Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajustan o no a Derecho las siguientes resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid:
1.- Resolución de fecha 28 de enero de 2021 que desestimó las reclamaciones números NUM001 y NUM002, deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.
2.- Resolución de fecha 29 de enero de 2021 que desestimó la reclamación NUM003, deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 618.396,47 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 31 de enero de 2022.
SEGUNDO.- Las resoluciones recurridas traen causa de las siguientes actuaciones administrativas:
1.- La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, que finalizó con liquidación provisional de fecha 24 de julio de 2019, de la que resultó un aumento de la base imponible por importe de 459.075,00 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en periodos impositivos futuros de 428.012,90 euros en relación con el saldo declarado, así como un importe a devolver de 313,21 euros. La liquidación contiene esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- En su respuesta al Requerimiento, para que justificase el importe (459.075,00) consignado en la casilla 315 'Deterioros, empresas del grupo, asociadas y vinculadas por enajenaciones de instrumentos financieros', manifiesta:
Que ha solicitado ampliación de plazo, hasta el 28 de febrero de 2019 para atender el Requerimiento.
Que se justifica el importe declarado en la casilla 316 mediante documentación que relaciona los deterioros consignados como consecuencia de la disolución y liquidación de la entidad francesa FSMAX SYSTEMS S.L. con motivo del cese completo de su actividad en Francia.
Aporta:
-Copia (traducción jurada francés-español) de convocatoria y Acta de la Junta General Extraordinaria de la sociedad francesa, celebrada el 6 de noviembre de 2017 en la que se acuerda la disolución anticipada y liquidación voluntaria de la misma.
-Copia (traducción jurada francés-español) de extracto literal de la inscripción principal de la sociedad francesa de 8 de diciembre de 2017, expedida por el Registro Mercantil y de sociedades de París (Francia), relativa a la cancelación registral por cese4 completo de actividad en Francia.
En ninguno de los documentos aportados consta cuantificación alguna del deterioro declarado.
En la copia de convocatoria y Acta de la Junta General Extraordinaria de la sociedad francesa, consta en la Lista de asistencia 'Señor Nemesio' con domicilio en Brasil y socio con 100 participaciones (total de las participaciones de la entidad). En la copia del Acta de la Asamblea, consta 'presentes o representados: el Señor Nemesio 100 participaciones, sobre un total de 100 participaciones que componen el capital social'.
En definitiva, ni se cuantifica el deterioro, ni consta que la titularidad de las participaciones de la entidad francesa disuelta, sean de la sociedad española B83995217 FSMAX SYSTEMS SL, sino de (persona física) Don Nemesio.
- En los datos declarados de la sociedad española consta como Administrador y socio único con el 100% de participación Don Nemesio con NIF NUM000, el cual consta con domicilio en Brasil.
No consta a la Administración que la entidad española haya declarado en ningún momento tener participación en otras sociedades, dato que debería constar en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, consta en el balance, en concepto de inversiones financieras corto plazo un importe de 176.811,27.
Por todo lo anteriormente expuesto se considera que la entidad no ha probado el deterioro declarado por importe de 459.075,00 euros.
El Artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece:
Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El artículo 108.4 de la Ley General Tributaria establece Presunciones en materia tributaria.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
En consecuencia, se incrementa el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en 459.075,00 euros."
2.- La reseñada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 7 de agosto de 2019, con estos argumentos:
"De acuerdo con el artículo 104 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
Según los datos que obran en poder de la Administración, resulta que el 28-01- 2019 se notificó requerimiento respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.
Con la notificación de dicha comunicación se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada. En fecha 03-02-2019 el contribuyente solicitó ampliación de plazo para atender requerimiento por lo que la finalización del plazo fue el 18-02-2019. Se debe tener en cuenta 5 días hábiles de dilación solicitados por el contribuyente.
El 01-07-2019 la Administración notificó trámite de alegaciones con propuesta de liquidación provisional.
El plazo para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes fue de 10 días hábiles. Asimismo, el contribuyente solicitó nuevamente ampliación de plazo para presentar alegaciones el día 03-07-2019 por lo que el plazo para la presentación de alegaciones finalizó el 22-07-2019. Se debe tener en cuenta otros 5 días hábiles de dilación solicitados por el contribuyente.
El contribuyente presentó alegaciones el 29-07-2019, fuera del plazo ampliado que el mismo solicitó.
Finalmente, se notifica acuerdo de resolución con liquidación provisional IS 2017 el 31-07-2019.
Por tanto, el procedimiento de comprobación limitada se inició el 28-01-2019 y finalizó el 31-07-2019, teniendo en cuenta los 10 días hábiles de ampliación de los plazos, la fecha limite de finalización del procedimiento es el 09-08-2019 por lo que no se ha producido la caducidad del mismo.
Por otra parte, respecto al fondo del asunto, cabe destacar lo siguiente:
De acuerdo con el artículo 13.2 de la LIS , no serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
1.ª que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y
2.ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley. En el supuesto previsto en la letra b) anterior, aquellas serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación.
En el presente caso, el contribuyente no ha probado la participación en la entidad ni el importe del deterioro declarado, así como el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad del deterioro.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
De acuerdo con el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.
La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima el recurso de reposición presentado."
3.- Como consecuencia de dicha liquidación provisional, la AEAT tramitó un procedimiento sancionador que concluyó con acuerdo que apreció la comisión de infracciones tributarias y que impuso sanción en cuantía de 65.366,75 euros, acto confirmado en vía de reposición por acuerdo de 22 de noviembre de 2019.
4.- La AEAT también inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018, que finalizó con liquidación provisional de fecha 15 de junio de 2020, de la que resultó un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supone una minoración de 413.116,49 euros en relación con el saldo declarado, así como un importe a devolver de 230,62 euros. La liquidación contiene esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se han modificado en la liquidación provisional respecto a la declaración presentada. En concreto:
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
- En la Liquidación Provisional efectuada por la Administración del ejercicio 2017 la base imponible es positiva. La Liquidación fue notificada el 31/07/2019 y el Recurso de Reposición interpuesto fue desestimado notificándose el 18/08/2019.
- En las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación manifiesta su disconformidad por:
-Que mediante Reclamación Económico-Administrativa NUM001 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, se tiene impugnado el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición, de fecha 07.08.2019, en relación con el Impuesto de Sociedades IS del ejercicio 2017.
-Que la Agencia Tributaria deniega para el 2017 la deducción de las pérdidas habidas y tampoco permite aplicar el exceso en el 2018, de ahí que, mediante el presente escrito, nos veamos obligados a impugnar la liquidación provisional de 2018.
-Reitera la argumentación sobre las razones de la cuantificación del deterioro declarado en el ejercicio 2017.
- Según el principio de ejecutividad de los actos administrativos, establecido en el artículo 39 de la Ley 39/2015 Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas :
Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
El artículo 117. 1 de dicha Ley establece:
La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado.
La Resolución del TEAC 02012/2011 de 19/02/2014 establece la siguiente doctrina al respecto:
Los órganos de gestión tienen competencia para dictar el acuerdo en base a las regularizaciones (liquidación provisional o definitiva de períodos anteriores) efectuadas por la Administración tributaria, aun cuando el acto de esta última no sea firme. Es doctrina del TEAC la ejecutividad de los actos administrativos, aunque se solicitase la suspensión de la liquidación (con apoyo en sentencia de la AN de 10-06-2004 y del TS, ST de 17 de febrero de 2010, recurso 10679/2004 ).
En consecuencia, el que esté impugnada mediante Reclamación Económico - Administrativa la Resolución del Recurso de Reposición correspondiente a la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, practicada por esta Oficina, no impide que, en aplicación del principio de ejecutividad de los actos administrativos, se tenga en cuenta para regularizar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018.
Respecto a la procedencia o no de la liquidación del ejercicio 2017, no es en este expediente (de 2018), donde tiene que sustanciarse.
Por lo anteriormente expuesto se desestiman las alegaciones presentadas."
5.- La anterior liquidación fue confirmada en reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 31 de julio de 2020, con esta argumentación:
"La única cuestión objeto de controversia en la presente recurso consiste en determinar la procedencia o no de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.
De acuerdo con el artículo 26 de la LIS , las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En el presente caso, según los datos que obran en poder de la Administración, la base imponible del ejercicio 2017 ha sido objeto de liquidación provisional y el importe resultante es positivo, 31.062,10 euros.
Por otra parte, tal y como se puso de manifiesto en el acuerdo de liquidación provisional IS 2018, los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
La Resolución del TEAC 02012/2011 de 19/02/2014 establece la siguiente doctrina al respecto:
Los órganos de gestión tienen competencia para dictar el acuerdo en base a las regularizaciones (liquidación provisional o definitiva de períodos anteriores) efectuadas por la Administración tributaria, aun cuando el acto de esta última no sea firme. Es doctrina del TEAC la ejecutividad de los actos administrativos, aunque se solicitase la suspensión de la liquidación (con apoyo en sentencia de la AN de 10-06-2004 y del TS, ST de 17 de febrero de 2010, recurso 10679/2004 ).
En consecuencia, el que esté impugnada mediante Reclamación Económico - Administrativa la Resolución del Recurso de Reposición correspondiente a la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, no impide que, en aplicación del principio de ejecutividad de los actos administrativos, se tenga en cuenta para regularizar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018.
La conclusión es que las alegaciones presentadas no desvirtúan la resolución inicial dictada por la Administración, y por lo tanto se desestima el recurso de reposición presentado."
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anulen las resoluciones recurridas y que se declaren ajustadas a Derecho las autoliquidaciones que presentó por los ejercicios 2017 y 2018 del Impuesto sobre Sociedades, con devolución de las cantidades solicitadas, por importes respectivos de 8.078,74 euros y 3.954,72 euros.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que el importe declarado como deterioro en la casilla 315 de su declaración referida al año 2017 se ajusta a la normativa del impuesto, que considera deducibles los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas en los que se haya producido la apertura de la fase de liquidación societaria, como ocurre en este caso pues al encontrarse en situación de liquidación la empresa Fsmax Systems S.L. Francia, todos los créditos asumidos con ella por Fsmax Systems S.L. España pueden considerarse, a efectos fiscales, como incobrables lo que determinará que todo el gasto contable sea considerado como gasto fiscal.
Con respecto a la cuantía del deterioro, aduce que la documental aportada, consistente en las transferencias entre las sociedades española y francesa, acredita su importe neto de 459.075 euros, que es lo declarado en la casilla 315.
En cuanto a la titularidad de las participaciones, sea de la entidad francesa disuelta, sea de la sociedad española, a través de don Nemesio como socio de ambas, invoca la vinculación societaria a través de esa persona física, propietario al 100% de las mismas.
Afirma que las relaciones entre ambas empresas responden a circunstancias diversas, unas consecuencia de la competencia de mercado y otras provienen de cooperaciones interempresariales.
Invoca, sobre el concepto de "parte vinculada", la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) adoptadas por la Unión Europea, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, el art. 42 del Código de Comercio, así como consultas del ICAC.
Añade que Ley 27/2014 determina el concepto de "vinculación" a efectos tributarios en relación a sociedades con un mismo socio y administrador. El art. 18.2.g) LIS considera personas o entidades vinculadas, dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. Incluso, el apartado h) del mismo precepto, considera vinculada una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
Expresa que la vinculación entre las sociedades española y francesa, a través de D. Nemesio como socio único de ambas, resulta acreditada ya que en la convocatoria y acta de la Junta General Extraordinaria de la sociedad francesa de fecha 6 de noviembre de 2017, consta en la lista de asistencia "Señor Nemesio", y en la copia del acta de la Asamblea consta "presentes o representados: el Señor Nemesio 100 participaciones, sobre un total de 100 participaciones que componen el capital social".
Y en los datos declarados de la sociedad española consta como socio único con el 100% de participación en el capital social, D. Nemesio, acompañando sendas certificaciones de FSmax Systems S.L. España y de FSmax Systems S.L. Francia que acreditan que el Sr. Nemesio era el socio único de ambas en los ejercicios 2017 y 2018.
Con respecto a la sanción del ejercicio 2017, en el escrito de conclusiones solicita su anulación por ausencia de culpabilidad al haber actuado con la debida diligencia y al amparo de una interpretación razonable de la norma.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en resumen, que de acuerdo con el art. 13.2 de la LIS serán deducibles las pérdidas por deterioro cuando en el periodo de registro la participación supere el 5% o su valor exceda de 20 millones de euros y para las entidades no residentes que su tributación esté por encima del 10%, siendo además necesario precisar que esas circunstancias deben mantenerse durante el año anterior a la baja o transmisión de las participaciones. Manteniendo esos requisitos cumplidos se podrá admitir la pérdida por deterioro como deducible que registre la entidad respecto de las participaciones que posea de otras sociedades vinculadas o no.
La carga de probar los hechos que acreditan el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar una deducción tributaria corresponde al obligado tributario, pero la recurrente no justifica que sea titular de las participaciones de la sociedad francesa en el porcentaje indicado, ni que la entidad no residente tribute al tipo mencionado, sino que manifiesta que las participaciones de las que deriva el deterioro son propiedad en su totalidad del socio único administrador, es decir, de una persona física que está vinculada a la sociedad por influir en la gestión y en la administración de la sociedad. No se aporta prueba de la adquisición, tenencia y valoración de las participaciones sociales en la entidad francesa no residente, así como no refleja bajo el principio de prudencia los registros de las potenciales pérdidas asociadas a los cambios de valor que pudiese experimentar la participación por modificación de los fondos propios de la entidad o la propia cotización si se sitúa dentro del mercado financiero.
Afirma que los documentos aportados por la actora no constituyen prueba suficiente del gasto por deterioro de las participaciones sociales.
En la copia de convocatoria y acta de la Junta General Extraordinaria de la sociedad francesa no se cuantifica el deterioro ni consta que la titularidad de las participaciones de la entidad disuelta sean de la sociedad española Fsmax Systems, S.L., sino del Sr. Nemesio.
En los datos declarados de la sociedad española consta como administrador y socio único con el 100% de participación don Nemesio, el cual figura con domicilio en Brasil. No consta a la Administración que la entidad española haya declarado en ningún momento tener participación en otras sociedades, dato que debería constar en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades.
El documento en el que la actora pretende fundar la prueba de transferencias bancarias de la sociedad española a la sociedad francesa no tiene valor probatorio alguno de las mismas, pues se trata de un documento privado cuya autenticidad se impugna, primero porque se desconoce la fuente de dicho documento, quien es su emisor, pudiendo haber sido elaborado por la propia recurrente de forma interesada, segundo porque en el mismo no figura que la destinataria de esas transferencias sea la entidad francesa y tercero porque tampoco se conoce cuál es la finalidad o concepto de dichas transferencias.
En los justificantes de transferencias bancarias que figuran en el expediente administrativo no coinciden los destinatarios de los fondos, ni constan los conceptos o en los que constan no tienen relación alguna con los gastos por deterioro cuya deducción pretende la recurrente.
Las certificaciones emitidas por ambas sociedades son documentos privados que no han sido ratificados, por lo que se impugna igualmente su autenticidad y, además, constituyen meras declaraciones de voluntad que nada prueban respecto de la vinculación de las sociedades sin haber aportado otros documentos.
No puede considerarse que la sociedad española y francesa sean vinculadas a través del Sr. Nemesio (persona física), pues dicha circunstancia no ha quedado acreditada en los términos expuestos. Por ello, la normativa invocada por la actora en la demanda sobre entidades vinculadas no puede aplicarse en el presente supuesto ante la falta de prueba de dicha vinculación. En definitiva, la liquidación relativa al ejercicio 2017 es ajustada a Derecho.
En cuanto a la sanción del ejercicio 2017, afirma que concurre el elemento objetivo de las infracciones de los arts. 194.1 y 195.1 de la LGT y también el elemento subjetivo por existir negligencia ya que no se aplican deterioros o pérdidas propias de la sociedad, sino de una persona física.
Con respecto a la liquidación del ejercicio 2018, aduce que es improcedente aplicar la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2017 por importe de 14.896,41 euros.
La recurrente aplica la compensación de bases imponibles negativas de 2017 en su autoliquidación del ejercicio 2018, pero en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 no consta autoliquidada ninguna base imponible negativa por el importe compensado en la declaración de 2018, sino que de la liquidación provisional referida al ejercicio 2017 resuló unas base imponible positiva de 31.062,10 euros.
Invoca que los actos administrativos son ejecutivos desde la fecha en que se dictan ( art. 39.1 de la Ley 39/2015), por lo que la regularización practicada es conforme a Derecho.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida debe analizarse a partir de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- El art. 4.1 de dicha Ley determina el hecho imponible:
"1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."
- El art. 10.3 del mismo texto legal regula el cálculo de la base imponible y establece:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
- El art. 13.2 de la Ley 27/2014, apartado redactado por el Real Decreto-ley 3/2016, dispone:
"Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.
(...)
2. No serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
1.ª que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y
2.ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley. En el supuesto previsto en la letra b) anterior, aquellas serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación."
- Esta norma nos remite al art. 21.1, letras a) y b) de la misma Ley, las cuales, en lo que ahora importa, dicen lo que sigue:
"a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
(...)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. (...)".
Además, esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos o pérdidas declarados, tesis que confirma la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una pérdida por deterioro de valores, supuesto que aquí nos ocupa, es necesario que el obligado tributario demuestre su realidad y el cumplimiento de todos los requisitos a los que el ordenamiento jurídico supedita la deducción.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
SEXTO.- Sentado lo que antecede, el debate se centra en determinar si concurre el supuesto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de otras entidades y, en su caso, si está justificada la realidad y cuantía del deterioro.
Tanto la AEAT como el TEAR estiman que la documentación aportada por la recurrente no acredita el cumplimiento de los requisitos que exige el art. 13.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que estamos ante una cuestión de naturaleza probatoria.
En este sentido, la parte actora pretende justificar su derecho aportando diversos documentos privados que, a juicio de la Sala, carecen de eficacia a los fines pretendidos. En efecto, en la copia de la convocatoria y acta de la junta general de la sociedad francesa consta en la lista de asistentes don Nemesio, titular del 100% del capital social, y en las declaraciones de la entidad actora figura como administrador y socio único de la misma el Sr. Nemesio.
Esto evidencia que la entidad Fsmax Systems S.L. no participa en el capital de la entidad Fsmax Systems Francia S.L., ni ésta en el de aquélla, de modo que no se cumple el requisito que establece el art. 13.2 de la Ley 27/2014, ya que la situación de la sociedad francesa no determina una pérdida para la sociedad española, sino para la persona física titular de la totalidad del capital social de aquélla.
En la demanda se invocan argumentos y normas que carecen de eficacia a los fines pretendidos, ya que el tenor literal del art. 13.2 de la Ley 27/2014 es claro y debe interpretarse según el sentido propio de sus palabras, conforme al art. 3.1 del Código Civil en relación con el art. 12.1 de la Ley General Tributaria, no pudiendo olvidarse que el art. 14 de la LGT no permite aplicar la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales. Y esto último es lo que pretende la entidad actora, que trata de deducir un gasto por pérdidas que no corresponde a dicha sociedad, sino a una persona física que tiene personalidad jurídica propia e independiente de aquélla.
También se invoca en la demanda que la pérdida corresponde a créditos adeudados por una entidad vinculada en la que se ha producido la apertura de la fase de liquidación societaria. Pero tampoco concurre el supuesto que permite la deducción de una pérdida por deterioro de créditos, ya que el art. 13.1.2º de la Ley 27/2014 declara que no son deducibles las pérdidas por deterioro de créditos correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos por la Ley Concursal. Y este requisito no se da en este caso, pues no es asimilable al mismo la disolución de la sociedad por cese definitivo de la actividad.
En consecuencia, sin necesidad de examinar la cuestión relativa a la cuantía de la pérdida, debe confirmarse la liquidación referida al ejercicio 2017 por ser ajustada a Derecho, lo que también determina la confirmación de la liquidación del ejercicio 2018, que se limita a trasladar a ese año el resultado de la liquidación anterior, la cual tenía fuerza ejecutiva desde la fecha en que se dictó, a tenor del art. 39.1 de la Ley 39/2015.
SÉPTIMO.- Postula la recurrente, por último, la anulación de la sanción referida al ejercicio 2017 por falta de culpabilidad al haber actuado con la debida diligencia y al amparo de una interpretación razonable de la norma.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
OCTAVO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Pues bien, en primer lugar el acuerdo sancionador recurrido da respuesta a las alegaciones del obligado tributario, en estos términos:
"Los hechos constitutivos de la infracción propuesta resultan probados en la resolución con liquidación del procedimiento de comprobación del cual trae causa este procedimiento sancionador. El artículo 183 de la LGT define las infracciones como acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, siendo suficiente, por lo tanto la pura y simple negligencia producida al no poner la diligencia debida en la aplicación de la norma a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación, en este caso al declarar deterioros de activos financieros sin justificar, en los distintos escritos presentados, la propiedad de dichos activos y, por lo tanto, la posibilidad de obtener dicho deterioro.
Por otro lado para la iniciación del expediente sancionador, el límite legal que fija la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre es de tres meses contados desde la notificación cierta o presunta de la liquidación o el acuerdo. Se trata de un plazo máximo que nada dice sobre el momento desde el cual puede iniciarse el procedimiento sancionador. En este sentido, el artículo 26.4 del RGRST (Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario. BOE 28 10 2004) dice que deberán iniciarse dentro del plazo máximo previsto en el art. 209.2 de la LGT .
El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia. En concreto, el art.183.1 de la LGT establece que para la comisión de una infracción administrativa tributaría baste que la conducta sea culposa con cualquier grado de negligencia. Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un cierto desprecio o menoscabo de la norma. El art.179.2.d LGT entiende que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la norma cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, para que sea apreciable no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, sino que es preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que lo justifique.
Por último, consta desestimado el recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional origen de este expediente.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que FSMAX SYSTEMS SL con NIF B83995217 ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante."
Posteriormente, en el apartado relativo a "motivación", el acuerdo recurrido argumenta sobre la culpabilidad:
"El obligado tributario no ha justificado la deducibilidad fiscal del importe de los gastos declarados en concepto de deterioros de activos financieros.
Determinando una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros improcedente y solicitando una devolución por importe superior al comprobado.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la justificación de la base imponible resultante.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, que es clara al respecto.
Concurre por tanto el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
La sanción fue confirmada en reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 22 de noviembre de 2019, cuya argumentación también integra la motivación de la sanción, de acuerdo con reiterada jurisprudencia, y es la que sigue:
"La única cuestión objeto de controversia en la presente recurso consiste en determinar la procedencia o no de la sanción impuesta por las infracciones consistentes en solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación y determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 178 de la Ley 58/2003 , "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.", indicándose en el apartado 1 del artículo 179 que "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiéndose en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ()d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ()."
Pues bien, de la documentación, pruebas, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la responsabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor no actuó con la diligencia debida, puesto que aplicó un deterioro por enajenaciones de instrumentos financieros de empresas del grupo, asociadas y vinculadas por importe de -459.075,00 euros.
En este sentido, la normativa aplicable al caso, el artículo 20 de la LIS , establece que cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.
En el presente caso, el contribuyente (FSMAX SYSTEMS SL) no es titular de participaciones que cumplan los requisitos para deducir un deterioro por enajenaciones de instrumentos financieros de empresas del grupo, asociadas y vinculadas por importe de -459.075,00 euros.
Dada la importancia de los errores en que se ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.
Por otra parte, basta que se aprecie simple negligencia y, que en éste caso, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.
A este respecto, es preciso señalar que, el elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 183 de la nueva LGT, Ley 58/2003 , de 27- 12, a cuyo tenor son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas (con intención) o culposas (con negligencia), con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Según jurisprudencia (Resolución del TEAC de 10-02-2000 referida a la antigua Ley General Tributaria pero perfectamente aplicable a la nueva), la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución .
La negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Por último, conforme al artículo 211 de la Ley General Tributaria , el órgano competente ha dictado resolución suficientemente motivada, a la vista de su contenido, en el que se expresa la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas, y de la persona o entidad responsable, así como de la sanción que se impone."
Estos argumentos, a pesar de su extensión, sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se deducen gastos que no tienen tal carácter, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no analizan las concretas circunstancias del caso en relación con la actuación del sujeto pasivo, sino que vinculan de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es imprescindible que el acuerdo de imposición de sanción contenga una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere. Y esta exigencia ha sido incumplida en el presente caso, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.
Por otro lado, la mera referencia a los hechos que resultan de la previa liquidación no es bastante para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso que la Administración justifique la existencia de la culpabilidad a través de la motivación que debe contener el acuerdo sancionador, que tiene que analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.
Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable ( STS de 4 de febrero de 2010).
En definitiva, el acuerdo sancionador impugnado carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo indispensable para imponer la sanción recurrida, que por ello -sin necesidad de examinar los restantes argumentos invocados en la demanda frente a la misma- debe ser anulada y dejada sin efecto, lo que conduce a la estimación parcial del presente recurso.
NOVENO.- No procede hacer imposición de costas el estimarse en parte el recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
