Sentencia Contencioso-Administrativo 907/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 701/2021 de 13 de octubre del 2023

PRIMERO: La entidad Vigalo SA a través de su representación procesal impugna la resolución de 22/12/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/18888/2018, interpuesta contra la liquidación provisional, clave A2861218206008778, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013, por importe de 4.964,37 euros.

En esta resolución se confirmó el acto recurrido, ya que pese al previo requerimiento en el procedimiento de comprobación limitada correspondiente, la reclamante no acreditó el cumplimiento de los requisitos de la amortización que se dedujo en el ejercicio al incluir el sumatorio de la amortización fiscal y contable incurriendo en una contabilización incorrecta. En la casilla 284 debió incluir solo la amortización contable que procedía y en la casilla 314 en la cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia temporaria conforme a la regla 13ª del RD 1514/2007 que aprobó el PGC y que regula los activos y pasivos por impuestos diferidos y dentro de estos, las diferencias temporarias que derivan de la diferente valoración contable y fiscal de los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio con incidencia en la carga fiscal futura.

No existe extralimitación de competencias del artículo 136 de la LGT en el procedimiento de comprobación limitada que se siguió sin examen de contabilidad.

SEGUNDO: La parte actora solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional de la que proviene y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Acepta que la deducibilidad de los gastos exige el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido, pero la controversia surge cuando alude al incumplimiento del requisito de la correcta contabilización para que un gasto resulte fiscalmente deducible que estima incumplido.

Aduce que en su caso no hubo diferencia entre amortización fiscal y contable de los elementos del inmovilizado amortizados porque se hizo coincidir la vida útil fiscal con la vida útil contable y por ello fue correcta su imputación en 2013, pero para su comprobación era necesario el examen de la contabilidad que esta vedada por el artículo 136 de la LGT al órgano gestor.

El TEAR de Castilla La Mancha estimó la reclamación económico administrativa que interpuso en relación al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015 por inadecuación del procedimiento al ser necesario el examen de la contabilidad.

TERCERO: La Abogada del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que la recurrente parte de una premisa errónea al entender que deliberadamente puede imputar como gasto contable ajustes fiscales preceptivos y es correcta la corrección que hace el órgano gestor entre la amortización fiscal y la amortización contable que resulta de la documentación presentada sin necesidad del examen de la contabilidad de la sociedad y es una actuación con cabida en el artículo 136.2.a) de la LGT desde que se efectuó el requerimiento por el que se inició el procedimiento de comprobación limitada.

CUARTO: La Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el día 9/07/2018 dictó acuerdo con notificación de liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013, por importe de 4.964,37 euros.

Esta liquidación provisional recaída en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada fue confirmada por el acuerdo recurrido y contiene la siguiente motivación:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S . y en otras normas.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- El contribuyente ha consignado en la autoliquidación del impuesto de sociedades del ejercicio 2013 la cantidad de 50.143,69 euros en concepto de amortizaciones, en la casilla 284, y de acuerdo con los datos aportados (cuadros en formato Word) previo requerimiento, de cada elemento patrimonial, el sumatorio de amortizaciones fiscales correspondientes al período impositivo del ejercicio 2.013 asciende a la cantidad de 28.746,50 euros. Por consiguiente procede efectuar un ajuste entre lo consignado en la autoliquidación y lo justificado por el contribuyente que asciende a la cantidad de 21.397,16 euros."

QUINTO: En el recurso que ahora resolvemos se trata de determinar si es correcta la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 presentada por la recurrente en cuanto a la amortización deducida, en relación a los elementos de inmovilizado material a los que aplicó aquella y si para comprobar que la actora hiciera coincidir la vida útil contable y la vida útil fiscal de los mismos era necesario comprobar la contabilidad, que es una facultad excluida del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.

Pues bien, en este caso el procedimiento de comprobación limitada seguido al efecto y que concluyó con la liquidación provisional recurrida en origen, se inició mediante el requerimiento, referencia 201320017350108V por el que se solicitó aportación de la documentación que, sin integración de la contabilidad mercantil, permitiera acreditar el gasto por amortización de elementos del inmovilizado declarados en la autoliquidación para contrastar la información de que disponía la AEAT sobre bienes adquiridos (inmuebles, vehículos) y en concreto facturas de las adquisiciones de los bienes afectados por el gasto, el sistema de amortización contable aplicado y cuadro de las amortizaciones efectuadas.

De manera que la AEAT tras comprobar que no había coincidencia cuantitativa entre la amortización deducida por la obligada tributaria y la que resultaba de aplicar la normativa con los datos de que disponía, sin integrar la contabilidad mercantil solicitó a la recurrente que justificase la adquisición de los elementos del inmovilizado, el sistema de amortización y el cuadro de las amortizaciones realizadas y practicó la regularización con los datos proporcionados, aplicando la normativa del impuesto, de lo que resultó una diferencia de 21.397,16 euros frente a la cantidad deducida por la actora en concepto de amortización de elementos del inmovilizado material de 50.143,69 euros y la que fue comprobada por el órgano gestor de 28.746,50 euros.

En general la amortización tiene por objeto compensar la depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado por puesta en funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Según el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por e que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el periodo impositivo 2013 correspondiente a la sociedad actora, relativo al concepto y determinación de la base imponible:

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley.

De manera que en lo que aquí interesa, en el régimen de estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina corrigiendo el resultado contable fijado conforme al Código de Comercio y normas de desarrollo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la ley del impuesto.

Entre los preceptos del impuesto se encuentra el artículo 11 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, relativo a la amortización del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, a cuyo tenor:

1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.

2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.

3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.

e) El sujeto pasivo justifique su importe.

Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d).

2. Podrán amortizarse libremente:

a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

b) Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97.

c) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

e) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla.

3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.

Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

Los activos a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.

4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.

La norma anterior que regula las correcciones de valor mediante la amortización es de ineludible cumplimiento para corregir el resultado contable en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, en el régimen de estimación directa, por lo que la amortización que la mercantil recurrente reconoce haber deducido sin aplicar el precepto anterior es fiscalmente incorrecta.

SEXTO: Por otra parte y en lo que se refiere al procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada seguido.

Dispone el artículo 117 de la Ley 58/2003 que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

La realización de actuaciones de verificación de datos.

La realización de actuaciones de comprobación de valores.

La realización de actuaciones de comprobación limitada.

La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

La emisión de certificados tributarios.

La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

La información y asistencia tributaria.

La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo."

Además, el art. 136 de la vigente Ley General Tributaria, en relación al procedimiento de comprobación limitada, establece:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."

La excepción a esa facultad examinadora la constituye por su objeto la contabilidad mercantil. El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo, pero si puede examinar los "documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", y que serán los que hayan servido de soporte a lo contabilizado y/o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su declaración.

Tal afirmación se corrobora, con lo regulado en el art. 138, referido a la "tramitación ", que permite constatar que las funciones de la oficina de gestión se acercan mucho a las de la inspección en cuanto que en ese precepto se señala:

"1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."

Y según el artículo 138 del Real Decreto Legislativo 4/2004, Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en los artículos 133 y 139 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos.

En este supuesto estas normas fueron respetadas, pues como ya se ha dicho la AEAT se limitó a contrastar la cantidad por amortización deducida por la obligada tributaria con los datos de que disponía y los que esta última aportó, aplicando la ley del impuesto y sin examinar ni integrar la contabilidad mercantil, por lo que debe reputarse correcta la actuación de la Administración tributaria y desestimarse el recurso.

Y por último esta Sala desconoce si las circunstancias concurrentes en el periodo impositivo de 2015 eran idénticas a las del periodo de 2013, pero en cualquier caso la decisión que adoptó el TEAR de Castilla La Mancha no es vinculante para este tribunal.

SÉPTIMO: Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponerse a las partes durante la tramitación del procedimiento.