Sentencia Contencioso-Administrativo 242/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 254/2021 de 13 de marzo del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 27 de octubre de 2020 del TEAR por la que se desestima de manera acumulada las reclamaciones económico-administrativas 28-09257-2018, 28-09246-2018, 28- 09259-2018, 28-09257-2018 28-09295-2018 y 28-09315-2018 interpuestas contra las resoluciones de liquidación provisional dictadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid como consecuencia de las solicitudes de devolución por el concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, ejercicio 2014, por importe total de 151.242,15 euros.

Los hechos en los que se basa la liquidación practicada son los siguientes:

- La parte recurrente es un fondo de inversión domiciliado en Andorra y residente fiscal en Andorra.

- El fondo realizó determinadas inversiones en España mediante la adquisición de ciertas acciones y participaciones de sociedades españolas. El importe de los dividendos recibidos en 2014 en relación con las reclamaciones que presentó fue de 756.210,76 euros.

- Sobre estas rentas percibidas en forma de dividendos las entidades españolas pagadoras practicaron retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al tipo del 21%, en concepto de rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.

- Según la legislación andorrana, el fondo está sometido al Impuesto de Sociedades y tributa al 0%. La retención aplicada en España no puede ser deducida en Andorra, por lo que las cantidades retenidas han sido soportadas en exceso en comparación con las Instituciones de Inversión Colectiva españolas. Por ello, el exceso sobre el importe total soportado en concepto de IRNR debe ser objeto de devolución, junto con los correspondientes intereses de demora devengados hasta la fecha en que sea ordenado el pago de la citada devolución.

- Presentadas las correspondientes solicitudes de devolución, la AEAT gira las correspondientes liquidaciones rechazando las devoluciones pretendidas, contra las cuales se interpone la reclamación económico-administrativa.

El TEAR desestima la reclamación argumentando lo siguiente:

1- Falta de acreditación de que la entidad recurrente puede equipararse a las IIC españolas a los efectos pretendidos. Dice el TEAR lo siguiente:

" i) A la vista de la documentación aportada (folleto informativo emitido por la propia entidad reclamante, certificado del banco subcustodio, reglamento del fondo de inversión, lista de OICs inscritas en Andorra, informe del auditor sobre las cuentas del ejercicio 2013 y algunas normas legales publicadas en el Boletín Oficial de Andorra), es obligado concluir que no se han acreditado los elementos que resultan sustanciales para que las IIC españolas puedan aplicar el régimen especial de tributación del Impuesto sobre Sociedades:

-No se ha acreditado que el fondo esté sujeto a los requisitos de autorización y supervisión e información y transparencia establecidos para las IIC españolas por la Ley 35/2006, en concreto a la supervisión por un organismo andorrano equivalente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores de España, ni el cumplimiento de los requisitos relativos al objeto de las inversiones, diversificación de riesgos.

ii) No se ha acreditado que la entidad tenga más de 100 partícipes, requisito de cuyo carácter imprescindible no puede dudarse al ser expresamente exigido por el propio artículo 28.5b) del TRLIS de 2004, cuya ausencia inicial impide acceder a la condición de IIC, y su pérdida sobrevenida supone incurrir en la revocación de la autorización, lo que ocasiona la pérdida del régimen de tributación.

iii) Tampoco se ha acreditado por parte de la entidad la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IIC residentes, ni el que se exige para los fondos de inversión de carácter financiero, 3.000.000 euros con carácter general, ni tampoco el que la entidad invoca en sus alegaciones como aplicable a su caso (sociedad de inversión de capital variable), los 2.400.000 que se exige a las SICAV.

Por tanto, la conclusión final es que la reclamante no ha acreditado estar en situación de igualdad con las IIC españolas en los aspectos que resultan relevantes para el acceso al régimen fiscal especial que demanda...".

2- No existe vulneración de la cláusula de prohibición de discriminación contenida en el artículo 22 del Convenio de Doble Imposición firmado por España y Andorra, ya que para ello se requiere que los sujetos se encuentren en las mismas condiciones, lo que no tiene lugar en el presente caso.

3- Se niega la existencia de un marco de cooperación y mecanismo de información para que el Estado Español pueda comprobar si los OICs andorranos reúnen los requisitos para determinar si son comparables a las IICs españolas, sobre la base de que "(...)el intercambio de información previsto en el Convenio de doble imposición suscrito con Andorra para eliminar la doble imposición sólo alcanza a la aplicación de la legislación nacional relativa a los impuestos cubiertos por los mismos. Sin embargo, los elementos claves para el caso que nos ocupa no se encuentran cubiertos por este tipo de información, de manera que no resulta posible verificar la naturaleza comparable de la estructura jurídica y las reglas de actividad en el mercado de capitales de las instituciones de inversión colectiva situadas en un país tercero".

SEGUNDO.- Argumentos de las partes.

En su escrito de demanda, el recurrente expone lo siguiente:

- El análisis de comparabilidad debe hacerse a la luz de la Directiva 2009/65/CE, pues la misma define, como norma de mínimos, los elementos configuradores propios de las IICs.

- Las IICs de Andorra están en una situación comparable con las IICs españolas, pues se someten a los mismos requisitos para poder operar.

- La entidad recurrente es un vehículo de inversión colectiva, apto para todo tipo de inversores y con un elevado número de partícipes, que está sometida a un organismo de supervisión y a reglas y límites a la inversión, exigencias sobre liquidez, diversificación a la inversión, etc. totalmente equiparables a las IIC españolas.

- En concreto, la entidad está inscrita en el INAF, cuenta con 1.499 partícipes según consta en las Cuentas Anuales del ejercicio 2014, tiene un capital social mínimo de más de 60 millones de euros.

- Las IICs de andorranas reciben un trato discriminatorio frente a las españolas porque los dividendos de fuente española obtenidos por Mora Iberian Equity Fund FI están sujetos a una tributación efectiva del 21% para el ejercicio 2014 de acuerdo con la LIRNR, mientras que los dividendos que, en su caso, obtenga una IIC española, quedan sujetos a una tributación en España del 1% en el IS, pudiendo las IIC españolas, según la normativa del tributo, solicitar la devolución de las retenciones practicadas por exceso de tributación.

Por esta razón, se produce un significativo tratamiento tributario diferenciado entre las IICs comparables españolas en relación con la entidad recurrente.

- Este trato fiscal desfavorable es contrario al principio de libre circulación de capitales, aplicable entre Estados miembros pero también con terceros Estados ( art. 63 del TFUE, con cita de diversas sentencias del TJUE).

- A la misma conclusión ha llegado del Tribunal Supremo, que tampoco aprecia causas que justifiquen el distinto trato, de acuerdo con el art. 65 TFUE.

-Por último, España firmó en 2010 un Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Fiscal con Andorra, de manera que las autoridades españolas pueden obtener información sobre los requisitos y características de las IICs andorranas y, en concreto, de la entidad recurrente, para equipararlos a efectos de tributación con las IICs españolas.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso.

1- En el análisis de comparabilidad de las entidades andorranas con las españolas, después de exponer la normativa comunitaria y española aplicable y varias sentencias sobre la forma de interpretarla, concluye que la documentación aportada no permite acreditar que la entidad recurrente pueda compararse a estos efectos con las IICs españolas. En concreto, porque no constituyen el principio de prueba exigido por el Tribunal Supremo para acreditar que la actora es comparable objetivamente a los IIC españolas en las características esenciales de los mismos, especialmente en lo que respecta a la supervisión y al régimen fiscal de diferimiento a que se someten los fondos de pensiones en la legislación española.

2- Respecto a las funciones de supervisión, no se ha aportado un certificado de la entidad andorrana que acrediten las concretas circunstancias que permitan la comparabilidad con las españolas, en especial, los requisitos relativos al número de socios, capital mínimo, objeto de las inversiones y diversificación de riesgos. Frente a ello, la entidad recurrente opta por presentar un certificado emitido por la propia entidad financiera, insuficiente para producir efectos frente a terceros. Por ello, no se acredita la efectiva supervisión del Instituto Nacional Andorrano de Finanzas.

3- El tratamiento fiscal favorable a las IIC en España está previsto porque se difiere la tributación de las rentas al momento en que llega a los inversores. Sin embargo, en el caso de los fondos de inversión andorranos, pese a haber diferimiento de la tributación, las plusvalías obtenidas están exentas de impuestos para los residentes en Andorra y no sujetas a retención para los no residentes, con lo cual de aplicar el mismo tratamiento que a las IIC españolas, se está beneficiando de una doble no imposición y ello es discriminatorio para la IIC español.

4- Correspondería al recurrente aportar las pruebas dirigidas a apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente sin que ello suponga imponer unas cargas administrativas excesivas a los contribuyentes no residentes, pretendiendo impedir el disfrute efectivo de una ventaja fiscal, de modo que el fondo andorrano debería haber trasladado un análisis de la tributación de sus partícipes en 2013, tanto en los residentes en Andorra como los residentes en el extranjero, lo que no ha hecho.

5- En cuanto al cambio de información fiscal entre España y Andorra, hay que tener en cuenta la Directiva 2014/07/UE, que hizo extensivo el ámbito de aplicación del intercambio de información a los supuestos de intereses, dividendos y otros rendimientos. Por ello, dado que esta Directiva entró en vigor en 2016, en 2014 los partícipes no residentes del fondo de inversión que obtuviesen rentas del mismo, al no tener la consideración de intereses, no eran objeto de intercambio entre Andorra y los países de la Unión Europea, en los cuáles pudieran residir los inversores, de modo que dichas rentas no habrían tributado. Todo ello supone que la Administración no debía acudir al Acuerdo de Intercambio de Información entre España y Andorra de 2010, sino que estos extremos objeto de discusión debían ser acreditados por el solicitante de la devolución.

TERCERO.- Juicio de comparabilidad con las IICs españolas. Doctrina del Tribunal Supremo.

Como se ha expuesto anteriormente, la cuestión que se somete a debate viene referida al tratamiento tributario de las retenciones que sobre los dividendos se practican por las sociedades pagadoras puesto que, cuando se trata de IIC españolas, éstas pueden deducirse las retenciones en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, mientras las IICs extranjeras no tienen esta posibilidad, con lo que tal retención es ya inamovible, convirtiéndose de facto en cuota tributaria.

Sobre este asunto varias sentencias del Tribunal Supremo han venido a establecer varias conclusiones.

1- La primera, el Tribunal Supremo aprecia una clara infracción del Derecho de la Unión Europea ( arts. 63 y 65 del TFUE) en estos supuestos. Como se expone, entre otras, en la STS de 5 de junio de 2018, recurso 634/32017, el TJUE ha señalado que los dividendos percibidos por un residente de un Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el objeto de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio, conocida como Directiva de liberalización de capitales, y por tanto, en el ámbito de la libre circulación de capitales del artículo 67 del Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas, actual artículo 63 del Tratado FUE.

La STJUE de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C-10/14, C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) declara que:

"Los artículos 63 TFUEy65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...".

Como dice el Tribunal Supremo, " la vulneración del Derecho de la Unión Europea es aquí de doble signo: de un lado, en su aspecto material, porque las sociedades no residentes perceptoras de dividendos de empresas residentes son discriminatoriamente tratadas en relación con esas mismas empresas si fueran residentes, como consecuencia de que la base imponible del impuesto real se calcula en las primeras sobre el importe íntegro ( artículos 23 de la Ley 41/1998 y 24 del Texto Refundido de 2004), sin posibilidad alguna de deducir los gastos o provisiones y, además, por razón de que la ley española a que se someten por obligación real tales rendimientos no prevé mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos, pues los artículos 27.3 y 28.3 de ambas leyes sucesivas en el tiempo lo excluyen positivamente...".

2- En segundo lugar, y por lo que respecta al análisis de comparabilidad entre IIC en función de su lugar de residencia, esta comparación debe hacerse a la luz de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.

Expone la STS de 13 de noviembre de 2019, recurso 3023/2018:

" En definitiva se consideró, y añadimos, que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes, que tributarán al 1%, respecto de las no residentes que lo harán al 15% ó 18%, según CDI, lo que constituye un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia; lo que conculca al art. 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales, pues el tratamiento fiscal de las IICs residentes y no residentes acredita la existencia de un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia, con restricción a la libre circulación de capitales. Sin que resulte válido justificar el distinto trato sobre la base de que el art. 65 del TFUE permite distinguir el tratamiento entre residentes y no residentes que no sean objetivamente comparables, por lo que el no residente estaba obligado a acreditar el cumplimiento de todos los requisitos a los que están sujetas las IICs españolas, en concreto número de partícipe y un capital mínimo, pues aún cuando las no residentes cumplan los citados requisitos, el régimen especial del impuesto de sociedades, que indirectamente da lugar a la menor tributación en el ámbito que nos ocupa, no le son de aplicación a las no residentes, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE, y sólo una vez declarada su vulneración se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario. Por tanto, no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica en los términos del art. 65 del TFUE la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato diferenciado fiscal entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes, siendo suficiente acreditar el cumplimiento de las pautas generales que resultan de las Directivas europeas sobre vehículos de inversión colectiva. Existe, pues, una restricción que no está justificada en base al art. 65 del TFUE , que exige verificar si, en función de la regulación que se hace de la tributación de las IICs, las entidades no residentes pueden obtener las ventajas fiscales que se prevén para las residentes; lo que no es el caso, como ha quedado expuesto, no existe un marco normativo general que permita alcanzar la igualdad. Estamos ante una infracción originaria que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo denominado como retención no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso; supuesto el que contemplamos muy parecido con el objeto de atención en la sentencia del TJUE de 10 de mayo de 2012, C-338/11 a C-347/11 , se dijo entonces que "los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que prevé la imposición, mediante una retención en origen, de los dividendos de origen nacional cuando son percibidos por OICVM residentes en otro Estado, mientras que esos dividendos están exentos para los OICVM residentes en el primer Estado", cierto que en este caso el tratamiento fiscal era el de la exención de los dividendos de las residentes, pero el mecanismo ideado en el sistema español, ya explicado anteriormente, lleva a similares resultados que a la postre desemboca en la discriminación prohibida. Dicho de otro modo, mientras que a un fondo residente se le exige determinados requisitos para obtener el régimen privilegiado en el impuesto sobre sociedades de cotizar por los rendimientos obtenidos al 1%, de suerte que va a obtener la devolución del exceso retenido, a un no residente aún cumpliendo todos los requisitos exigidos al residente para aplicar dicho tipo del 1%, nunca podría obtener dicha ventaja, pues sujeto al IRNR la retención se convierte en la cuota, lo que significativamente puede disuadir a los no residentes realizar inversiones en un España, y en definitiva la vulneración del art. 63 del TFUE ".

3- Sobre la forma de acreditar la equivalencia o similitud de la entidad recurrente respecto de las españolas, la misma STS de 13 de noviembre de 2019 subraya:

" La normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR sí se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.

Además como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.

Estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.

Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aún cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses".

Es preciso poner de relieve que la STS de 13 de noviembre de 2019 analiza un supuesto relativo al ejercicio 2009, pero la STS de 14 de noviembre de 2019, recurso de casación 1344/2018 (que se remite en su fundamentación jurídica a la sentencia anterior) se refiere a un caso relativo al 2T/2010, en el que ya había entrado en vigor la modificación legislativa aquí aplicable.

CUARTO.- Aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo a partir de la reforma del art. 14.1.l) de la LIRNR.

La diferencia más importante de los asuntos analizados por el Tribunal Supremo con el presente es, precisamente, ese vacío normativo al que se refería, existente antes de la entrada en vigor del art. 14.1.l) de la LIRNR, modificado por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, por ausencia de previsión legal respecto a la forma de acreditar las condiciones exigibles a la entidad recurrente.

El Tribunal Supremo entiende en estas sentencias citadas que, ante esta ausencia de previsión legal, basta un principio de prueba por parte de las entidades para obtener el beneficio fiscal, determinando que eran las autoridades españolas las que, en caso de duda, y al existir un mecanismo para el intercambio de información entre España y, en tales casos, EEUU, debían de recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar la equivalencia o similitud de condiciones entre las IIC españolas y las de EEUU. Por ello, el Alto Tribunal consideró suficiente la prueba aportada por la entidad actora para acreditar esa equivalencia de condiciones y, al no haber recabado las autoridades españolas la información necesaria, estimaba la pretensión de la recurrente.

Desde el momento de entrada en vigor de la reforma -y así sucede en el caso de autos, referido al ejercicio 2014- hay que tener en cuenta la normativa vigente.

El art. 14.1.l) LIRNR refiere:

" Estarán exentas las siguientes rentas:

(...) l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.

Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a las instituciones de inversión colectiva residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria".

En desarrollo de esa previsión normativa, se aprueba la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.

En su artículo 7, bajo el título de "Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210", dispone:

"1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

(...)

[No obstante], cuando se apliquen las exenciones previstas en elartículo 14.1.k)y14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Rentade no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, los fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva sometidos a un régimen específico de supervisión o registro administrativo, justificarán el derecho a la exención, en lugar de con el certificado de residencia, de la siguiente forma:

(...)

b) En el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva...".

La Orden es aplicable plenamente a partir del año 2011, como señala su disposición final única.

QUINTO.-Juicio de comparabilidad. Prueba aportada por la parte.

La parte recurrente aporta la siguiente documentación:

- Certificado de residencia.

- Copia del prospecto del Fondo.

- Listado de OICs andorranos inscritos en el registro del INAF regulados por la Ley 10/2008.

- Certificado de retenciones expedido por la entidad depositaria española.

- Ley del Impuesto Sobre Sociedades de Andorra.

- Ley reguladora de los Organismos de Inversión Colectiva de Andorra.

- Reglamento del Fondo.

- Copia de las Cuentas Anuales Auditadas correspondientes al ejercicio 2014.

- Declaración del Impuesto sobre Sociedades del Fondo, ejercicio 2013.

- Certificado acreditativo de las características del Fondo, emitido por el representante del Fondo.

- Acuerdo de Intercambio de Información entre España y Andorra.

Posteriormente, una vez concluida la tramitación del procedimiento, la entidad recurrente aporta certificado emitido por la Autoridad Financiera Andorrana, justificando su aportación en este momento en el art. 286.1 LEC, como ampliación de hechos a la vista de la providencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2022 inadmitiendo un recurso de casación.

Expuesto lo anterior, lo primero a destacar es que la exigencia recogida en la norma reglamentaria -aportación del certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE- no se cumple. Ninguna explicación ofrece el Fondo recurrente al respecto, cuando se trata de un presupuesto contenido en la norma y que las sentencias del Tribunal Supremo transcritas, y a las que se refiere el recurrente en sus escritos, también mencionan.

Pretende corregir el déficit aportando, una vez concluso el pleito, un certificado emitido por la Autoridad Financiera Andorrana. Este documento no puede ser admitido, pues no puede incardinarse en ninguno de los supuestos previstos en los art. 286 LEC -al que se remite el recurrente- ni los artículos 270 y 271 LEC.

El recurrente considera que es posible su aportación en este momento pues su necesidad deriva de un pronunciamiento del Tribunal Supremo inadmitiendo un recurso de casación contra sentencia del TSJ del País Vasco en el que se destacaba la ausencia del certificado.

La Sala no comparte la alegación del recurrente. Esta resolución no puede ser calificada como hecho a los efectos de su incorporación, pues la obligatoria presentación de este certificado no deriva de la providencia del Tribunal Supremo sino de la normativa aplicable. Por ello, no puede alegar desconocimiento, ni tampoco acredita la imposibilidad de obtenerlo o presentarlo al tiempo de interponer la demanda. La LEC permite la presentación extemporánea de documentos o la alegación de hechos nuevos ( arts. 270 y 286 LEC), pero esta posibilidad queda limitada a los supuestos concretos que en estos artículos se mencionan que, como ya se ha dicho, no se aprecian en el presente caso.

En cualquier caso, su contenido estaría lejos de ser el necesario para acreditar tales extremos, pues el certificado se refiere a la sociedad gestora de los Fondos, no a los Fondos mismos, limitándose a decir que éstos están inscritos en el Registro de la AFA, pero sin concretar si los mismos cumplen los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, tal y como es preceptivo.

En cuanto a los demás documentos aportados, de éstos tampoco es posible deducir el cumplimiento de lo exigido por la norma reglamentaria, y es que el Fondo cumpla las condiciones establecidas en la Directiva.

Así, el prospecto del Fondo (anexo II) informa que el Fondo tiene tres tipos de participaciones, Clase A, B y G: las dos primeras abiertas a todos los inversores en general pero la tercera exclusiva para los partícipes que inviertan bajo un mandato de gestión del depositario o de la sociedad gestora. No se especifica por la entidad recurrente qué tipo de Fondo es ante el que nos encontramos y, por tanto, si queda incluido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/65/CE, cuyo artículo 3 excluye expresamente ciertos organismos, entre ellos, los de tipo cerrado.

El certificado aportado como anexo XII informa que el Fondo es un vehículo de inversión que permite la entrada al público en general, que los partícipes puedan obtener el reembolso de sus participaciones, que está regulado por la Ley 10/2008 de Andorra, que actúa bajo la supervisión del Instituto Nacional de Finanzas Andorrano; pero es un certificado emitido por el propio representante del Fondo.

En definitiva, no se aporta un principio de prueba que justifique el cumplimiento de los requisitos exigidos, que es lo que precisamente pretende garantizar la certificación prevista en la Orden EHA/3316/2010, a emitir por la autoridad supervisora competente.

En el mismo sentido ha resuelto esta Sala y Sección 5ª en asuntos similares (sentencias de 6 de julio de 2020, recurso 92/2019, 16 de junio de 2022, recurso 360/2020, 16 de febrero de 2022, recurso 149/2020, 12 de enero de 2022, recurso 21 de julio de 2021, recurso 1556/2019, y otras muchas).

El Tribunal Supremo ha admitido a trámite el recurso de casación interpuesto (varios autos de 15 de junio de 2022) planteando las siguientes cuestiones de interés casacional:

" 2.1. Determinar si el análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libres o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y las Instituciones de Inversión Colectiva ["IIC"] residentes en España, al objeto de aplicar el artículo 63 TFUE , debe realizarse conforme a la legislación española de fuente interna aplicable a los fondos de inversión libre, conforme a la Directiva 2009/65/CE , o conforme a la legislación aplicable a este tipo de Fondos de Inversión Libres en el Estado de residencia (o Estado de origen).

2.2. Precisar qué parámetros deben tenerse en consideración a efectos del análisis de comparabilidad entre Fondos de Inversión Libres o no armonizados no residentes ["FIL o Hedge Fund"] y las Instituciones de Inversión Colectiva ["IIC"] residentes en España, en particular, si debe tenerse en cuenta la existencia de autorización previa de la constitución del Fondo de Inversión Libre no armonizado y su mantenimiento en el tiempo, número de partícipes, patrimonio o capital social mínimo, carácter abierto del Fondo permitiendo el acceso a cualquier inversor, objeto de las inversiones, diversificación de riesgos y el diferimiento de la tributación de todo tipo de rentas obtenidas por la IIC hasta el momento de su llegada efectiva a los partícipes o inversores finales.

2.3. Aclarar a quién corresponde la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad, y, en particular, de que en su caso se ha neutralizado el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, que determine que el fondo reclamante haya podido deducir en su país de residencia la tributación soportada en España, neutralizando así los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales".

Razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica imponen resolver en la misma línea marcada por las sentencias anteriores.

SEXTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación