, este TEAC considera que lo reflejado en diligencia sin que el obligado hiciera ningún reparo, provocaron en la Administración una confianza basada en la conducta del obligado, que tampoco se opuso en ningún momento posterior del procedimiento inspector, pues la reforma reglamentaria del RGAT es posterior a la notificación de la liquidación. Por ello, el primer período de extensión de las actuaciones inspectoras, desde el 28-06-2016 hasta el 12-07-2016, debe entenderse conforme a Derecho."

Esta misma consecuencia resultaría por tanto aplicable al primer periodo de los reseñados, a tenor de los hechos expuestos.

En cuanto al segundo de los períodos computados por este motivo, entre 17/01/2018 y 31/01/2018, este Tribunal alcanza la misma conclusión, pues en la Diligencia n° 11 se deja igualmente constancia de las manifestaciones efectuadas por el obligado, prestando este conformidad, resultando para este período computado, por los mismos motivos que los expuestos en el análisis del primero, también debe quedar amparado por la doctrina de los actos propios o la protección de la confianza legítima, íntimamente ligado al principio de buena fe, que debe esperarse tanto del comportamiento de la Administración como de los interesados.

Alega además el reclamante, respecto de este último periodo que, si bien en la Diligencia n° 11 se requería la misma documentación ya solicitada en la anterior Diligencia n° 10 del día 22 de noviembre 2017, debió ofrecérsele un plazo de diez días, a descontar de los 14 que se le imputan.

No obstante, lo pretendido, procede recordar que estamos de nuevo ante el cómputo por parte de la Inspección de un período de extensión de la duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.4 de la LGT y de suspensión del plazo. Período de extensión cuya posibilidad de solicitar estaba prevista por el artículo 150.4 de la LGT y puesto que el recurrente manifestó en diligencia haber realizado la referida solicitud en los términos del citado artículo, este Tribunal, por los mismos motivos que en el caso anterior, considera el segundo período de extensión computado conforme a derecho.

Por otra parte y ante la invocación por el obligado tributario de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29.09.2017 citando la doctrina del Tribunal Supremo, al establecer que la dilación imputable al sujeto pasivo debe incluir un elemento volitivo, es decir, existir voluntariedad en el sujeto pasivo en la omisión de la aportación de los datos requeridos, este Tribunal no puede menos que reseñar el claro elemento volitivo por parte del interesado en el presente caso, que de forma reiterada interrumpió el normal desenvolvimiento del procedimiento inspector, no aportando la documentación requerida inicialmente el día 22 de noviembre de 2017 ni el día 14 de diciembre ni tampoco en la fecha del 17 de enero, en la que él mismo propuso continuar la revisión de la documentación solicitada.

No está de más, por último, insistir en el valor probatorio de las Diligencias. A este respecto, el artículo 107 de la LGT referido al valor probatorio de las diligencias tiene el siguiente contenido:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho."

La Sentencia de la Sala 31 del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2012 (casación n° 6455/2011 ) indica:

"La cuestión de si una dilación es imputable al interesado o a la Administración es una cuestión de hecho; se trata de un aspecto fáctico del procedimiento y el dato de que la parte actora no formulara queja alguna ni en vía de alegaciones al acta, ni en vía económico-administrativa, constituye de por sí un claro indicio de que el propio actor estimó que esas dilaciones no le eran imputables a la Administración, sino a él mismo, ya que el silencio guardado al respecto no puede ser interpretado sino como un aquietamiento y aceptación de esos datos".

En el mismo sentido la STS de 10 de julio de 2014 (casación n° 1516/2013 ) dispone:

"La conformidad manifestada tanto respecto de los días de dilación imputados, como en relación a "los hechos descritos en el acta y con las consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS" significa que dicha aquiescencia se prestó no sólo a unos hechos abstractamente considerados, sino a una propuesta de liquidación efectuada con descubrimiento de deuda, que obliga a su inmediata satisfacción. Siendo ello así, no es congruente que quien así se ha expresado y ha firmado el acta, denuncie posteriormente que había desaparecido sobrevenidamente, por prescripción, justamente la potestad comprobadora y liquidadora cuyo ejercicio desembocó en la liquidación que se enjuicia, pues la conformidad a la propuesta del acta, salvo en el extremo ya referido, engloba, en un recto entendimiento del principio de buena fe, la aceptación de que la potestad que la determinaba estaba viva y podía ser objeto de regular ejercicio por parte de la Inspección, pues la conciencia acerca de esa eventual prescripción, de existir, debió conducir a mostrar, justamente por tal razón, la disconformidad total a la regularización practicada.

Consecuentemente, a la vista de la mencionada doctrina jurisprudencial, la conducta del obligado tributario, puesta de relieve en la firma de la diligencia y del acta de referencia, en las que reconoce su aquiescencia respecto de los días de dilación y de los hechos descritos en el acta y consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, ... constituye un verdadero y auténtico factum proprium contra el que ahora no puede alzarse".

Lo indicado guarda relación con el valor probatorio de diligencias antes citado ( art. 107.2 LGT ) y Actas ( art. 144 L GT ), advirtiendo respecto de éstas últimas que,

"Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

En el expediente remitido a este Tribunal no queda probada la existencia de error en los hechos aceptados en diligencia. En consecuencia, procedería extender el plazo de duración de las actuaciones inspectoras un total de 43 días, 29 días (entre los días 19/12/2017 y 16/01/2018) y 14 días (entre 17/01/2018 y 31/01/2018), y por ende, no se han producido las consecuencias alegadas por el reclamante y se procede a confirmar en este extremo la resolución recurrida.

QUINTO. - El interesado formula otra alegación de carácter procedimental, referida a las deficiencias que a su juicio se han producido tanto durante el trámite previo a la firma de las Actas como después de la firma de éstas, en ambos casos determinantes de indefensión material para el aquí reclamante.

Así, señala que el sistema elegido para el acceso al expediente electrónico, entre los ofrecidos por la propia AEAT, fue la cl@ve PIN si bien, por problemas técnicos reconocidos por la propia Administración, la descarga del expediente completo fue muy dificultosa, debiendo descargarse uno a uno los múltiples documentos que configuran el mismo, lo que le impidió realizar un análisis en condiciones óptimas en las que poder decidir si prestaba o no conformidad al Acta. Considera que todo lo anterior no puede calificarse como una indefensión puramente formal, ya que la situación creada no va a poder quedar subsanada con las posibilidades de defensa atribuidas a las alegaciones posteriores, ya que éstas no podrán cambiar el carácter de disconformidad de las actas emitidas por la Inspección, con las implicaciones que ello conlleva.

Ante la indefensión expuesta, se solicitó de la Administración un nuevo trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente, solicitud que fue denegada al considerar que no procedía la misma y que la ampliación de plazo concedida para la firma de las actas era suficiente para compensar dicha incidencia. Alega que este proceder supone para el interesado la falta de un trámite esencial y al no haber desplegado el trámite previo a la firma de las actas todos sus efectos de manera plena por motivos ajenos al contribuyente, ni haber existido acceso al expediente durante el trámite de alegaciones, estaríamos ante una causa de nulidad del acto administrativo por lesionar derechos susceptibles de Amparo Constitucional como es el derecho a defensa.

Revisado el expediente por este Tribunal, se comprueba que el representante del compareciente sí ha podido tener acceso al expediente electrónico y, de hecho, accedió al mismo al menos en cinco ocasiones entre los días 12 y 22 de febrero de 2018, según consta en el registro de actividad del expediente electrónico.

Por otra parte, como expresamente le recuerda la Oficina Técnica en el acuerdo que aquí se impugna, de los diversos sistemas de identificación admitidos por la AEAT en su Sede Electrónica, utilizó el PIN 24Horas, sistema que dificulta pero no impide el acceso a la descarga completa del expediente (se ha podido constatar que impide la descarga masiva de los documentos que componen el expediente, pero se puede acceder a la consulta del expediente y a la descarga individualizada de los documentos).

Es más, también se le ofreció verbalmente que, en la oficina de inspección, se le podía facilitar copia de los documentos y que para el cálculo de la propuesta de liquidación únicamente se iban a tener en cuenta la documentación aportada por el representante del contribuyente durante el procedimiento de comprobación. El obligado tributario rechazó una entrega del expediente en CD. Según se refleja en la diligencia n° 13 de 2 de febrero de 2018, en la que se comunica la puesta de manifiesto del expediente, el compareciente manifestaba estar informado de todo el expediente al haber solicitado información sobre el estado de la comprobación y la documentación aportada hasta la fecha (el actuario le explicó cuantas preguntas le fueron realizadas). Por otra parte, en el plazo de alegaciones al acta, el representante del obligado tributario solicitó ampliación de plazo por 7 días más por la complejidad del expediente en su conjunto al tener las actuaciones carácter general y afectar a IRPF, IS e IVA. Este plazo fue concedido y finalmente el representante del obligado tributario presentó alegaciones a las propuestas de liquidación.

Por todo ello, este Tribunal considera acertado el proceder de la inspección negando la concesión de un nuevo trámite de audiencia, en tanto no queda acreditada la existencia de indefensión alguna para el reclamante.

En todo caso, como se detalla en los siguientes Fundamentos de Derecho, la circunstancia alegada no ha impedido al interesado presentar cuantas alegaciones ha tenido por conveniente, ni a este Tribunal pronunciarse acerca de los argumentos expuestos.

En este contexto y de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional de 03.10.1989 , conviene recordar que la indefensión «no es una noción abstracta sino un hecho y no se produce por insuficiencias o defectos formales si no ofrece un sustrato real ...» y, de acuerdo con Sentencia de la Audiencia Nacional de 13.04.1991 «la indefensión con trascendencia jurídico-constitucional se produce (..) cuando la vulneración de las normas procesales o procedimentales lleva consigo la privación del derecho a la defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado al quedar privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar a las argumentaciones contrarias».

En conexión con lo anterior, en el caso que nos ocupa, el reclamante se limita a alegar indefensión de forma genérica, sin referirse en ningún momento a los perjuicios reales y efectivos que el problema alegado le han generado y sin que en ningún momento se haya visto privado de su derecho de alegar y probar, bien entendido además que si consideraba que no estaban siendo atendidas sus peticiones, tuvo a su disposición la reclamación en queja establecida en el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria y que puede interponerse, como dice dicho artículo, en relación con el funcionamiento de la Administración Tributaria o acudir al Consejo para la Defensa del Contribuyente creado por el Real Decreto 2458/1996 de 2 de diciembre.

Por cuanto antecede, entendemos procede desestimar la alegación del reclamante objeto de análisis en el presente Fundamento de Derecho.

SEXTO. - En cuanto al fondo de la regularización, la reclamante discrepa de la regularización practicada, en tanto la Inspección considera que existen ciertos bienes o servicios que no se han utilizado para la actividad del sujeto pasivo, cuya adquisición no origina el derecho a la deducción de las cuotas de IVA correspondientes. Ante este Tribunal el interesado se refiere en particular a las dos partidas siguientes:

-Los gastos por reforma del inmueble de la DIRECCION000, que constituye la vivienda familiar del socio y administrador de 1102 STUDIO, S.L. que está siendo objeto de reforma/construcción en los años objeto de comprobación.

-Gastos de reparación de vehículos de los que no se ha probado que estén afectos a la actividad profesional (Smart matrícula NUM009 y moto matrícula NUM010).

Ante este TEAR el obligado tributario expone que el inmueble de la DIRECCION000 es propiedad de D. Héctor y Dña. Josefa desde el 16 de abril de 2009 que lo adquirieron para su sociedad de gananciales y constituye el domicilio fiscal coincidente con el social y asimismo con el domicilio particular de D. Héctor, socio y administrador único de la sociedad. Señala además, en relación con los gastos de Seguridad de la finca, que es necesaria la contratación de vigilancia con el objetivo de proteger los equipos técnicos (cámaras...) con los que se lleva a cabo la actividad y el resto de gastos relacionados con obras son en su mayoría, importes correspondientes y relacionados con la actividad dado que facilitan el montaje de escenarios para producción de sesiones fotográficas y reportajes, por lo que dichos gastos si cumplen los requisitos para ser considerados como deducibles, al estar relacionados con la actividad que lleva a cabo el obligado tributario.

Para el análisis de la cuestión controvertida se ha de partir de la premisa que con respecto a la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la LGT , a saber:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".

En consecuencia, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que las cuotas cuestionadas resultan deducibles por reunir todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, Ley 37/1992).

Sentado lo anterior, en el presente caso los gastos que se han regularizado y aquí se discuten se corresponden con la adquisición de bienes o servicios destinados a la satisfacción de las necesidades privadas o personales del socio mayoritario y administrador único y su familia, en concreto: los gastos por reforma del inmueble de la DIRECCION000, que constituye la vivienda familiar del socio y administrador de 1102 STUDIO SL que está siendo objeto reforma en los años objeto de comprobación, los gastos de seguridad están igualmente referidos a la vivienda residencia del socio y su familia y gastos de reparación de dos vehículos de los que no se ha probado que estén afectos a la actividad profesional (Smart matrícula NUM009 y moto matrícula NUM010). La sociedad tiene un vehículo afecto y no tiene más trabajadores que el propio socio. El vehículo y la moto de los que se deduce las reparaciones son propiedad del socio.

Así, el artículo 95 de la Ley de IVA establece una serie de limitaciones al derecho a deducir:

(...)

Y el artículo 96 de la LIVA determina algunas exclusiones y restricciones de dicho derecho a deducir:

(...)

Por ello, en la medida en la que se trata de conceptos que, por su naturaleza, en principio no se corresponden con la actividad de prestación de servicios relacionados con la fotografía llevada a cabo por el obligado tributario, quien tampoco ha acreditado su afectación a la misma, debemos afirmar que las cuotas de IVA soportadas derivadas de estos gastos no son deducibles, confirmando lo regularizado por la Inspección.

Es más, como reseña la Inspección en el acuerdo que aquí se impugna en relación con las compras de materiales (ante la que alegó que los materiales eran para el montaje de escenarios), tal extremo no fue justificado en las actuaciones. En todo caso, sí se admitieron gastos de materiales para montajes de escenarios al haberse acreditado el destino de los mismos. En cuanto a los gastos de seguridad, no queda en absoluto acreditado que el objeto asegurado sean los bienes empleados en la actividad de fotografía."

QUINTO:En relación con las alegaciones de las partes sobre la duración del procedimiento de inspección, hay que tener en cuenta que el art. 150 de la Ley General Tributaria, que regula el "Plazo de las actuaciones inspectoras",en la redacción vigente aplicable al mismo, establecía lo siguiente

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco o la recepción de la comunicación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.

f) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación."

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en el art. 184 en la redacción dada por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que entró en vigor el 1 de enero de 2018, según su Disposición final única y conforme su Disposición transitoria única, que regula el Régimen transitorio, "1. Lo dispuesto en el artículo primero de este real decreto será de aplicación a los procedimientos tributarios iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor del mismo, salvo lo establecido en los apartados siguientes".Tras la mencionada reforma el citado art. 184.1 establece que "El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia uno o varios periodos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de un mínimo de 7 días naturales cada uno. Los periodos solicitados no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento."

En el presente caso las actuaciones inspectoras se iniciaron 26 de septiembre de 2016, como consta en el Certificado de Notificación en Dirección Electrónica Habilitada que figura en el expediente administrativo y la notificación del acuerdo de liquidación se produjo el 23 de abril de 2018.

Por tanto, en el caso objeto del presente recurso no es aplicable la nueva redacción dada al art. 184 del Real Decreto 1065/2007 en la redacción dada por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, pues cuando se inician las actuaciones inspectoras el 26 de septiembre de 2016 aún no había entrado en vigor la citada modificación.

Por ello deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre la aplicación de dicho precepto.

El acta de inspección practicada en disconformidad es de fecha 1 de marzo de 2018 y la liquidación es de fecha 23 de abril de 2018, notificada en la misma fecha, como puede apreciarse en el Certificado de Notificación en Dirección Electrónica Habilitada que figura en el expediente administrativo.

En relación con la duración de las actuaciones inspectoras, en la referida liquidación se indica:

"1102 STUDIO SL, está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a partir del 01/07/2011, fecha en que se le notificó tal obligación.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 26/09/2016, mediante la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. El acto objeto de notificación se puso a disposición de 1102 STUDIO SL (B81251605), en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, el día 24/09/2019. Consta en el Certificado de notificación en dirección electrónica habilitada, incorporado al expediente, que en fecha 26/09/2016, el obligado tributario ha accedido a su contenido.

Las actuaciones de comprobación e investigación tienen por objeto, el Impuesto sobre la Sociedades e IVA de los periodos 2012 y 2013, tal como se especifica en la comunicación de inicio, indicándose igualmente en ésta, que el alcance de las actuaciones tiene carácter general de acuerdo con el art. 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria , (en adelante LGT) y el art. 178 del Real Decreto 1065/2007 , Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT) .

A lo largo de las actuaciones inspectoras han actuado como representantes autorizados del obligado tributario: La entidad TEMPUS QUALITY SL con NIF B85194298, en virtud de la autorización otorgada por el representante legal del obligado tributario, según se acredita en el documento incorporado al expediente. Con fecha 17/01/2018, el administrador solidario de la entidad que representa al obligado tributario (D. Mariano), presenta a la inspección escrito de renuncia a la representación, que consta en el expediente.

Dª. Sol con número de identificación fiscal NUM011, en virtud de la autorización otorgada por el representante legal del obligado tributario, según se acredita en el documento incorporado al expediente. Esta autorización fue concedida con fecha 16/01/2018

A la Inspección no le consta ni la renuncia a la representación de doña Sol, ni la revocación de tal representación por parte del administrador de la entidad

En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas:

Nº1...10/11/2016, Nº2...28/11/2016, Nº3...02/02/2017, Nº4...24/02/2017, Nº5...03/04/2017, Nº6...04/05/2017, Nº7...26/05/2017, Nº8...26/06/2017, Nº9...05/09/2017, Nº10...22/11/2017, Nº11...17/01/2018, Nº12...02/02/2018 y Nº13...02/02/2018 (Trámite de audiencia).

En el transcurso de las actuaciones el obligado tributario, mediante escrito de fecha 19/12/2017 presentado a través de sede electrónica y manifestación realizada en diligencia de fecha 17/01/2018, solicitó, de acuerdo con el artículo 150.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria , unos periodos de 29 días (entre los días 19/12/2017 y 16/01/2018) y 14 días (entre los días 18/01/2018 y 31/01/2018) respectivamente, en los que quedaría suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. En la diligencia de fecha 17/01/2018, consta tras recoger la advertencia que estos periodos solicitados suponen la extensión de las actuaciones, que las mismas continuarán el día 01/02/2018.

En el acta se hace constar que el plazo máximo de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, según lo establecido en el artículo 150.1 a) de la Ley 58/2003, LGT , (texto modificado por la Ley 34/2015). Este periodo procede extenderlo en 43 días, de acuerdo con lo señalado anteriormente.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Valor Añadido de 1T-2011 a 4T-2012, se instruyó con fecha 20/05/2016 Acta de disconformidad modelo: A02 y número de referencia: NUM005, que fue suscrita únicamente por la inspección. Esta acta da lugar al presente acuerdo de liquidación.

La representante del obligado tributario que comparece, manifiesta en diligencia de fecha 01/03/2018 su opción de no suscribir las actas, conforme dispone el artículo 154.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria . También manifiesta que no está en disposición de valorar si la propuesta de la administración está lo suficientemente motivada a efectos de decidir si presta conformidad o disconformidad con la misma.

Se le facilita CSV, con el que podrá acceder en el expediente al acta referida y los informes de disconformidad que les acompañan."

En relación con el primer periodo de extensión de las actuaciones de 29 días entre el 19/12/2017 y el 16/01/2018, consta en el expediente administrativo que la demandante presentó un escrito el 19/12/2017 en el que manifestaba:

"SOLICITUD SUSPENSIÓN COMPARECENCIA INSPECCIÓN DE HACIENDA DE 1102 STUDIOS, S.L. DEL DÍA 20-12-2017.

Por la presente se solicita la suspensión del plazo para atender requerimiento por aplicación del artículo 150.4 de la LGT .

"4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo."

Solicitamos un aplazamiento de la visita al 17-01-2018, miércoles, para poder continuar con la revisión de los elementos solicitados en la última comparecencia."

Pues bien, como puede apreciarse del tenor literal de lo expresado en el mencionado escrito, la demandante solicitó un aplazamiento hasta el 17-01-2018, amparándose expresamente en lo dispuesto en el art. 150.4 de la LGT, que regula la extensión del plazo máximo del procedimiento, interpretación que es la que ha efectuado la Administración, en base a la indicada solicitud, sin que puedan compartirse las alegaciones de la demanda sobre una pretendida incorrecta interpretación de la indicada solicitud por la Administración, ya que no puede llegarse a una conclusión diferente a la realizada por la Administración a tenor de las propias manifestaciones efectuadas en el indicado escrito anteriormente transcrito, no tratándose de una petición indeterminada, ya que claramente en ella se indica el alcance de los días del aplazamiento que se solicita. Por otra parte, el art 150 de la Ley General Tributaria no exige una resolución expresa de la Administración para que pueda iniciarse el cómputo del indicado periodo de suspensión y, de otro lado, tampoco es aplicable el plazo de 7 días a que se elude en la demanda porque, como se ha indicado, no estaba vigente la nueva redacción del art. 184 del Real Decreto 1065/2007 en la redacción dada por el Real Decreto 1070/2017, porque dicha modificación no es aplicable con efectos retroactivos, dada la redacción de la Disposición transitoria única de esta última.

Se debe añadir que, en la Diligencia nº 11 de fecha 17 de enero de 2018, se indica que "1.- La presente visita estaba fijada para el día 14 de diciembre de 2017, celebrándose en el día de hoy a solicitud del representante del obligado tributario, ya que el día 19 de diciembre de 2017, solicitó mediante escrito presentado por sede electrónica número de registro NUM008 que desde el día 19 de diciembre de 2017 hasta el 17 de enero de 2018 la Inspección no realizase actuaciones con el obligado tributario y que quedara suspendido el plazo para atender a los requerimientos que se le hayan efectuado, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Se advierte al compareciente que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , ello supone la extensión de dicho plazo máximo de duración."

En la misma Diligencia se expresa que "El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.".Es decir, no cabe duda que la propia demandante reconoció la presentación de la indicada solicitud de suspensión y los efectos inherentes a la misma, que no son otros que los que establece el art. 150.4 de la LGT que se citó por la demandante en la solicitud referida y que se indican expresamente en la Diligencia nº 11 parcialmente transcrita a estos efectos.

Por tanto, el plazo de 18 meses establecido en el art. 150 de la L.G.T que concluía el 26 de marzo de 2018 se extendió en los indicados 29 días, es decir, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se extendió hasta el 24 de abril de 1018, como consecuencia de esa primera solicitud de aplazamiento formulada por la demandante, lo que ya determina que cuando se notifica la liquidación, el 23 de abril de 2018, no se había superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Por lo expresado no resultaría necesario entrar a analizar el segundo periodo de extensión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, comprendido entre el 17/01/2018 y el 31/01/2018 sumando 14 días.

No obstante, puede señalarse, a este respecto, que en la referida Diligencia nº 11 de fecha 17 de enero de 2018, se expresa que "6.- El compareciente solicita, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , un periodo de 15 días en el que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos que se le hayan efectuado. Se advierte al compareciente que ello supone la extensión de dicho plazo máximo de duración.

7.- Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 1 de febrero de 2018 a las 09:00 horas, en las oficinas de la inspección de la calle Montalbán nº6."

Por tanto, nuevamente la demandante solicitó una suspensión al amparo de lo dispuesto en el art. 150.4 de la LGT, por un periodo de 15 días.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre que los arts. 55.2 y 171.3 del Real Decreto 1065/2007 obligan a conceder un plazo de diez días para presentar la documentación, hay que puntualizar que en la Diligencia nº 11 referida no se requiere ninguna nueva documentación, sino que se recuerda la documentación requerida anteriormente solicitada, concretamente, en la Diligencia anterior y así en la Diligencia nº 11 se indica:

"5.- En la comparecencia anterior se solicitó la aportación de:

- La documentación no aportada hasta la fecha según se detalló en la anterior diligencia.

- Facturas justificativas de la adquisición de los elementos amortizados.

- Justificación de la vinculación de los vehículos y los inmuebles con la actividad de la entidad.

- Justificación individualizada de los gastos contabilizados en las cuentas "Compra otros aprovisionamientos"," Reparaciones y conservación", "Primas de Seguros", "Publicidad Propaganda y Relaciones Publicas", "Gastos varios", "Gastos varios: Restaurantes Varios" y su relación con la actividad de la entidad.

El compareciente manifiesta que en este momento no dispone de esta documentación y la aportará en la próxima comparecencia."

Como puede apreciarse en la Diligencia anterior, nº 10, de fecha 22 de noviembre de 2017, se expresa que "9.- Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 14 de diciembre de 2017, en las oficinas de la inspección de la calle Montalbán nº6 a las 10:30 horas.".

Por tanto, en la Diligencia nº 10 se concedió el plazo de 10 días que establecen los arts 55.2 y 171.3 en la redacción entonces vigente del Real Decreto 1065/2007, sin que puede interpretarse dichos en el sentido de que cuando se recuerdan los requerimientos anteriores de documentación deba otorgarse nuevo plazo de 10 días, pues dicho plazo se aplica al requerimiento en el que se solicitan los documentos y no a los recordatorios posteriores de los requerimientos efectuados con anterioridad, cuando los referidos recordatorios no incluyen ningún nuevo requerimiento de aportación de documentación.

De otra parte, no resultan aplicables las sentencias relativas al régimen anterior establecido en el art 150 de la LGT sobre las dilaciones no imputables a la Administración, al haber cambiado la redacción del citado precepto de la LGT.

Por ello, debe considerarse conforme a Derecho, tanto la primera como la segunda extensión del periodo de duración de las actuaciones inspectoras apreciado tanto por la liquidación como por la resolución recurrida del TEAR.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la demanda sobre el periodo de duración de las actuaciones inspectoras.

SEXTO:En relación con las alegaciones de la demanda sobre trámite previo a la firma de las actas de inspección, la recurrente manifiesta que los problemas técnicos, en la sede electrónica de la AEAT, ajenos al contribuyente han dificultado enormemente e impedido, el estudio completo, en condiciones óptimas, del expediente de inspección por el interesado.

El art. 157 de la LGT establece:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado."

Por su parte, el art. 91 apartados 1 y 2 del Real Decreto 1065/2007 establece:

"1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo."

En la Diligencia nº 13 de 2 de febrero de 2018 se expresa:

"2.- El compareciente solicita información sobre el estado de la comprobación y documentación aportada hasta la fecha, el actuario le explica cuantas preguntas le son realizadas, de modo que el compareciente manifiesta estar informado del expediente.

3.- En relación con las actuaciones de comprobación e investigación identificadas anteriormente, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34.1 , 99 , 156.1 y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos 96 y 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGI) , se le comunica la apertura de un plazo de 10 días, a contar desde el siguiente a la fecha de notificación de esta comunicación, de audiencia al interesado.

En dicho trámite, podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

Se hace entrega asimismo de documento de puesta de manifiesto del expediente electrónico, que se extiende por duplicado, firmando el compareciente todos sus ejemplares, recibiendo uno de ellos y quedando otro en poder de la Inspección. El nº de referencia del documento es: NUM012.

Si lo considera conveniente, podrá visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico del procedimiento de referencia por Internet comunicando su NIF y el código seguro de verificación identificado en el citado documento de puesta de manifiesto, en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria.gob.es):

Se le comunica que una vez realizado el trámite de audiencia y alegaciones no podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución."

Seguidamente, en la misma Diligencia se expresa que "El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia."

La demandante solicitó la ampliación del plazo de alegaciones mediante correo electrónico fechado el 13 de febrero de 2018., presentado escrito de alegaciones fechado el 23 de febrero de 2018 en el que indica que entendió que dicha ampliación automáticamente concedida en aplicación del art. 91 del Real Decreto 1065/2007, solicitando en el referido escrito fechado el 23 de febrero de 2018 la concesión de un nuevo trámite de audiencia, para que una vez resuelta la incidencia técnica por parte de la Administración pueda acceder a la descarga completa de los documentos.

Debe señalarse, en primer término, que la pretensión de concesión de un nuevo trámite de audiencia constituye realmente una nueva solicitud de ampliación del plazo inicialmente concedido, lo que no está permitido por el art. 91.2 del Real Decreto 1065/2007.

En la liquidación se expresa que "En el acta de disconformidad se le informaba al obligado tributario de su derecho a presentar alegaciones a la propuesta de liquidación en el plazo de quince días contados a partir del día siguiente a la notificación.

Con fecha 16/03/2016, Doña Sol, como representante del obligado tributario, presentó, a través de internet, escrito en el que solicita ampliación del plazo de alegaciones, por la mitad del inicialmente concedido.

Con fecha 04/04/2018, Doña Sol, como representante del obligado tributario, presentó, a través de internet, escrito en el que realiza las siguientes manifestaciones y alegaciones:

(...)"

Sobre dicha cuestión esta Sala comparte los razonamientos de la resolución recurrida del TEAR, pues como en ella se argumenta, se comprueba que el representante del compareciente sí ha podido tener acceso al expediente electrónico y, de hecho, accedió al mismo al menos en cinco ocasiones entre los días 12 y 22 de febrero de 2018, según consta en el registro de actividad del expediente electrónico.

Por otra parte, indica la resolución del TEAR que como expresamente le recuerda la Oficina Técnica en el acuerdo que aquí se impugna, de los diversos sistemas de identificación admitidos por la AEAT en su Sede Electrónica, utilizó el PIN 24Horas, sistema que dificulta pero no impide el acceso a la descarga completa del expediente (se ha podido constatar que impide la descarga masiva de los documentos que componen el expediente, pero se puede acceder a la consulta del expediente y a la descarga individualizada de los documentos).

Por tanto, no cabe considerar que en el presente caso se haya producido ningún tipo de indefensión ni formal ni material, pues la demandante ha podido acceder a los documentos del expediente administrativo, con mayor o menor dificultad, pero esa mayor o menor dificultad de acceso no genera indefensión de la demandante, ya que ha podido acceder a la integridad del mismo y formular las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportuno.

Pero es que, siendo el objeto de la regularización por el IVA la no admisión por la administración de determinados importes de IVA soportados, como se aprecia tanto en el acta de inspección como en la liquidación, la Administración no ha valorado ningún documento que no hubiera sido aportado por la recurrente, es decir, lo que hace la Administración en la liquidación es valorar los documentos aportados por la demandante en el procedimiento de Inspección y atribuirles la consecuencia de estimar que no quedan acreditados por la recurrente el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad.

Por tanto, debe concluirse que la demandante conocía los documentos que ha aportado.

Debe añadirse que en la demanda no expresa ni concreta ningún documento del expediente al que no hubiera podido tener acceso, limitándose a efectuar manifestaciones genéricas sobre la dificultad de acceso del propio método de acceso elegido por la demandante. Por ello no puede considerarse que no haya tenido ni copia completa previa de los documentos que conforman el expediente electrónico ni acceso a los mismos de ningún tipo, con anterioridad a la presentación del escrito de alegaciones frente al acta practicada en disconformidad, como parece pretender en la demanda, y manifestó en el escrito de alegaciones al acta, no habiéndose menguado su derecho a defensa.

Por otro lado, una vez dado traslado del expediente administrativo en el presente recurso contencioso administrativo, la demandante no alega ni acredita que hubiera presentado documentos que no figuren en el expediente administrativo que consta en este recurso contencioso administrativo y, por ello, tampoco puede entenderse que haya alegado la presentación de documentos que no hubieran sido valorados por la Administración.

Hay que señalar que en el escrito fechado el 20 de abril de 2022 la demandante manifiesta que "...que la prueba que se quiere hacer valer es la consistente en la documental que obra en el expediente administrativo, solicitando a tal efecto, se tengan por reproducidos los documentos que obran en el expediente".Es decir, no solicita el recibimiento a prueba sobre ningún documento que no conste en el expediente administrativo.

En la resolución recurrida del TEAR se indica que, también se le ofreció verbalmente que, en la oficina de inspección, se le podía facilitar copia de los documentos y que para el cálculo de la propuesta de liquidación únicamente se iban a tener en cuenta la documentación aportada por el representante del contribuyente durante el procedimiento de comprobación. El obligado tributario rechazó una entrega del expediente en CD. Según se refleja en la diligencia n° 13 de 2 de febrero de 2018, en la que se comunica la puesta de manifiesto del expediente, el compareciente manifestaba estar informado de todo el expediente al haber solicitado información sobre el estado de la comprobación y la documentación aportada hasta la fecha (el actuario le explicó cuantas preguntas le fueron realizadas). Por otra parte, en el plazo de alegaciones al acta, el representante del obligado tributario solicitó ampliación de plazo por 7 días más por la complejidad del expediente en su conjunto al tener las actuaciones carácter general y afectar a IRPF, IS e IVA. Este plazo fue concedido y finalmente el representante del obligado tributario presentó alegaciones a las propuestas de liquidación.

Es decir, como se refiere en la resolución recurrida, en la Diligencia n º13 parcialmente transcrita, ya se expresa que "...de modo que el compareciente manifiesta estar informado del expediente."

Es preciso destacar que la recurrente no indica qué supuestos efectos adversos le puede haber generado el prestar la disconformidad al acta de inspección en vez, hipotéticamente, prestar su conformidad.

Por tanto, no puede considerarse que se produjera ninguna infracción del procedimiento por la Administración, ni que se haya generado ningún tipo de indefensión a la demandante, ni formal ni material, habiendo tenido la demandante posibilidad de acceso a la totalidad del expediente administrativo y habiéndose otorgado los trámites de alegaciones con las garantías necesarias para evitar indefensión al contribuyente, sin que concurra ninguno de los supuestos de los art. 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, no habiéndose vulnerado ningún derecho susceptible de amparo constitucional, debiendo desestimarse las referidas alegaciones de la demanda.

SÉPTIMO:En relación con el fondo de la regularización, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97. Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95. Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El art. 99. Dos párrafos primeros de la misma Ley determinan que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:

"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

Respecto de los importes y conceptos que se cuestionan en la demanda, como se razona en la resolución recurrida del TEAR, en el presente caso los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se corresponden con la adquisición de bienes o servicios destinados a la satisfacción de las necesidades privadas o personales del socio mayoritario y administrador único y su familia, en concreto: los gastos por reforma del inmueble de la DIRECCION000, que constituye la vivienda familiar del socio y administrador de 1102 STUDIO SL que está siendo objeto reforma en los años objeto de comprobación, los gastos de seguridad están igualmente referidos a la vivienda residencia del socio y su familia y gastos de reparación de dos vehículos de los que no se ha probado que estén afectos a la actividad profesional (Smart matrícula NUM009 y moto matrícula NUM010). La sociedad tiene un vehículo afecto y no tiene más trabajadores que el propio socio. El vehículo y la moto de los que se deduce las reparaciones son propiedad del socio.

La circunstancia alegada en la demanda de que el domicilio fiscal coincida con el social y coincide asimismo con el domicilio particular del socio y administrador único de la sociedad, no determina por sí sola que deba considerarse vinculadas con la actividad de la sociedad, las facturas cuyo importe de IVA soportado no es admitida la deducibilidad por la Administración, al ser susceptibles de constituir gastos que correspondan a la parte de la vivienda que constituye el domicilio partículas del socio y administrador, correspondiendo a la demandante la carga de la prueba de que dichos gastos corresponden únicamente a la parte de la vivienda destinada a la actividad empresarial de la demandante, lo que no se prueba por la recurrente.

Teniendo en cuenta, por otra parte, que se trata de bienes susceptibles de utilización para usos particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación con la actividad empresarial de la demandante, correspondiendo, como se ha indicado, la carga de la prueba a la recurrente.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad profesional o empresarial y han sido efectivamente soportados por el recurrente.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.

Por tanto, no puede considerarse que por la resolución del TEAR se vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente administrativa.

En consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la demanda, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación.

OCTAVO:En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se expresa lo siguiente:

". - TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

En el presente caso, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 195.1 de la LGT :

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción prevista en este artículo será grave."

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 apartado 1 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita, ya que el obligado tributario, como consecuencia de la presentación incorrecta de las autoliquidaciones tributarias del Impuesto sobre Valor Añadido correspondientes a los periodos de liquidación trimestrales 2012-3T, 2012-4T, 2013-1T, 2013-2T- concretadas en la deducción de cuotas de IVA, soportado en adquisiciones de bienes o servicios, que no tienen el carácter de deducibles -,"dejó de ingresar", en los periodos de liquidación que se indican, la cuota correspondiente que hubiera resultado de una correcta autoliquidación, por los siguientes importes:

También como consecuencia de estas incorrecciones, en el periodo 2013-4T, acreditó indebidamente unas cuotas a compensar en periodos futuros por importe de 596,69 euros.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso -a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre -, ya que presentó unas declaraciones-liquidaciones incorrectas del Impuesto sobre Valor Añadido de los periodos trimestrales de liquidación 2012-3T, 2012-4T 2013-1T, 2013-2T, 2013-3T y 2013-4T, en las que declaró unas cuotas de IVA soportado deducible, superiores a las comprobadas. Así, las incorrecciones, al declarar y deducir unas cuotas de IVA soportado que no tenían el carácter de deducibles, de acuerdo con la normativa del impuesto, ha originado una falta de ingreso y una acreditación indebida de cuotas a compensar, en las cuantías y por los periodos ya señalados en el apartado referido a la tipicidad.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando se conoce la existencia del hecho imponible y se oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos en un mero error, que no puede ser sancionable, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que se mencionan las de fechas 28/2/1996 y 6/7/2000 .

Los motivos que avalan la no deducción de esas cuotas, y la apreciación de la referida culpabilidad en la conducta observada por el obligado tributario, al deducir las mismas, se concretan en lo siguiente:

En primer lugar, el obligado tributario dedujo en los periodos que se indican, cuotas de IVA, cuyas operaciones no estaban registradas en el libro registro de facturas recibidas. Respecto a la deducción de cuotas, el art. 99. Tres, de la ley del impuesto es claro, en relación con la deducción de cuotas de IVA cuando media un procedimiento de comprobación. En dicho apartado se regula que únicamente serán deducibles aquellas cuotas que figuren debidamente registradas. En el presente caso el obligado tributario había deducido cuotas superiores a las registradas. Esta conducta, teniendo en cuenta la claridad de la norma, debe considerarse al menos negligente.

Por otra parte, y ya en relación con las cuotas registradas, el obligado tributario ha deducido cuotas respecto a las que no ha acreditado que estén relacionadas con la actividad. En este sentido hay que recordar que la ley del impuesto es clara cuando señala en el art. 95. Uno, que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios, que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Las cuotas deducidas, comprenden cuotas suministros de la vivienda que ocupa el socio (de la entidad obligado tributario) y su familia. Los suministros (en concreto se recoge el suministro eléctrico mensual facturado por Unión Fenosa) por el importe total del recibo, recogen cuotas de IVA que de ninguna manera pueden considerarse afectas a la actividad. Es el suministro de la vivienda, y el consumo lo origina la familia que en ella reside. También figuran otra serie de adquisiciones de materiales y suministros que se detallan como adquiridos para la señalada vivienda de la DIRECCION000 de Madrid, (residencia familiar). En los años objeto de comprobación, la vivienda fue objeto de reforma por lo que diversas compras de materiales serían imputables a la vivienda (el obligado tributario no ha acreditado que estos materiales hayan estado afectos a la actividad, como sí ha realizado en otras adquisiciones en las que se ha admitido la deducción). También deduce las cuotas por los servicios facturados por la empresa de seguridad Prosegur, cuando estos gastos se corresponden con los gastos de seguridad de la vivienda, no pudiéndose considerar afectos por tanto a la actividad (el obligado tributario no ha acreditado en ningún momento, pese a las simples manifestaciones, que el objeto del contrato con Prosegur, fuese asegurar los bienes afectos a la actividad o los trabajos que en esta actividad realiza. Por último, deduce reparaciones de un vehículo y una moto que son propiedad del socio. La sociedad cuenta con otro vehículo cuyas cuotas de IVA han sido deducibles en su totalidad.

En el presente caso, la no deducción de las cuotas soportadas resulta tan clara en relación con los preceptos establecidos en la ley del impuesto, relativos a las cuotas deducibles (arts. 92 a 99), que la deducción de las mismas conlleva una conducta que debe valorarse al menos como negligente. Al margen de la deducción de cuotas, que no están registradas en los libros, en el periodo que se deducen, debemos subrayar que el obligado tributario ha deducido cuotas que se corresponden con los consumos de energía eléctrica de la residencia familiar del socio, al igual que las prestaciones, por servicios de seguridad de la vivienda y diversas adquisiciones de materiales cuyo destino es la vivienda. El destino de las adquisiciones y prestaciones de servicio señaladas, son atender necesidades privadas del socio y su familia. Así, puede concluirse que el objetivo al deducir estas cuotas, como cuotas afectas a la actividad, no puede ser otro que reducir la carga fiscal del impuesto. El obligado tributario conoce la normativa del impuesto en materia de deducciones, dado que en otras cuotas soportadas ha velado por el cumplimiento normativo relativo a la deducción de las mismas.

De acuerdo con lo expuesto, no se aprecia ni la existencia ni de diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma, sino que, antes, al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, siendo patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria. El obligado tributario ha deducido cuotas que la ley en todos los supuestos analizados conceptúa como no deducibles, tal como se ha detallado, lo que acredita la culpa, al menos a título de mera negligencia.

En relación con la alegación referida a la culpabilidad, indicar que, el obligado tributario en esencia sostiene que no se ha realizado una motivación suficiente y adecuada de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, exigencia que debe concurrir en el Acuerdo sancionador según jurispericia del Tribunal Supremo, teniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En el presente caso, la Administración se limita a relatar el hecho sancionados en los mismos términos que en el procedimiento inspector, del que trae causa la sanción. No añade ningún elemento que justifique y razone la concurrencia del elemento culpabilístico, aplicando simplemente de manera automática la imposición de la sanción al procedimiento inspector.

Respecto a la falta de motivación de la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, procede señalar, que conforme el artículo 210.4 de la LGT , la propuesta de resolución del procedimiento sancionador deberá recoger "de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad".

Y en cuanto a los requisitos que deben concurrir en una resolución sancionadora para que se considere que está motivada subraya el Tribunal Supremo en numerosas sentencias que: "En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación de la sanción es la que "permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa" [ Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. Cas. Para la unificación de doctrina número 385/2005 ), FD Octavo).

De acuerdo con el precepto transcrito y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la propuesta de resolución de este procedimiento sancionador no adolece de la alegada falta de motivación puesto que contienen con detalle los hechos que se le imputan, los fundamentos de derecho en los que se basa la infracción, la calificación y la cuantificación de las sanciones que se imponen. En definitiva, se entiende que la propuesta formulada por el instructor está debidamente motivada en cuanto a la apreciación del elemento subjetivo requerido para poder imponer una sanción, ya que no ha generado ningún tipo de indefensión, como lo pone de manifiesto las alegaciones presentadas, en las ha podido desplegar plenamente todos los argumentos de defensa frente del acuerdo de inicio de imposición de sanción.

En el presente caso, en el acuerdo de inicio del procedimiento, se contemplaba como conductas sancionables, el haber deducido cuotas soportadas que no tienen el carácter de deducibles según la normativa del impuesto. Esta conducta descrita en el expediente de inicio, es justificativa de la apreciación de culpabilidad, máxime en esa fase de dicho procedimiento. La motivación de la culpabilidad y la acreditación por parte de la Administración de que ésta existe en cada una de las conductas que sean sancionables, que exigen los Tribunales, van referidas a los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores.

En el presente acuerdo se ha analizado en párrafos anteriores, la existencia de culpabilidad en cada uno de las conductas constitutivas de infracción tributaria, que finalmente se sancionan, apreciando en las mismas una conducta al menos negligente, dadas las cuotas deducidas que no son deducibles y la claridad de la norma.

En conclusión, a la vista de la propuesta de resolución del expediente sancionador, formulada por el instructor, teniendo en cuenta los datos, hechos y circunstancias que figuran en el expediente puede formarse juicio sobre la concurrencia o no de la culpabilidad en la conducta observada por el interesado, por lo que no cabe estimar que la propuesta de inicio, adolezca adolece de la alegada falta de motivación.

De acuerdo con lo anterior, procede desestimar las alegaciones referidas a la culpabilidad

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de las sanciones impuestas.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid

NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.