Sentencia Contencioso-Administrativo 441/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1383/2021 de 12 de junio del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajustan o no a Derecho las siguientes resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid:

- Resolución de fecha 31 de mayo de 2021, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida por la entidad actora contra el acuerdo de fecha 2 de octubre de 2018, que desestimó el recurso de reposición planteado contra la liquidación que deriva del acta de disconformidad A02- NUM002, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, sin deuda a ingresar.

- Resolución de fecha 31 de mayo de 2021, que desestimó la reclamación nº NUM003 deducida por la entidad actora contra el acuerdo de fecha 7 de febrero de 2019, que desestimó el recurso de reposición planteado contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción sin perjuicio económico, ejercicio 2014, por importe de 129.118,59 euros.

SEGUNDO.-La resolución del TEAR que desestimó la reclamación nº NUM000 trae causa del acuerdo de liquidación de fecha 25 de mayo de 2018, que deriva del acta de disconformidad A02- NUM002, incoada a la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.

Del mencionado acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 29 de noviembre de 2016 y han tenido alcance general.

En cuanto a la situación de la contabilidad, no se han exhibido los libros ni los registros exigidos, alegando su pérdida.

La actividad del obligado tributario está clasificada en el epígrafe 8.552 del IAE, alquiler de embarcaciones

La sociedad inició su actividad el día 3 de julio de 2001, siendo su objeto la tenencia y explotación de bienes muebles e inmuebles de uso recreativo o deportivo, organización de eventos de naturaleza deportiva o recreativa, gestión de medios humanos y de capital.

Los socios son don Edgardo (52%) y don Emiliano (48%), siendo el administrador único don Edgardo.

La entidad tiene sus domicilios fiscal y social en Vigo.

Afirma la Inspección que la sociedad está controlada por don Edgardo y es utilizada principalmente para desviar de forma simulada los ingresos generados por su trabajo como abogado en el despacho B. Cremades y Asociados S.L. (en adelante, el despacho).

En el curso del procedimiento inspector no ha quedado acreditado que la sociedad Barbafeita S.L. contase con medios materiales adecuados y suficientes para la prestación de servicios destinados al despacho.

En primer lugar, no existe prueba alguna que acredite la existencia de esos medios materiales, a pesar de haber sido solicitada dicha prueba.

En segundo lugar, el domicilio fiscal declarado de la entidad se encuentra en Vigo y pese a haber solicitado la Inspección prueba relativa al mismo, dicha documentación no ha sido aportada, alegando el obligado tributario que se perdió a causa de un robo. En el expediente electrónico se puede observar que el Sr. Edgardo desarrolla su actividad profesional principalmente en Madrid, pero también en Barcelona, Extremadura, Las Palmas de Gran Canaria, etc.

Por lo tanto, el hecho de que el domicilio fiscal esté en Vigo, aparte de no haber sido acreditado, carece de todo sentido económico dado que su actividad profesional no se desarrolla allí.

En tercer lugar, no se ha aportado prueba alguna de la existencia de otros bienes afectos al desarrollo de la actividad.

Respecto a los medios humanos no ha sido acreditado que los servicios que factura la sociedad al despacho hayan sido prestados por otra persona distinta que don Edgardo.

Por ello, a juicio de la actuaría, ha quedado acreditado que la sociedad Barbafeita S.L. carece de medios humanos y materiales para realizar los servicios que presta al despacho.

Don Edgardo aparece en la página web de B. Cremades y Asociados S.L. como socio, tal como él mismo manifiesta en la consulta tributaria formulada a la Dirección General de Tributos.

En el ejercicio 2014, el despacho abonó a directamente a D. Edgardo, en concepto de rendimiento de actividades económicas, una retribución de 29.002,40 euros, con una retención de 6.090,50 euros.

El despacho retribuye principalmente los servicios prestados por D. Edgardo a la sociedad Barbafeita S.L., sociedad carente de medios personales distintos del socio mayoritario y administrador único, y de medios materiales para prestar los servicios que factura al despacho.

Así, los supuestos servicios facturados por Barbafeita S.L. al despacho corresponden al trabajo realizado personalmente por su administrador D. Edgardo, quien ha utilizado la sociedad Barbafeita para ocultar dicha realidad, sirviéndose de las instalaciones y medios materiales del propio despacho al carecer Barbafeita S.L. de cualquier clase de medios.

En el ejercicio 2014, la entidad Barbafeita emitió facturas al despacho por importe total de 86.079,06 euros de base imponible.

La cuantía de la retribución satisfecha por el despacho es prácticamente la misma mes a mes, invariable, y es periódica, lo que significa que es independiente del coste de los servicios facturados y que tampoco está ligada a la consecución de objetivos o resultados, por lo que se asemeja a una nómina satisfecha en el marco de una relación laboral.

Barbafeita S.L. dedujo 78.146,28 euros de gastos de explotación, sin que se hayan aportado los libros, facturas ni justificantes de pago de los gastos deducidos, alegando el obligado tributario la pérdida de toda la documentación solicitada al haber sido sustraída de su vehículo. Por ello, la Inspección considera que no son deducibles tales gastos.

En consecuencia, se disminuye la base imponible declarada en el importe de los ingresos contabilizados por las facturas emitidas al despacho por la prestación de servicios, ya que no son realizados por la sociedad Barbafeita S.L., sino por don Edgardo, por aplicación del art. 16 de la LGT.

Se incrementa la base imponible declarada en el importe de los gastos deducidos al no ser deducibles.

En cuanto a las bases imponibles negativas, dado que no ha sido aportada documentación alguna, la Inspección considera que por los motivos expuestos para regularizar la base imponible declarada por Barbafeita en 2014, procede regularizar las bases imponibles declaradas por la sociedad en ejercicios anteriores.

La documentación que obra en el expediente y la información que consta en las bases de datos corporativa, acreditan la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad que califican la naturaleza de la relación entre don Edgardo y el despacho como laboral, y las retribuciones percibidas del citado despacho como rendimientos del trabajo.

Por todo ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación provisional que eliminó las bases imponibles negativas de periodos anteriores y de la que no resultó importe a ingresar.

Esa liquidación fue confirmada en reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 2 de octubre de 2018

- Por otro lado, la resolución del TEAR que desestimó la reclamación nº NUM001 trae causa del acuerdo sancionador de fecha 24 de octubre de 2018, que apreció la comisión de infracción muy grave del art. 201 de la LGT por la emisión de facturas falsas, imponiendo sanción en cuantía de 129.118,59 euros.

Esta sanción fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 7 de febrero de 2019.

TERCERO.-La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anulen las resoluciones recurridas y los acuerdos de los que traen causa.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, en primer lugar que para resolver el objeto del litigio (regularización de los ingresos profesionales declarados a través de una sociedad mercantil, recalificados como rentas del trabajo) hay que esperar a que finalice el proceso 20/2019 seguido ante el Juzgado de lo Social nº 16 de Madrid, en el que la Tesorería General de la Seguridad Social ha demandado al despacho y a los trabajadores dados de alta de oficio por la inspección laboral en la visita que realizó al despacho en 2018, en cuyo procedimiento se celebrará vista el 10 de marzo de 2022.

Plantea la incongruencia de la resolución del TEAR, ya que la liquidación se basa en la existencia de una relacion laboral entre don Edgardo y el despacho, mientras que el TEAR omite la existencia de esa relación laboral y se refiere a una prestación de servicios realizada directa y personalmente por el Sr. Edgardo, pero no en el seno de una relación laboral.

El TEAR desestima así tácitamente el argumento de la laboralidad, que era el fundamento de la regularización y de la sanción. Sin embargo, el TEAR no anula la liquidación y sanción, incurriendo de esta forma en "mutatio libelli" al cambiar el fundamento de la regularización.

Invoca a continuación la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (18 meses), ya que se iniciaron el 29 de noviembre de 2016, por lo que tenían que finalizar el 28 de junio (sic) de 2018, pero la liquidación se notificó el día 5 de junio de 2018. La Administración aplica el art. 104.2 LGT, pero esto es una práctica abusiva a la vista de los largos periodos de inactividad de la Inspección.

Afirma que don Edgardo (socio de Barbafeita S.L.) ejerce desde el año 1992 la profesión de abogado en el despacho B. Cremades y Asociados S.L. (el despacho). Ejerce su actividad profesional en dos áreas distintas: en la primera, asesora a los clientes del despacho y factura a éste en régimen de profesional autónomo; en la segunda, relacionada con el ejercicio de ciertos cargos que implican responsabilidad civil personal, factura al despacho a través de una sociedad de responsabilidad limitada.

El procedimiento de inspección que nos ocupa finalizó con la calificación de su relación con el despacho como laboral.

Sin embargo, en el caso de otro abogado del despacho, a pesar de encontrarse en situación idéntica al Sr. Edgardo, la Inspección calificó su relación con el despacho como de profesional independiente y aplicó el criterio de operación vinculada al valor de los servicios, dando lugar a unas sanciones muy inferiores.

Invoca que la regularización impugnada califica indebidamente como laboral la relación del Sr. Edgardo con el despacho, con la integración subsiguiente de los ingresos percibidos. Además, la Administración presume, iuris et de iure, la existencia de una intención fraudulenta en la utilización de sociedades que, sin embargo, constituye el ejercicio ordinario de una actividad prevista en la ley cuyo desempeño no es abusivo por estar indicado para limitar la responsabilidad civil derivada del ejercicio de la profesión de abogado.

Corresponde a la Administración la carga de fundamentar la calificación de los actos o negocios analizados en atención a su verdadera naturaleza jurídica, delimitada por sus prestaciones y efectos jurídicos.

Sólo existen dos formas de entrar en una relación laboral "real" con efectos y prestaciones en el orden jurídico laboral, bien mediante el alta voluntaria que es obligación y competencia exclusiva del empresario, o bien mediante el alta de oficio por parte de la inspección laboral.

Mientras no se complete alguna de estas dos formas de acceso, no existe la relación laboral "real" en el orden jurídico específico que la regula, por más que el supuesto de hecho que le sirve de fundamento, como en este caso, sea evidente .

Así, la "verdad material" que califica la Inspección analizando la relación del Sr. Edgardo con el despacho no es la existencia de una relación laboral, sino la existencia (evidente por lo demás) de los elementos de hecho que constituyen al empresario en la obligación de tramitar el alta de una relación laboral.

Aunque a consecuencia de la inspección laboral se confirmara la existencia de una relación laboral, de esto no puede derivarse que las rentas en cuestión se integren a título de simulación tributaria (16 LGT) .

El Tribunal Constitucional establece que, cuando no existe una "ocultación fáctica" y se han declarado todas las rentas percibidas, al comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu, resulta aplicable el instituto del fraude de ley, nunca el de la simulación ( STC 120/2005, de 10 de mayo).

Es un hecho probado que no ha existido ocultación de datos con trascendencia fiscal imputable al socio de la entidad actora, por cuanto los ingresos declarados son los mismos que se toman como base imponible en la regularización. Respecto a la supuesta ocultación de la relación, en ningún caso sería imputable al indicado socio puesto que es el empresario el obligado y único facultado para causar el alta en el Sistema de la Seguridad Social y, con ello, desplegar todos los efectos públicos de la relación laboral: emisión de nóminas, retenciones, etc.

Lo expuesto abunda en la incorrecta calificación de rentas que lleva a cabo la regularización. Pero además, el criterio de la Administración sobre la utilización de sociedades para el ejercicio de la profesión de abogado es contrario al ejercicio de derechos fundamentales, en la medida que entorpece, dificulta e impide el ejercicio de la libertad de empresa que garantiza la Constitución.

La prestación de servicios por un profesional a través de una sociedad limitada de la que es socio y administrador es una actividad legítima prevista en el ordenamiento jurídico vigente en 2014.

La sociedad profesional no puede intervenir en nada si no es a través de una persona física, por lo que toda su actividad material se hace en virtud de una ficción jurídica, de modo que la facturación por la sociedad de la actividad realizada por personas físicas deriva de la imputación a la sociedad de los derechos y obligaciones que traen causa de la actividad realizada en su nombre. El legislador de 2003 decidió eliminar las especialidades de la tributación de las sociedades profesionales cuando suprimió el régimen de transparencia fiscal.

Además, hay razones no fiscales para utilizar una sociedad a fin de limitar la responsabilidad civil derivada de la prestación de servicios profesionales.

En ciertos casos, el socio de la entidad actora presta servicios jurídicos a título personal como profesional, con independencia funcional y jerárquica del despacho, por lo que, en ausencia de una relación laboral, la responsabilidad civil derivada de un acto culposo recaería directamente sobre dicha persona física, y la utilización de una sociedad para facturar es idónea para limitar la posible responsabilidad civil.

En cuanto a los medios materiales y humanos de la sociedad, los servicios se prestan materialmente por el administrador de la sociedad, por lo que concurre el "medio humano", no habiendo identificado la Inspección los medios materiales imprescindibles para la prestación de los servicios, los cuales se han prestado por el socio de la actora en los términos y condiciones que figuran en las facturas.

A parte de esto, es evidente que no es preciso el uso de ningún medio material para prestar asistencia jurídica a los Consejos de Administración de sociedades o para la intervención como perito en procesos judiciales, en los que el único medio necesario es el humano.

Por otro lado, la Inspección ha incurrido en abuso de derecho en el desarrollo del procedimiento, infringiendo las garantías del contribuyente en relación con el lugar de las actuaciones, culminando la arbitrariedad al emplear un criterio de regularización más gravoso que el aplicado a otro abogado que se encontraba en las mismas circunstancias.

La Inspección interpretó de manera abusiva el art. 151 LGT, que contiene una regla general sobre el lugar en que deben desarrollarse las actuaciones: el domicilio fiscal, el de realización de las actividades o en las oficinas de la AEAT. La entidad actora tiene su domicilio fiscal en Vigo, pero fue requerida para la aportación de documentación en Madrid, a lo que se opuso el contribuyente.

La recta interpretación de las normas lleva a entender que la atribución de competencia a la Inspección de Madrid no implicaba cambio en el lugar de la comprobación de los documentos a que se refiere el art. 142.1 LGT, que no podía ser otro que el domicilio fiscal de la entidad como exige el art. 151 LGT, precepto que fue incumplido, dando lugar a indefensión al no haberse comprobado en debida forma la situación tributaria de Barbafeita S.L.

En cuanto a los criterios de calificación aplicados, la Inspección comprobó en las mismas fechas la situación fiscal de un abogado del despacho que estaba en las mismas condiciones profesionales que don Edgardo, que figuraba como socio del despacho y al que facturaba normalmente como profesional independiente y ocasionalmente a través de una sociedad.

Pues bien, en ese caso, la misma unidad de inspección, no calificó como relación laboral la del citado abogado, sino que consideró los servicios facturados por la sociedad prestados por el abogado por cuenta propia a título de autónomo como ingresos de actividades profesionales en el IRPF, aplicando, por tanto, criterios radicalmente distintos en dos supuestos idénticos. La única diferencia con este caso es que el otro abogado firmó de conformidad las actas de la inspección.

Alega igualmente la parte actora que la liquidación por sanción infringe el principio de legalidad y la presunción de inocencia.

La imputación de una sanción de falsedad derivada de la simulación por la utilización de una sociedad para la prestación de servicios profesionales constituye en la práctica una infracción específica que, en contra del principio de legalidad, no está descrita ni en la LGT, ni en la ley de IRPF ni en la LIS. Del contenido de estos textos legales no cabe colegir las circunstancias en las que no es legítimo el empleo de sociedades y cuáles son los límites a partir de los que la documentación de las operaciones societarias incurre en infracción tributaria.

La vulneración de la presunción de inocencia resulta evidente por cuanto la Administración no lleva a cabo ningún esfuerzo probatorio destinado a acreditar la comisión de la infracción, ni siquiera aporta al expediente las facturas para que el Tribunal tenga acceso completo a los hechos. El TEAR considera que la carga de la prueba de la inocencia corresponde al contribuyente.

La Administración no expresa los elementos acreditativos de la subsunción del supuesto de hecho en el tipo legal. En este caso no concurren los elementos típicos de la falsedad, ya que las facturas ilustran acerca de prestaciones de servicios realizadas y están expedidas por el administrador único de la sociedad, de forma que existe certeza sobre la personalidad del firmante y sobre el servicio prestado.

El acuerdo sancionador incurre en falta de motivación acerca del elemento subjetivo del tipo, al que se refiere de forma confusa.

Además, el acuerdo sancionador no respeta el art. 179.1.d) LGT, que excusa la responsabilidad si cabe una interpretación razonable de la norma.

Invoca, además, la ausencia de dolo que deriva de la ocultación de la relación laboral, lo que es imposible imputar al socio de la entidad actora ya que no tiene ninguna facultad para instar el reconocimiento de su condición de empleado, pues asumió que no infringía ningún deber legal cuando, como requisito para cobrar a fin de mes, aceptó facturar y cumplir las obligaciones materiales y formales derivadas de la condición de profesional independiente ejercida directamente y, en parte, a través de una sociedad mercantil.

El Sr. Edgardo es uno de los abogados del despacho, (empleados, profesionales o lo que la justicia laboral decida). Su voluntad individual no tiene ninguna trascendencia en la configuración de la forma y manera en que se prestan los servicios para el despacho, por lo que su conducta viene impuesta por el regidor del despacho y su responsabilidad personal, el dolo, es inexistente pues no le es exigible otra conducta.

Por último, la recurrente considera que el importe de la sanción infringe el principio de proporcionalidad, que supera de lejos las cuotas debidas.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en síntesis, que la "mutatio libelli" se circunscribe al ámbito judicial, por lo que no tiene sentido esgrimirla respecto de la vía administrativa. No se está definiendo de manera taxativa qué tipo de relación se trata, sino que del conjunto se deduce que el recurrente prestaba servicios de manera directa siendo instrumental la interposición de la sociedad con el objeto de obtener una menor tributación.

En la relación laboral hay una prestación de servicios y una contraprestación, y que se haya utilizado por el TEAR la expresión contraprestación de los servicios prestados no está afirmando ni negando que haya relación laboral. Por tanto, no hay ningún cambio de criterio.

Con respecto a la duración de las actuaciones inspectoras, aduce que se iniciaron el día 29 de noviembre de 2016 y que la liquidación se intentó notificar el 25 de mayo de 2018, antes de transcurrir el plazo de 18 meses, intento con el que se entiende cumplida la obligación de notificar, a tenor del art. 104.2 LGT.

Invoca la inexistencia de prejudicialidad laboral, ya que el art. 13 de la LGT reconoce a la AEAT la función de calificación. El TS prohíbe extender esa función para definir lo que es una simulación del art. 16 LGT, lo que no se ha efectuado ya que se ha identificado claramente la conducta simulatoria del recurrente.

No es necesario que un tribunal declare que hay una relación laboral, pues nada obsta para que se considere que la relación jurídica exteriorizada es distinta de la que existe internamente, y que la exteriorizada responde a un esquema de relación laboral y no una prestación de servicios mercantiles. Y el art. 16.2 LGT dispone que la existencia de simulación solo produce efectos tributarios.

Resulta evidente la existencia de simulación, pues no se está evitando total o parcialmente la realización del hecho imponible, ya que Barbafeita procedió a declarar la facturación y, por otro lado, lo que se está realizando es una simulación en tanto que con la declaración de Barbafeita de una serie de ingresos relativos a facturas giradas al despacho (relación externa), se está ocultando una relación interna, la realmente querida, como es la que une al recurrente con el despacho.

La liquidación recurrida es conforme a Derecho. No existe conflicto en la aplicación de la norma, que operaría si el recurrente hubiera querido realizar determinados actos o negocios amparados en el texto de una norma pero queridos por él con objeto de obtener una tributación. Lo que ocurre en el presente caso es una simulación pues existen dos actos, uno exteriorizado que pretende hacerse pasar por válido, y otro interno que es el efectivamente real.

El recurrente parte de un error y es considerar que el ordenamiento ampara la utilización de sociedades sin estructura ni actividad para cobrar eludiendo la tributación física.

Ha quedado acreditado que no existe más que formalmente ese despacho individual. Es decir solo existe la apariencia de una sociedad, pero esta carece de medios materiales y humanos, no desarrolla ningún tipo de actividad independiente a la de facturar al bufete Cremades. El domicilio social en Vigo se sitúa a efectos meramente formales, pero acudiendo allí no hay absolutamente nada que vincule el despacho con esa ciudad, ni actividad distinta que la que realiza el recurrente en el bufete Cremades.

La prestación de servicios jurídicos por un abogado cuya contraprestación se factura a través de una sociedad de la que es socio, es una actividad descrita, prevista y reglada en las leyes sectoriales aplicables.

Las circunstancias que concurren en este caso ponen de manifiesto un esquema simulatorio con efecto defraudatorio. Estos indicios son los siguientes:

La entidad Barbafeita S.L. es una sociedad que factura exclusivamente a B Cremades S.L.

No coinciden las facturas del libro de facturas de la recurrente con las facturas emitidas por B Cremades S.L.

Los justificantes de pago emitidos por B Cremades son a nombre de Edgardo y por cantidades prácticamente idénticas en los meses de 2014.

La realidad manifestada por terceros y los elementos documentales ponen de manifiesto la existencia de una retribución semejante a un salario que se conduce a través de Barbafeita.

Todo ello pone de manifiesto que a través de una aparente relación mercantil entre B Cremades y Barbafeita se esconde otro tipo de relación que realmente se da entre su administrador, Edgardo y B Cremades. Aquella sería la relación de cobertura, la simulada, que esconde una relación real querida que se intenta no salga a la luz.

La causa de que se facturara por Barbafeita los servicios fue la mera voluntad de Edgardo, sin que exista propiamente una actividad de la sociedad o una intervención de medios materiales y humanos de la misma (más allá de la intervención del propio administrador).

El domicilio de Barbafeita está en Vigo, pero su actividad no se relaciona con dicha ciudad y se justifica por el recurrente por tener ahí las oficinas de Gespesa Asesores, lo que constituye otro indicio de existencia formal de la sociedad.

En conclusión, la actividad de la sociedad Barbafeita escondía realmente una actividad que vinculaba a su administrador con el bufete Cremades, utilizando una simulación para eludir impuestos, para facturar a través de una sociedad vacía lo que puede facturarse o prestarse como persona física. Las alegaciones relativas a la limitación de responsabilidad son igualmente improcedentes en tanto que no puede constituirse una sociedad para limitar la responsabilidad de quien no está efectuando una actividad mercantil. Las personas físicas no tienen per se limitación de responsabilidad hasta un límite sino que opera lo dispuesto en el art. 1911 del Código Civil. Actuar bajo sujeción de un despacho a través de una sociedad para limitar la responsabilidad no obedece tampoco a una causa lícita en este caso.

No existen preceptos ni justificación causal que permitan disociar la personalidad física de una persona con objeto de actuar sin responsabilidad ilimitada y sin tributación personal como ha querido realizar el recurrente.

En relación con el lugar de las inspecciones, invoca que el art. 84 de la LGT, la Orden PRE/3581/2007 y la resolución de 24 de marzo de 1992 justifican la extensión de la competencia del órgano de inspección de Madrid, sin ser necesario que la comprobación se realizase en Vigo, lo que tampoco tendría sentido al no existir causa para domiciliar la sociedad en una ciudad donde no realizaba ningún tipo de gestión administrativa ni la dirección del negocio.

Sobre la sanción, afirma que, a la vista de los hechos acreditados, de la insuficiencia probatoria de los posible elementos dudosos y de la condición del aquí recurrente, resulta indubitada la concurrencia de un elemento subjetivo a título de dolo, en tanto que la sociedad ha facturado servicios que realmente corresponden a su administrador, único elemento personal con capacidad productiva y único medio con el que contaba Barbafeita para prestar los servicios.

La concurrencia del elemento objetivo resulta de los datos del expediente por haberse emitido facturas relativas a servicios no prestados por Barbafeita, pues era una sociedad para canalizar los rendimientos de su administrador.

Es evidente que la emisión de facturas por servicios que no presta Barbafeita sino Edgardo a través de la misma, incurre en la infracción del art. 201 LGT.

Finalmente, en cuanto al principio de proporcionalidad, señala que al tratarse de una simulación relativa que afecta a toda la actividad de Barbafeita, pues las únicas facturas emitidas son al bufete B. Cremades, la falsedad afecta a la totalidad de la facturación, resultando un incumplimiento de 86.079,06 euros.

Lo esencial para considerar proporcionada una sanción es si la aplicación de la norma da lugar a una sanción que guarda una relación de mesura con el ilícito cometido. En este caso, la totalidad de la facturación es inexistente, de manera que el incumplimiento es sustancial como exige el art. 201.5 LGT y guarda total relación

con el ilícito cometido.

QUINTO.-Delimitado el ámbito del recurso en los términos expuestos, en primer lugar debe examinarse la invocada existencia de prejudicialidad laboral, lo que, a juicio de la parte actora, debe conducir a la suspensión de este recurso hasta que el orden jurisdiccional social resuelva de forma definitiva el procedimiento nº 20/2019 del Juzgado de lo Social nº 16 de Madrid, en el que la Tesorería General de la Seguridad Social ha demandado al despacho B. Cremades Asociados S.L. y a los trabajadores dados de alta de oficio por la inspección laboral (entre ellos, don Edgardo) como consecuencia de la visita que realizó al despacho en 2018.

Con posterioridad al escrito de demanda, la parte actora ha aportado la sentencia dictada por la Sala de lo Social, Sección Sexta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en fecha 13 de noviembre de 2023, que desestimó el recurso de suplicación formulado por la entidad B. Cremades y Asociados S.L. contra la sentencia del Juzgado de lo Social nº 16 de Madrid de fecha 26 de octubre de 2022, que había declarado la existencia de relación laboral entre la entidad demandada B. Cremades y Asociados S.L. y los codemandados, entre ellos don Edgardo, condenando a la demandada a estar y pasar por dicha declaración.

También ha aportado la parte actora diligencia de ordenación de fecha 6 de marzo de 2024, por la que la Letrada de la Administración de Justicia de la aludida Sala de lo Social del TSJ de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por B. Cremades y Asociados S.L. contra la citada sentencia de fecha 13 de noviembre de 2023, que por ello no es firme.

Pues bien, los arts. 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria, facultan a la Administración tributaria para calificar una operación en el ejercicio de sus potestades de control y gestión de los impuestos, al margen de la denominación o la forma que le hayan dado los contribuyentes.

Así lo expresa con toda claridad la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 2 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación nº 1429/2018, cuyo criterio sigue la posterior sentencia de fecha 22 del mismo mes (recurso de casación nº 1432/2018), que en sus fundamentos jurídicos tercero y cuarto dice, en lo que ahora importa, lo que sigue:

"TERCERO.- Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

(...)

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por

las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.

CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.

(...)

4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas."

Por tanto, lo que prohíbe la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo no es la recalificación, sino que se utilice el art. 13 de la LGT para llevar a cabo una recalificación que exige aplicar el art. 16 de dicha Ley.

En el caso que aquí nos ocupa, la Administración tributaria ha hecho uso de la facultad de recalificación que le otorga el art. 16 de la LGT (simulación), la cual fue declarada en el acuerdo de liquidación recurrido y solo produce efectos en el ámbito tributario, conforme al apartado 2 del indicado precepto legal, de modo que no existe prejudicialidad laboral que impida dictar esta sentencia, conclusión que viene a confirmar el art. 10.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que declara:

"1. A los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos que no le estén atribuidos privativamente."

Solo procede la suspensión del procedimiento, a tenor del art. 10.2 LOPJ, cuando exista una cuestión prejudicial penal de la que no se pueda prescindir para la debida decisión, supuesto que no concurre en este caso.

Por todo ello, debe rechazarse la pretensión de suspensión del procedimiento planteada por la parte actora.

SEXTO.-Sentado lo que antecede, también debe examinarse con carácter preferente el motivo del recurso que denuncia la incompetencia del órgano que llevó a cabo las actuaciones inspectoras.

La parte recurrente aduce que no había razones para atribuir la competencia a los órganos de inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid por tener la entidad actora su domicilio en la ciudad de Vigo, invocando a tal fin el art. 151 de la Ley General Tributaria.

El art. 151.1 y 3 de la LGT dice en lo que aquí interesa:

"Artículo 151. Lugar de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

(...)

3. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos.".

El apartado 1 del transcrito art. 151 de la LGT faculta a la Inspección para determinar si las actuaciones inspectoras deben desarrollarse en el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, en el que su representante tenga su domicilio o despacho o en el lugar donde se realicen las actividades gravadas.

Así, aunque la entidad recurrente tenga su domicilio en Vigo (Pontevedra), la realidad es que no existe ninguna conexión entre esa ciudad y el lugar donde su administrador único y socio mayoritario tiene su domicilio y desarrolla su trabajo (Madrid), de manera que la realización del procedimiento inspector en Madrid no ha causado indefensión alguna a la sociedad recurrente, que no ha acreditado ningún perjuicio material.

Hay que señalar, además, que los libros y los restantes registros exigidos por las normas que regulan el régimen tributario aplicable no han sido exhibidos a la Inspección por Barbafeita S.L., que ha alegado su pérdida.

Aparte de esto, el art. 84 de la LGT determina la competencia territorial en la aplicación de los tributos, en estos términos:

"La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.".

En desarrollo de este precepto, la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, establece en su art. 5.2.e):

"Artículo 5. Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

(...)

2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias:

(...)

e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados.".

Y la resolución de fecha 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dispone en su apartado Cuatro.2.2.c):

"Cuatro. Dependencias Regionales de Inspección.

(...)

2. Ámbito de actuación.

(...)

2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:

(...)

c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior.".

Por tanto, además de lo antes expuesto, la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid también viene determinada por el hecho de que don Edgardo, administrador y socio mayoritario de la entidad Barbafeita S.L., era objeto de un procedimiento inspector en Madrid, como consta en el acuerdo de 26 de julio de 2016 del Subdirector General de Inspección Territorial de la Agencia Tributaria (v. página 6 del acuerdo de liquidación).

Procede, en consecuencia, la desestimación del motivo del recurso que se acaba de analizar.

SÉPTIMO.-Dicho esto, se invoca asimismo en la demanda la infracción del art. 412 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por parte del TEAR de Madrid por diferir su argumentación de la que consta en el acuerdo de liquidación, ya que, a juicio de la parte actora, la AEAT basa su decisión en la existencia de una relación laboral entre don Edgardo y la entidad B. Cremades y Asociados S.L. (en adelante, el despacho o despacho Cremades), mientras que el TEAR se refiere a una prestación de servicios realizada directa y personalmente por dicha persona física, sin referirse a esa supuesta relación laboral.

El art. 412 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece:

"Artículo 412. Prohibición del cambio de demanda y modificaciones admisibles.

1. Establecido lo que sea objeto del proceso en la demanda, en la contestación y, en su caso, en la reconvención, las partes no podrán alterarlo posteriormente.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior ha de entenderse sin perjuicio de la facultad de formular alegaciones complementarias, en los términos previstos en la presente Ley."

Es evidente que este precepto legal solo es aplicable en los procedimientos judiciales y no en los administrativos, cuya regulación se establece en otras normas legales, lo que necesariamente conduce al rechazo de la pretensión actora.

En cualquier caso, es oportuno señalar que la argumentación del TEAR no difiere en lo sustancial de la que se invoca en el acuerdo de liquidación, pues aunque no se refiera de manera expresa a la existencia de relación laboral, el contenido de la resolución pone de manifiesto su conformidad con el acuerdo de liquidación, ya que, además de ratificar en su integridad ese acto administrativo, considera también, al igual que la Inspeccción, que Barbafeita S.L. carece de medios para realizar unos servicios que en realidad presta personalmente su administrador, de manera que la interposición de esa sociedad entre don Edgardo y el despacho Cremades tiene por única finalidad minorar la carga fiscal que debe soportar la persona física en el IRPF.

OCTAVO.-Una vez rechazadas las objeciones formales, debe analizarse la invocada prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber superado la duración de las actuaciones inspectoras el plazo máximo de dieciocho meses

En este sentido, en la demanda se afirma que el procedimiento inspector se inició el día 29 de noviembre de 2016 y tenía que finalizar el 28 de mayo de 2018 (por error, en la demanda se dice "junio"), a pesar de lo cual la liquidación fue notificada el día 5 de junio de 2018.

- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

- El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

- El art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

- El art. 150 de la Ley General Tributaria, modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, precepto que, conforme a la Disposición Transitoria Única.6 de esta última Ley, es aplicable a los procedimientos de inspección iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor, que se produjo el 12 de octubre de 2015, dispone en lo que ahora importa:

"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

(...)"

- Por otro lado, el art. 104.2 de la LGT, precepto que también fue modificado por la Ley 34/2015, establece:

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

(...)

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. (...)"

Determinado el marco jurídico, la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras que nos ocupan se puso a disposición de la entidad Barbafeita S.L. el 18 de noviembre de 2016 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Y habiendo transcurrido diez días naturales desde esa puesta a disposición sin que el obligado tributario hubiese accedido a su contenido, se entendió rechazada la notificación el día 29 de noviembre de 2016 y por efectuado el trámite de notificación con esa fecha, que es la de inicio de las actuaciones inspectoras.

Por otra parte, la fecha en que la liquidación ahora recurrida fue puesta a disposición de la entidad actora (25-05-2018 y hora 14:14), al igual que la fecha en que se entendió rechazada la notificación (05-06-2018 y hora 00:00), constan en el documento expedido por la Agencia Tributaria el 6 de junio de 2018, en el que se identifica el acto notificado (liquidación A02- NUM002), el número de certificado ( NUM004) y el Código Seguro de Verificación ( NUM005). Y este documento acredita tales datos, a tenor del art. 6.5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que regula las notificaciones por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Tributaria.

La parte actora, no obstante, cuestiona el cómputo que hace la Administración por entender que el día final no es el de la puesta a disposición del acuerdo de liquidación en el buzón electrónico del obligado tributario, sino la fecha en que se entendió notificado ese acto administrativo (5 de junio de 2018).

Pero la argumentación de la parte actora no puede prosperar, ya que las fechas inicial y final que toma en consideración la Administración se ajustan a lo que dispone el art. 150.2 de la LGT, a tenor del cual el plazo del procedimiento inspector se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo, siendo suficiente acreditar, a efectos del cumplimiento de la obligación de notificar en plazo, que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Y conforme al art. 104.2 de la LGT, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entiende cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 40.4, norma relativa a la notificación, establece:

"4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado."

Y el art. 43.3 del mismo texto legal, precepto que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dispone:

"3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.".

La claridad de los preceptos legales transcritos conduce, como ya se dicho, al rechazo del presente motivo del recurso, debiéndose añadir que las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil. Además, si se admitiera la tesis de la parte actora quedaría a la voluntad del obligado tributario la determinación del día final del procedimiento y, por ello, de su duración, al disponer de un plazo de diez días para acceder a la notificación.

No hay que olvidar que las consecuencias que derivan del incumplimiento del plazo de duración de los procedimientos se basan en la demora imputable a la Administración, que no concurre cuando pone a disposición del interesado dentro del indicado plazo la liquidación con la que finalizan las actuaciones inspectoras.

NOVENO.-En cuanto al fondo del asunto, ya se dijo en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia que la Administración tributaria tiene potestad para recalificar las operaciones sometidas a tributación, siempre que utilice para ello el cauce legalmente establecido.

En el presente supuesto, el acuerdo de liquidación impugnado se basa en la existencia de simulación, que viene regulada en el ámbito tributario en el art. 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010, enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

La sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:

"«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."

Además, la sentencia del Tribunal Supremo nº 1628/2019, de fecha 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:

"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1.°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Tayra, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que la parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y como cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."

Por otro lado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo TJUE señala en la sentencia de 21 de febrero de 2008:

"58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

DÉCIMO.-Las sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, antes reproducidas, ponen de relieve que la simulación que regula el art. 16 de la LGT debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación y, además, que debe concurrir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la Administración mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT.

La Administración tributaria consideró que la relación existente entre don Edgardo y el despacho Cremades era de carácter laboral y que aquel utilizó la sociedad Barbafeita S.L. (de la que era administrador único y socio mayoritario) para facturar al indicado despacho unos servicios que realizaba él mismo como persona física, ocultando así la relación de dependencia y ajenidad con el despacho a fin de minorar su tributación en el IRPF.

Esa relación laboral se ocultó a través de dos negocios simulados: primero, la supuesta relación profesional entre el Sr. Edgardo y Barbafeita S.L.; segundo, la supuesta prestación de servicios de Barbafeita S.L. al despacho B. Cremades y Asociados S.L.

La calificación jurídica de la relación entre don Edgardo y el despacho Cremades debe efectuarse teniendo en cuenta las condiciones en que se prestan los servicios, en especial el sometimiento o no a los criterios de organización de la sociedad, la utilización de una infraestructura propia o ajena, la retribución fija o en función de los resultados y la asunción o no del riesgo de la actividad.

Esto permitirá determinar si la relación es laboral o profesional, a la luz de las normas del IRPF que distinguen los rendimientos que derivan de cada una de esas relaciones. Así, el art. 17 de la Ley 35/2006 dispone que son rendimientos del trabajo las contraprestaciones o utilidades, dinerarias o en especie, que derivan del trabajo personal o de la relación laboral, mientras que el art. 27.1 de la misma Ley establece que los rendimientos de actividades económicas son los que suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Las notas esenciales que caracterizan una relación laboral son, como se indica en el acuerdo de liquidación: a) prestación voluntaria de una actividad, productora de bienes o servicios; b) percepción de una retribución convenida por tiempo o tarea;

c) ajenidad; d) dependencia de otra persona física o jurídica. En concreto, la ajenidad implica que el trabajador presta sus servicios para otro a quien pertenecen los frutos de dicho trabajo, siendo el empleador quien incorpora al mercado los frutos del trabajo y percibe directamente los beneficios. Y la dependencia supone la inclusión del trabajador dentro de la organización y poder de dirección del empresario, con sujeción a sus órdenes e instrucciones.

Las pruebas obrantes en el expediente acreditan que don Edgardo prestó servicios jurídicos al despacho Cremades en régimen de dependencia y ajenidad, lo que constituye una relación laboral, sin que la sociedad Barbafeita S.L. prestase ningún servicio al aludido despacho por carecer de medios materiales y personales para ello, con excepción de su socio y administrador.

El propio Sr. Edgardo reconoció esta realidad en la consulta que formuló ante la Dirección General de Tributos en fecha 31 de marzo de 2017, cuyo contenido se transcribe en las páginas 8 y 9 del acuerdo de liquidación, del siguiente tenor:

"HECHOS

a) Ejerzo, desde hace 25 años, mi profesión de abogado colegiado en Madrid, integrado en un despacho de abogados que, a su vez, funciona a través de una sociedad limitada. (Bcremades y Asociados, s.l.). La sociedad pertenece a un único socio que, como administrador único, dirige el despacho y percibe íntegramente sus resultados. La sociedad tiene contratados en régimen laboral a unos 15 abogados y a 15 administrativos y secretarias. En la correspondencia y publicidad de la sociedad, se informa que soy socio de esta sociedad, sin embargo, no poseo participación ninguna en ella ni estoy empleado por la sociedad. Algún otro abogado designado como socio está en mi misma situación.

a) Todos los medios materiales necesarios o convenientes para el ejercicio de mi profesión son propiedad de la sociedad, desde los equipos informáticos, impresoras, fotocopiadoras, biblioteca, acceso a bases de datos, etc. hasta el mobiliario, la decoración y, en general, todo lo que pueda necesitar utilizar para trabajar, es propiedad de la sociedad. No soporto ningún coste girado por el despacho en concepto de participación en gastos.

b) El apoyo administrativo o jurídico necesario para mi trabajo se presta por personal contratado por la sociedad. Es la sociedad quien selecciona a este personal, decide su remuneración, horario, vacaciones y, en general, el régimen de desempeño de sus funciones, sin participación por mi parte, ni en la selección ni en la contratación ni en el coste.

c) Los desplazamientos que haya de hacer por razón de trabajo, y los eventuales gastos de manutención que pueda devengar, son organizados y sufragados directamente por la sociedad.

d) En el ejercicio de mi labor estoy subordinado completamente a los criterios organizativos de la sociedad.

Tanto mi horario de trabajo diario, como mis vacaciones anuales están fijados, controlados y autorizados por la sociedad. El desempeño diario también está sometido a control de la sociedad a través de una "hoja de tiempos" en la que debo anotar, diariamente, el tiempo que dedico a cada actividad, con una serie de criterios que la sociedad tiene establecidos en un manual de instrucciones y en una aplicación informática. La sociedad factura después a los clientes mi trabajo con arreglo a sus propios criterios y percibe íntegramente los cobros en sus propias cuentas bancarias.

e) Trabajo en exclusiva para el despacho, sometido a un horario determinado por la sociedad y desempeño mi labor en los trabajos, en los tiempos y en los lugares, que el socio único de la sociedad o quien él designe, considere conveniente encargarme, participando bajo su dirección en esos asuntos con el alcance o con los límites que ellos entiendan oportunos.

f) Mi retribución consiste en una cantidad fija que percibo mensualmente en 12 pagas al año, incluido el mes de vacaciones. Esta cantidad no está ligada o vinculada en ninguna forma a los resultados globales de la sociedad, sean estos positivos o negativos, mi retribución permanece la misma. Es independiente de cualquier coste incurrido por la sociedad. Tampoco está ligada a la consecución por mi parte de objetivos profesionales o económicos. Sea cual sea el resultado atribuible a mi desempeño profesional, mi retribución permanece invariable.

g) No asumo ninguna responsabilidad frente a los clientes del despacho o cualquier tercero, por mi desempeño profesional. La sociedad tiene contratado y sufraga un seguro de responsabilidad civil que cubre mi actividad en general y contrata otro para alguna actividad específica.

h) No existe, ni he tenido nunca, ningún contrato escrito o documento que cumpla una función semejante, que regule mi relación con el despacho. Es el despacho el que elabora mensualmente y me pasa a la firma una factura por mi salario que, sólo aparentemente, expido yo.

i) De los hechos relatados se desprende una evidente simulación de negocio, consistente en actuar como si existiera una relación profesional independiente cuando, en realidad, las notas de ajeneidad y dependencia califican mi desempeño profesional dentro del ámbito laboral.

Sobre la base de estos hechos se consultan las consecuencias tributarias de la aplicación de la normativa vigente, tal como se exponen a continuación (...)".

Además, don Edgardo reconoció de nuevo la relación laboral que le unía al despacho Cremades en el procedimiento seguido ante el Juzgado de lo Social nº 16 de Madrid en virtud de la demanda presentada por la Tesorería General de la Seguridad Social para que se declarase la existencia de relación laboral entre el reseñado despacho y los codemandados, entre ellos el Sr. Edgardo. En efecto, en el hecho primero de la sentencia dictada por ese Juzgado en fecha 26 de octubre de 2022 se expresa que todos los codemandados, a excepción de la entidad Cremades y Asociados S.L., se adhirieron a la demanda de la mencionada Tesorería.

A pesar de ese reconocimiento, debidamente justificado con los hechos antes detallados, la actora rechaza ahora la calificación efectuada por la Inspección y la integración subsiguiente de los rendimientos percibidos, argumentando, en esencia, que una relación laboral "real" solo existe con el alta voluntaria que debe realizar el empresario, o bien mediante el alta de oficio por parte de la inspección laboral.

Esta argumentación no puede ser acogida, ya que desconoce la facultad de calificación que corresponde a la Administración tributaria y, además, pretende que sea el empresario quien determine el carácter de la relación, lo que es inadmisible, pues el incumplimiento de la obligación de tramitar el alta del trabajador no puede impedir la correcta calificación de una concreta relación jurídica, que deriva de sus características reales y no del cumplimiento de unos requisitos que precisamente se omiten por los interesados para que los terceros, en este caso la Hacienda Pública, no lleguen a conocer la auténtica naturaleza del vínculo.

También afirma la entidad actora que no ha tenido intención fraudulenta, ya que no es la obligada a comunicar la existencia de la relación laboral y, aparte de esto, la utilización de una sociedad en el ejercicio ordinario de una actividad no es abusiva por estar indicada para limitar la responsabilidad civil derivada del ejercicio de la profesión de abogado.

Tampoco puede compartir la Sala estas alegaciones. En cuanto a la primera, hay que reiterar que la falta de cumplimiento de la exigencia de dar de alta al trabajador no afecta a la calificación de la relación, con independencia de quién sea el responsable de tal omisión. Y con respecto a la segunda, una cosa es ejercer la actividad a través de una sociedad y otra muy distinta utilizar una sociedad que no desarrolla ninguna actividad para el cobro del trabajo realizado exclusivamente por el socio persona física.

Lo expuesto no supone negar que se pueda realizar una actividad económica a través de una sociedad. Implica simplemente que ese derecho no permite utilizar de pantalla a una sociedad que no desarrolla actividad alguna, pues con ello solo se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, en cuanto al ejercicio de la economía de opción, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004), proclama:

"Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

«La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho, en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios."

Aplicando esta doctrina, es indudable que la economía de opción no ampara la realización de un negocio jurídico simulado cuya única finalidad es reducir la carga tributaria en el IRPF, que es lo que ha ocurrido en este caso.

En definitiva, ha quedado plenamente probada la simulación en que se basa la liquidación impugnada, no siendo aplicable el invocado art. 15 LGT, que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ya que, como argumentó la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias, ya citadas, de 2 y 22 de julio de 2020, la simulación relativa tiene lugar cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado, mientras que el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) se produce cuando el negocio realizado es real y se busca amparo en una norma que no es la que propiamente le corresponde, de modo que el fraude constituye una conducta que en apariencia es conforme a una norma (norma de cobertura), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada).

Y en el caso que aquí nos ocupa, la interposición de la entidad Barbafeita S.L. no constituye un negocio real y querido, sino que se emplea para ocultar el negocio efectivamente realizado entre el despacho Cremades y el Sr. Edgardo, no pudiendo invocar la entidad actora que no tuvo intención fraudulenta ya que fue el instrumento necesario para evitar que el rendimiento obtenido por su administrador y socio tributase en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos fueron llevados a cabo por el socio persona física, razones por las que los rendimientos obtenidos están sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

Se invoca también en la demanda que la Inspección aplicó criterios distintos en dos supuestos idénticos, ya que en la comprobación a otro abogado del mismo despacho que se encontraba en la misma situación que el Sr. Edgardo, declaró que había una operación vinculada y consideró que los servicios facturados por la sociedad de ese abogado eran ingresos de la actividad profesional y no rendimientos del trabajo.

Con este argumento se pretende poner de relieve la infracción de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

Así, en relación con la doctrina de los actos propios, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo expresa lo siguiente en la sentencia de fecha 15 de enero de 2015 (recurso de casación nº 1370/2013):

"Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que:

"(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en losque la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)"."

En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013:

"(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".

Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013 (recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:

"Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

Pues bien, los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido aportadas, que pueden variar y de hecho varían, sin que la documentación aportada por la actora justifique la invocada igualdad de los supuestos comparados ni tampoco que en las dos actuaciones inspectoras se presentasen pruebas idénticas.

Además, la transgresión de la aludida doctrina solo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.

Por último, hay que señalar que la igualdad solo cabe dentro de la legalidad y que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 167/1995.

Debe añadirse, frente a la argumentación que invoca la parte actora, que al concurrir un supuesto de simulación, la consecuencia que establece el art. 16.1 de la LGT es que se grave el hecho imponible efectivamente realizado, lo que en este caso se traduce en que los ingresos declarados por la entidad Barbafeita S.L. por la prestación de servicios jurídicos deben imputarse a la persona física que realmente desarrolló tal actividad (don Edgardo), de manera que no resultan de aplicación los preceptos que regulan la valoración a precios de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, cuyo presupuesto es la realización de una auténtica operación que fue incorrectamente valorada por las partes, lo que aquí no sucede.

En consecuencia, correspondían a don Edgardo los ingresos percibidos por la entidad actora en virtud de las facturas que emitió al despacho Cremades, que es la conclusión que establece el acuerdo de liquidación recurrido al reducir la base imponible declarada por la sociedad recurrente en el importe de los rendimientos procedentes del trabajo de la persona física.

Por último, nada se alega en el escrito de demanda en relación con los gastos cuya deducción no admitió la Inspección, sobre los cuales el obligado tributario no ha presentado ningún justificante.

En atención a las razones expuestas, debe confirmarse la liquidación recurrida por ser conforme a Derecho.

UNDÉCIMO.-Reclama asimismo la entidad actora la anulación del acuerdo de imposición de sanción.

Ante todo hay que destacar que la confirmación de la liquidación recurrida evidencia que en el ejercicio 2014 la entidad actora emitió al despacho B. Cremades y Asociados S.L. facturas por servicios que no había prestado, lo que constituye la infracción del art. 201 de la Ley General Tributaria, que dice:

"Artículo 201. Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación.

1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

(...)

3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. (...)".

Concurre, pues, el elemento objetivo de la infracción y se ha cumplido el principio de tipicidad, que se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción en la norma aplicada por la Administración.

En apoyo de esta conclusión, hay que recordar lo dicho sobre la infracción del art. 201.1 y 3 de la LGT por el Tribunal Constitucional en la sentencia 146/2015, de 25 de junio:

"(...) Atendiendo al tenor legal, la conducta típica básica del precepto aplicado se configura como el "incumplimiento de las obligaciones de facturación" que surge debido a la realización efectiva de concretas transacciones económicas sujetas a tal deber de documentación. El problema reside en determinar si constituye una extralimitación interpretativa incluir dentro del tipo infractor relativo al incumplimiento de las obligaciones de facturación, no sólo la conducta consistente en la no expedición de facturas (o incluso la emisión de facturas con datos falsos o falseados) por quien realiza efectivamente una transacción económica, sino también la conducta de elaboración de falsas facturas simulando la realización de transacciones inexistentes.

(...)

Desde esta premisa, y aplicando el parámetro que nos es propio, el de la razonabilidad, debe ya señalarse que no puede calificarse de irrazonable la subsunción de la conducta realizada (simulación de una actividad económica mediante la emisión de unas facturas que se califican como falsas) en el tipo infractor del art. 201.1 LGT .

(...)

Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al "incumplimiento de las obligaciones de facturación" ( art. 201.1 LGT ).

(...)

Adicionalmente, atendiendo a una interpretación teleológica de la disposición sancionadora aplicada, si la norma persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, "especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales" (como señala el párrafo primero del preámbulo del citado Real Decreto 1496/2003), no es irrazonable asumir como fundamento de la infracción controvertida no sólo el falseamiento de los datos de una factura que responde a una transacción económica sino también el falseamiento de la propia factura por no responder a ninguna operación real. En efecto, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso pretendiendo acreditar una realidad inexistente en el tráfico mercantil.

(...)

(...) La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes.

(...)

4. Una vez que hemos descartado que pueda considerase como irrazonable la subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 LGT (incumplimiento de las obligaciones de facturación) de la conducta consistente en expedir facturas falsas, resta por concretar, en segundo lugar, si, como defiende el recurrente en amparo, la aplicación de la modalidad agravada del art. 201.3 LGT (expedición de facturas "con datos falsos o falseados") a la conducta consistente en la emisión de "facturas falsas", contradice el principio de legalidad penal y sancionadora del art. 25.1 CE .

(...)

Pues bien, dentro de las posibles interpretaciones del precepto y desde la limitada perspectiva de nuestro control, como señalan tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, la subsunción de la conducta consistente en expedir facturas falsas dentro de la modalidad agravada de la infracción controvertida relativa a la expedición de facturas con datos falsos o falseados, no puede considerarse que violente los términos del precepto aplicado, ni desde la perspectiva literal, ni desde el punto metodológico, ni, en fin, desde el prisma axiológico, pues, como señalan uno y otro, una factura falsa, por no responder a realidad alguna, no es sino una factura con todos sus datos falsos.

Debe rechazarse, en consecuencia, que la subsunción en el art. 201.3 LGT de los hechos descritos haya vulnerado el derecho del recurrente a la legalidad penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ), como también debe rechazarse que el art. 201.3 LGT plantee problema alguno de constitucionalidad en la medida que, como hemos visto, la inclusión dentro del tipo agravado de la conducta consistente en la emisión de facturas falsas respeta las pautas metodológicas y axiológicas de interpretación del precepto.".

En atención a todas las razones expuestas, hay que declarar -como antes se había anticipado- que la conducta de la entidad recurrente constituye la infracción tipificada en el art. 201.1 y 3 de la Ley General Tributaria, lo que conduce al rechazo del presente motivo del recurso.

DUODÉCIMO.-Invoca también la actora la ausencia de culpabilidad y la falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley",lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora»

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia»

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

DECIMOTERCERO.-La jurisprudencia transcrita pone de manifiesto que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido dice lo que a continuación se expresa:

"El requisito de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario es indispensable para que sea susceptible de ser sancionada, es un elemento básico del ilícito administrativo, tanto para la calificación como infracción como para la aplicación de los criterios de graduación.

La doctrina del Tribunal Supremo en el ámbito sancionador, exige que la conducta a sancionar no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable. En el caso de los tributos en los que su normativa reguladora exige al sujeto pasivo practicar operaciones de autoliquidación, para que se aprecie la interpretación razonable, ha de estar acompañada de una autoliquidación correcta y concordante con ella.

El artículo 183 de la Ley 58/2003 , pone de manifiesto que la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias constituye elemento intencional suficiente para la existencia de infracción tributaria, no exigiéndose, por tanto, la intencionalidad dolosa del sujeto pasivo para la procedencia de la imposición de la sanción.

La negligencia supone un descuido en el cumplimiento de las obligaciones, es decir, supone una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución .

Sin embargo, en este caso en la actuación de BARBAFEITA S.L. se aprecian circunstancias que superan el concepto de negligencia, y que conducen a considerar una intencionalidad en su conducta que se puede calificar de simulatoria.

Simular es fingir la existencia de un documento totalmente irreal. La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 septiembre de 1993 , a los efectos del mejor entendimiento de este supuesto de falsedad documental, declara que "simular equivale a crear un documento configurándolo de tal forma que produzca una apariencia de veracidad tanto por su estructura como por su forma de confección". Con el mismo fin, la Sentencia del Alto Tribual de 26 noviembre del mismo año se remite al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, en el que se recoge que simular significa "representar una cosa, fingiendo o imitando lo que no sea". Y en la Sentencia T.S de 14 abril 1992 se dice que se ha simulado con la creación "ex novo", un documento que induce a error sobre su autenticidad, exigencia ésta última que según la mejor doctrina se satisface si el documento así creado tiene idoneidad para engañar a un sujeto de características medias desde el punto de vista social, es decir, que la alteración de la verdad (inmutio veri) y el remedo de la misma (imitatio veri) es bastante para llevar a error al común de las gentes.

No existe duda alguna sobre la naturaleza mercantil de las facturas ( Tribunal Supremo núm. 1/1997, de 28 de octubre ). Habida cuenta que su falsedad se encuentra penada de forma mucho más grave que la falsedad en el documento privado, la jurisprudencia ha ido limitando el concepto, en el sentido de no entender como mercantil cualquier documento que se emplee en el tráfico comercial, sino sólo aquellos que incorporan una especial fuerza probatoria.

La factura es mercantil porque la misma comprueba un acto inherente al tráfico mercantil, formalizando o demostrando cualquier derecho de tal naturaleza (ver la STS 16 junio 1992 ) y porque la misma proyecta operaciones que se producen en el ámbito propio de una empresa mercantil, cualquiera que ésta sea, extensivo a las incidencias derivadas de tales actividades (ver la STS 8 mayo 1992 ).

La conducta analizada consiste en la formación de un documento enteramente falso, que recoja un acto o relación jurídica inexistente, es decir de un documento que no obedece en verdad al origen objetivo en cuyo seno aparentemente se creó (falta de autenticidad objetiva).

La jurisprudencia ( Sentencia de esta Sala de lo Penal del TS de 24 enero 2002 , entre otras) estima que para que puedan reputarse falsas unas facturas (a efectos del art. 390.1.2 del C Penal ) deben constituir una ficción total, simulando la creación de documentos mercantiles inexistentes sobre la base de una relación jurídica totalmente inveraz, con suficiente apariencia de credibilidad para inducir a error.

A juicio de esta Oficina Técnica se debe decir que en este caso concurren por un lado la falta de aportación de prueba sobre las operaciones facturadas y por otro lado, los indicios son múltiples y plurales, como se ha hecho patente a lo largo de los hechos del presente acuerdo, en relación al emisor y el contenido mismo de las facturas. La conducta se sanciona porque es una conducta típica y culpable.

La acción que se califica de infracción es el emitir las facturas por un importe total de 86.079,06 € en el ejercicio 2014 (sin incluir IVA) a la entidad B. CREMADES Y ASOCIADOS SL.

En dichas facturas no se aprecian simples irregularidades o defectos formales, sino que pretenden dar cobertura a una prestación de servicios de abogacía que la entidad no ha realizado, ya que se ha probado que el servicio no ha sido prestado por la entidad sino por el socio de la misma en virtud de una relación laboral.

La prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Así BARBAFEITA S.L. adoptó todas las opciones a su alcance para garantizar la apariencia externa pretendida. En ese interés por garantizar esa apariencia externa se aportan las facturas.

Las facturas objeto de regularización reflejan operaciones por lo menos, inexistentes y simuladas y constituyen el instrumento básico para deducirse el gasto contable y el IVA soportado en la receptora de las facturas la entidad B. CREMADES Y ASOCIADOS SL. y permitir en el emisor una apariencia de actividad económica.

Se ha acreditado que existen numerosos indicios que en conjunto acreditan que el obligado tributario en el período 2014 no ha realizado la prestación de servicios que las facturas pretenden documentar. La emisión de facturas por sí sola no es suficiente como asimismo alega en sus alegaciones el obligado tributario, en este sentido existe jurisprudencia que hablando del gasto deducible es perfectamente aplicable a la emisión de factura como ingreso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC nº 359/2009) de fecha 3 de febrero de 2010 unifica el criterio dictaminando que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad, circunstancia que de ningún modo se ha acreditado en el presente caso a lo largo del procedimiento inspector.

Es evidente, por tanto, que los hechos expuestos constituyen a juicio de este órgano de inspección un evidente caso de simulación del art 16 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , y en concreto de simulación subjetiva o a través de personas (en este caso, jurídicas) interpuestas, en base a los fundamentos de derecho expuestos en el cuerpo del acta ya anteriormente transcritos.

Debe considerarse que la confección y expedición de las facturas falsas fue llevada a cabo por BARBAFEITA S.L. de forma consciente y voluntaria pues, sabedora de que no existían prestaciones de servicios por su parte al cliente a quien destinaba las facturas, el único motivo que podía perseguir con la emisión de las facturas era simular una apariencia de realidad resultando por tanto acreditado que esa conducta activa del obligado tributario consistente en la emisión de las facturas falsas fue realizada de forma consciente y deliberada.

Por tanto, el obligado tributario BARBAFEITA S.L. falseó deliberadamente y a sabiendas, uno de los datos que obligatoriamente debe contener toda factura que es el de la descripción de las operaciones ( art. 6 del Real decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación); dado que como ha quedado demostrado en el expediente de comprobación, dichas facturas se emitían como facturas de prestaciones de servicios, con el único fin de crear una apariencia formal que puede ser utilizada por otros obligados tributarios en concreto por el socio de la entidad el señor Edgardo y le entidad receptora de los servicios, para evadir el correcto pago de los impuestos a que están obligados, así como para modificar la calificación real de rendimientos obtenidos, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa tributaria. En concreto el señor Edgardo evita la progresividad del impuesto en el IRPF, residenciando las rentas en su sociedad al conseguir un tipo menor; asimismo muchos gastos particulares que no tienen el carácter de deducibles en el IRPF al realizar una actividad laboral son trasladados a la BI del Impuesto sobre Sociedades del obligado tributario pretendiendo su deducción y minorando la base

imponible.

La buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que la entidad BARBAFEITA S.L. no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha emitido facturas por la prestación de servicios que no presta sino que son prestados directamente por su administrador D. Edgardo en el marco de una relación laboral en el despacho de B. CREMADES Y ASOCIADOS, SL y utilizando a la sociedad BARBAFEITA S.L. como sociedad interpuesta, siendo por tanto su conducta voluntaria puesto que la emisión de facturas falsas ha de ser siempre intencionada por lo que se aprecia el concurso de dolo a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT .

Así, para el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 5 de Octubre de 2011, «tan "incumplimiento de la obligación de facturación? constituye la emisión de facturas con datos falsos o falseados, por quien ejerce una actividad empresarial o profesional, como por quien realmente no la ejerce, pues ambas actuaciones vulneran los deberes de facturación que aquella norma impone a los sujetos pasivos, sean o no empresarios o profesionales». Y añade, «en contra de lo que sostiene el reclamante, la obligación de expedir factura no sólo incumbe a empresarios y profesionales sino a "otras personas y entidades? [ art. 1 del vigente Real decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación], lo que constituye un claro exponente de que dicha obligación de facturación «viene referenciada o atiende, no tanto a la persona física o jurídica que realiza una determinada actividad, sino a ésta misma».

Añadiendo que el comportamiento sancionado mediante la aplicación del art 201 LGT , es la emisión de facturas falsas o con datos falseados, infracción que se entiende cometida cuando se emite cada factura falsa.

Adicionalmente, hay que señalar que la disposición sancionadora aplicada persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales; en base a ello, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado realmente las operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso o con datos falseados pretendiendo acreditar una realidad diferente en el tráfico mercantil (la operación realmente realizada en el presente caso).

Considerando que pese a las cuestiones planteadas en sus alegaciones en el presente caso se dan todos y cada uno de los requisitos establecidos en la Ley, en la interpretación dada por la doctrina del TEAC y la jurisprudencia reiterada en la materia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

La conducta fue voluntaria e intencional, no se debió a una interpretación razonable de la norma aplicada o a la existencia de una laguna interpretativa. Contaba con los medios y suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que, en parte, las ha dado cumplimiento. Se ha de calificar su conducta como culpable; ya que, de acuerdo con el resultado de las actuaciones, se entiende que en ella concurre no sólo una simple negligencia a la hora del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que concurre la intencionalidad, a los efectos previstos en el artículo 183 de la Ley 58/2003 .

No se aprecia la existencia ni de diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma, sino que, antes, al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, siendo patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria.

Por último, señalar que no concurre ninguna de los supuestos de exclusión de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 .

Por tanto, la conducta de BARBAFEITA S.L. supone la comisión de una infracción tributaria, siendo procedente la imposición de sanción.".

Los argumentos transcritos evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora su conducta a partir de datos concretos y detallados, los cuales ponen de relieve que la entidad actora emitió facturas simulando que había prestado unos servicios que en realidad no llevó a cabo, lo que constituye un claro incumplimiento de las normas de facturación, en los términos que detalla el acuerdo sancionador, antes reseñados.

Así pues, la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

Por otra parte, la actuación de la entidad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe, toda vez que la actuación de la recurrente no tiene amparo jurídico. En este sentido, hay que señalar que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado que cuando existen actos o negocios simulados, no resulta operativa la exclusión de responsabilidad basada en una interpretación razonable de la norma ( sentencia, entre otras, de fecha 15 de octubre de 2020, recurso de casación nº 4328/2018).

Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, es procedente desestimar el motivo de impugnación que se acaba de analizar.

DECIMOCUARTO.-Por último, se invoca en la demanda la infracción del principio de proporcionalidad.

Sobre la aplicación del principio de proporcionalidad se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de abril de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 2574/2014), que en su cuarto fundamento jurídico se remite a la sentencia de la misma Sala de fecha 9 de marzo de 2015 (recurso nº 3517/2013) y expone la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, con transcripción de la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación nº 2742/2013), en cuyo fundamento jurídico tercero se dijo lo siguiente:

"(...) Esto sentado, es evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto», conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito» ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir», «será imputable al legislador y no al Juez» ( STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B ) y de 22 de septiembre de 2011(rec. cas. núm. 4289/2009 ), FD Quinto D).

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia «como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción» [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )].

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad."

Esta doctrina pone de relieve que el principio de proporcionalidad obliga a la Administración a imponer la concreta sanción establecida por el legislador, lo que enlaza con la graduación de la sanción que ahora nos ocupa.

El art. 201.3 de la LGT califica la infracción como muy grave y la sanciona con multa del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

No obstante, la Agencia Tributaria aplicó el apartado 5 del reseñado art. 201 e impuso sanción en cuantía de 129.118,59 euros, equivalente al 150% del importe del conjunto de las operaciones (86.079,06 euros), con estos argumentos:

"A) Normativa a tener en cuenta

Si de acuerdo con el Art. 201.5 LGT , procede graduar las sanciones:

Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.

De conformidad con lo establecido en el artículo 187.1. c) de la LGT , sobre la apreciación del Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, dice lo siguiente:

"Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación".

B) Aplicación al caso concreto

El incumplimiento de la obligación supone el 100,00% del importe de las obligaciones sujetas al deber de facturación, obviamente es superior al 20% que exige el artículo 187.1.c, de la LGT para considerarlo sustancial.

En el presente caso, como cumple el requisito del art 187.1 c); la sanción mínima del 75 %, ( Artº. 201.3 LGT ), debe incrementarse en un 100 por ciento, ( Artº. 201.5, LGT ), ascendiendo la sanción al 150 por ciento.".

Así las cosas, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2024 (recurso de casación nº 6151/2022), que se remite a la sentencia del mismo Tribunal de 18 de marzo de 2024 (recurso de casación nº 5108/2022), ha establecido la siguiente doctrina en relación con la aplicación del art. 201.5 de la Ley General Tributaria:

"La doctrina que fijamos, pues, es que no resulta aplicable el criterio de graduación de las sanciones, previsto en el artículo 201.5 de la LGT , en relación con el artículo 187.1.c) de la LGT , cuando la conducta sancionada (expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados) trae causa de la simulación de una actividad económica de la que se derivan obligaciones de facturación, se hayan tomado en consideración los mismos tributos y periodos y ello haya comportado que las operaciones realizadas entre los socios y la sociedad, en el ámbito de la actividad de transporte de mercancías por carretera, hayan sido anuladas como consecuencia de la regularización practicada.".

Pues bien, en el caso aquí examinado, al igual que en los supuestos analizados por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las aludidas sentencias, la simulación relativa apreciada por la Administración tributaria determinó la anulación de las operaciones facturadas por la entidad actora por no ser reales y la consiguiente imputación al socio de esa sociedad de los importes de tales facturas, de manera que, siguiendo dicha doctrina, no es de aplicación al caso la agravación prevista en el art. 201.5 de la LGT, debiendo determinarse la cuantía de la sanción en el porcentaje establecido en el apartado 3 del mismo precepto legal (75%).

Por tanto, debe anularse en este concreto particular el acuerdo sancionador impugnado, con estimación parcial del recurso.

DECIMOQUINTO.-No procede hacer imposición de costas al estimarse parcialmente el recurso, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,