Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de julio de 2020, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000: interpuesta contra acuerdo contra la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (2017GRC02110119P), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016 por un importe total de 5.058,37 €,
El TEAR en su resolución después de analizar los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, y hacer referencia al artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
Se pronuncia en el siguiente sentido: " En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por el Director de Recursos Humanos de la entidad CONTROL Y MONTAJES INDUSTRIALES. CYMI S.A. en el que manifiesta que el reclamante ocupa el puesto de Director Financiero de Proyectos y a lo largo del ejercicio fiscal 2016 ha realizado diferentes trabajos y actividades para el siguiente establecimiento permanente o filial del Grupo CMYI en el extranjero. No se identifica ninguna filial o establecimiento permanente figurando tan solo el destino (Brasil), las fechas de los desplazamientos y el número de días de los desplazamientos (47 en total). Que esta empresa no comunicó el dato anterior en el resumen anual del modelo 190, por no disponer al 31-07-2017 de todos los justificantes a los citados viajes.
- Certificado expedido por el Director de Administración y Finanzas de la entidad CONTROL Y MONTAJES INDUSTRIALES. CYMI S.A. en el que se pone de manifiesto que el reclamante, en relación con los viajes efectuados a Brasil a los que hace referencia el certificado anterior, ha realizado tareas y trabajos en favor del establecimiento o filial del Grupo CYMI residente en Brasil (sigue sin identificarse ninguna filial o establecimiento permanente): desarrollo de un modelo económico financiero que describa las actividades operacionales y financieras; construcción de escenarios macroeconómicos para Brasil, Europa y USA de tipos de interés, m inflación tipos de cambio; definir premisas fiscales adecuadas a las proyecciones financieras; estudio y aplicación efectiva de diferentes fuentes de financiación; estudio de la estructura óptima del capital a aportar en la concesión así como su reducción a efectos de minorar el coste financiero; estudio y cierre de estructuras de cobertura de tipos de cambio; negociación de préstamos; determinar las fuentes de financiación más adecuadas; actualización de modelos económicos financieros; elaboración y actualización de IFOMEMOS a fin de presentar los proyectos a los inversores.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
- Diversa documentación en brasileño sin traducción al castellano.
Correos electrónicos donde se fijan reuniones y se habla de financiación de proyectos"
En relación a la documentación aportada en idioma extranjero hace referencia a los arts. 15 de la Ley 30/2015. La disposición Adicional Quinta del mismo texto legal. Art 7 de la Ley General Tributaria. Art 106 del mismo texto legal; y art 144 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Y en base a la normativa descrita entiende que : "... el contribuyente debía haber aportado la documentación en que basa todas sus pretensiones en idioma castellano, o en su caso traducción de la misma, no pudiéndose tener en cuenta documentos aportados en idioma extranjero."
...
"Por otro lado y respecto de los servicios concretos prestados en cada desplazamiento, la certificación expedida por su entidad pagadora no sirve a estos efectos ya que se limita a enumerar las funciones que realiza el reclamante en favor del establecimiento o filial del Grupo CYMI residente en Brasil pero no se vincula cada desplazamiento con los trabajos concretos desempeñados.
En este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo."
Por lo que desestima la reclamación económico-administrativa, confirmando el acto impugnado.
SEGUNDO. Por su parte el recurrente basa sus pretensiones en que:
El trabajo del recurrente durante 2016 incluyó el desempeño de funciones de apoyo a las filiales brasileñas de su compañía, asesorándolas en la financiación para sus proyectos concesionales de transmisión de electricidad, así como su puesta en marcha y posterior desarrollo.
El ejercicio de estas funciones exigió la realización de numerosos viajes a Brasil durante el ejercicio 2016, concretamente 10 (según consta acreditado en el expediente), lo que supuso que trabajara 47 días en el extranjero de manera efectiva durante dicho periodo.
Inicialmente, el recurrente presentó su declaración ordinaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2016, sin tener en cuenta la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF por la cuantía de los rendimientos del trabajo efectivamente prestados en el extranjero y que el contribuyente considera que le era de aplicación.
Pero, en fecha 29 de septiembre de 2017 instó la rectificación de la autoliquidación en aras a aplicar la exención.
Entiende el demandante que se dan los requisitos del art. 7p) del IRPF; ya que consta en el expediente un certificado del que desprende claramente que las entidades extranjeras beneficiarias de los trabajos son la sociedad brasileña CYMI Constructores e Participaçoes, SA, con CNPJ número 07.003.107/0001-32 y domicilio en Avenida Presidente Wilson, nº 231/17º, Río de Janeiro (Brasil) y las filiales de ésta encargadas de los proyectos específicos de transmisión de alta tensión.
Esta sociedad es la cabecera de las siguiente cuatro sociedades brasileñas, cuyo objeto común es la construcción, mantenimiento y explotación, en régimen concesional, de líneas de transmisión de alta tensión eléctrica.
· Mantiqueira Transmissora de Energia S.A.
· Transmissora José Maria de Macedo Eletricidade S.A.
· Odoyá Transmissora de Energia S.A.
· Esperanza Transmissora de Energia S.A.
La sociedad brasileña que emite el certificado es la cabecera del grupo CYMI en Brasil. Y en el certificado de la sociedad cabecera, constan las funciones desarrolladas en beneficio de entidades brasileñas por el recurrente durante el ejercicio 2016. Y a su vez constan en el expediente hasta tres certificados de empresa, a los que se une minuciosa documentación acreditativa de los viajes al extranjero.
El recurrente concretó en su demanda que la naturaleza de los servicios ha sido (I) apoyo en el diseño de las políticas de inversión de la filial extranjera; (II) asistencia a subastas públicas para participar activamente, en las que la filial resultó adjudicataria del proyecto; (III) preparación previa de ofertas para dichas subastas; (IV) toma de decisiones en lo que se refiere a la estructuración de las financiaciones y los proyectos.
En relación a los pagos a cuenta alega que en el caso de CYMI, S.A., es política de la empresa no aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF a la hora de calcular las retenciones porque en el momento del pago de los salarios no se conoce con exactitud el número de días que efectivamente se trabajará en el extranjero para otras entidades.
Y termina solicitando: "... dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso, anule la resolución del TEAR de Madrid impugnada, confirmando el derecho del recurrente a la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF sobre las remuneraciones por trabajo en el extranjero que recibió en 2016."
TERCERO. - La Administración demandada solicitó la desestimación del recurso en base a que para la aplicabilidad al caso de la exención contemplada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, hay que destacar que, para entender aplicable dicha exención, que no basta con hacer constar en el certificado, que los trabajos han sido realizados respecto de una entidad filial no residente, sino que hay que acreditar, además, que dichos trabajos han representado una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero receptora de tales trabajos.
En este caso, aparte de que no se identifica el establecimiento o filial en el extranjero al que prestó sus servicios el actor, lo que, por sí solo, bastaría para entender no cumplidos los requisitos legales para la aplicación del beneficio fiscal pretendido, tampoco se aporta ninguna documentación que acredite que los servicios prestados por el actor han beneficiado a la entidad no residente receptora de los mismos y, por tanto, que esta última estaría dispuesta a encargar y pagar a un tercero independiente la prestación de tales servicios.
En este sentido, la certificación expedida por la entidad pagadora se limita a enumerar las funciones que realiza el actor en el seno del Grupo CYMI, pero no justifica ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de tales trabajos. Y alude a la Resolución, de 10 de mayo de 2018, el Tribunal Económico Administrativo Central establece que:
"(...) Si no es posible determinar, con claridad, la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero."
Pues bien, en este caso, como los certificados aportados no especifican los trabajos concretos realizados en cada uno de los desplazamientos del actor a Brasil, es imposible determinar si dichos trabajos reportan un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, cuya identidad también se desconoce y, menos aún, si la empresa no residente receptora de tales trabajos estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos.
Solicitando la desestimación del recurso, como ya hemos adelantado, con la petición de la condena en costas.
CUARTO. - Como hemos mencionado la cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El citado precepto establece: "Estarán exentas las siguientes rentas (...)
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente: " 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
QUINTO. - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
En este sentido, debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
SEXTO. - Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso, en el expediente constan los siguientes certificados:
" CYMI
D. Gustavo, con Documento de Identidad NUM001, expedido por el DETRAN/RJ, en calidad de Director General de CYMI Construçöes e Participaçöes S.A, con CNPJ n° 07.003.107/0001-32 y domicilio en Avenida Presidente Wilson, N° 231 / 17° andar, sala 1701, Centro, Río de Janeiro, Brasil
CERTIFICA
Que D. Victorio, con DNI: NUM002, y en relación con los viajes efectuados a Brasil durante el ejercicio 2016, ha realizado las siguientes tareas y trabajos en favor del establecimiento permanente o filial del Grupo CYMI residente en Brasil:
1. Desarrollo de un modelo económico financiero para las subastas (leilóes) de proyectos de Líneas de Transmisión que se celebraron en Sáo Paulo los días 13-04-2016 y 28-10-2016 que describa con el mayor detalle posible las actividades operacionales y financieras, balances y cuentas de PyG previsionales, así como los retornos para el accionista en su variante de flujo libre de caja como de dividendo.
2. Construcción de escenarios macroeconómicos que se usaron para las subastas (leilóes) de proyectos de Líneas de Transmisión que se celebraron en Sáo Paulo los días 13-04-2016 y 28-10-2016 de Brasil, USA y Europa, de tipos de interés, inflación, tipos de cambio, para los 30 años de vida del proyecto y que permitan obtener tablas de sensibilidad para la TIR de los accionistas,
3. Estudio de la estructura óptima del capital a aportar en la concesión, así como de su reducción a efectos de minorar su coste financiero y de riesgo de tipo de cambio si fuera aplicable.
4. Estudio y cierre de estructuras de cobertura de tipos de cambio, materia prima a nivel de entidad financiera o de suministrador (aluminio que cotiza en London Metal Exchange) y tipos de interés. A este respecto se cerraron operaciones de derivados de NDFs para cubrir el riesgo USD/R$ en las siguientes sociedades:
a. Mantiqueira por importe de 24,9 M USD con Banco Itaú y Societe Generale
b. JMM por importe de 39,06 M USD con Banco Itaú y Societe Generale
c. Odoyá por importe de 15,71 M USD con Banco Itaú y Societé Generale
d. Esperanza por importe de 25,43 M con Itaú y Societé Generale
5. Negociación de préstamos puente tanto en moneda local como en USD mediante el correspondiente swap así como de las garantías y/o Stand By Letter of Credit (SBLC) con las entidades financieras a efectos de hacer posible la financiación con deuda de los proyectos concesionales. Se cerraron entre otras las siguientes financiaciones:
a. ODOYA:
i. Crédito Banco Itaú de 28-09-2016 por importe de 38,65 M R$;
ii. Crédito con Crédit Agricole de 28-09-2016 de 23,5 M R$ y
iii. Crédito con Banco Itaú de 28-09-2016 por importe de 65,00 M R$
b. ESPERANZA:
i. Crédito con Banco Itaú firmado 28-09-2016 de 39.35 M R$
ii. Crédito con Crédit Agricole de 28-09-2016 importe de 51,00 M R$
iii. Crédito con CITI BANK firmado 27-06-2016 por 100,00 M R$
c. JMM:
i. Crédito Banco Itaú firmado 03-03-2016 importe de 75,00 M R$
d. MANTIQUEIRA:
i. Crédito Deutsche Bank firmado 03-08-2016 importe 100,00 M R$
6. Determinar las fuentes de financiación más adecuadas tanto a largo como a corto plazo (BNDES, banca comercial, Banco Interamericano de Desarrollo BID, Corporación Interamericana de Inversiones CII) acotamiento de riesgos políticos, transferibilidad y convertibilidad (con Multilateral Investment Guarantee Agency MIGA o CESCE)."
Asimismo, consta otro certificado del siguiente tenor :
"D. Secundino, con DNI n° NUM003, en calidad de Director de Administración y Finanzas de Control y Montajes CYMI S.A. con CIF n° A59920330 y domicilio social en Avenida de Manoteras n° 26, Planta 4a, CP-28050 de Madrid
CERTIFICA
Que D. Victorio, con DNI: NUM002, y en relación con los viajes efectuados a Brasil a los que hace referencia el certificado emitido con fecha 20 de julio de 2017, ha realizado las siguientes tareas y trabajos en favor del establecimiento permanente o filial del Grupo CYMI residente en Brasil:
1. Desarrollo de un modelo económico financiero que describa con el mayor detalle posible las actividades operacionales y financiera, balances y cuentas de PyG previsionales estimadas así como los retornos para el accionista en su variante de flujo libre de caja como de dividendo.
2. Construcción de escenarios macroeconómicos para Brasil, USA y Europa de tipos de interés, inflación, tipos de cambio, diferenciales en financiaciones para los 30 años de vida del proyecto y que permitan obtener tablas de sensibilidad para la TIR de los accionistas.
3. Definir premisas fiscales adecuadas a las proyecciones financieras así como valorar las diferencias entre los diferentes estados (beneficios fiscales, diferencias en la imposición indirecta, tributación de operaciones financieras como hedge, créditos, préstamos) que atraviesan las líneas de transmisión que se deben construir.
4. Estudio y aplicación efectiva de las diferentes fuentes de financiación (locales e internacionales) de forma que se obtenga la mejor estructura financiera de apalancamiento así como maximizar la rentabilidad para el accionista.
5. Estudio de la estructura óptima del capital a aportar en la concesión así como de su reducción a efectos de minorar su coste financiero y de riesgo de tipo de cambio si fuera aplicable.
6. Estudio y cierre de estructuras de cobertura de tipos de cambio (ndf), materia prima a nivel de entidad financiera o de suministrador (aluminio que cotiza en London Metal Exchange) y tipos de interés.
7. Negociación de préstamos puente tanto en moneda local como en USD mediante el correspondiente swap así como de las garantías y/o Stand By Letter of Credit (SBLC) con las entidades financieras a efectos de hacer posible la financiación con deuda de los proyectos concesionales.
8. Determinar las fuentes de financiación más adecuadas tanto a largo como a corto plazo (BNDES, banca comercial, Banco Interamericano de Desarrollo BID, Corporación Interamericana de Inversiones CII) acotamiento de riesgos políticos, transferibilidad y convertibilidad (con Multilateral Investment Guarantee Agency MIGA o CESCE).
9. Actualización de los modelos económico financieros a fin de reflejar los cambios de las variables macroeconómicas, cambios en los mercados nacionales e internacionales así como en la ejecución física de los proyectos.
10. Elaboración y actualización de INFOMEMOS (Information Memorandum) a fin de presentar los proyectos a inversores y financiadores públicos y privados a fin de poder obtener financiación pública y privada para la implementación de los proyectos.
11. Y otro certificado en el que se recogen las fechas de los viajes con el total de días que asciende a 47."
Resumiendo, esta documentación contiene un certificado expedido por el Director de Recursos Humanos de la entidad CONTROL Y MONTAJES INDUSTRIALES. CYMI S.A. en el que manifiesta que el actor ocupa el puesto de Director Financiero de Proyectos y, a lo largo del ejercicio fiscal 2016, ha realizado diferentes trabajos y actividades para un establecimiento permanente o filial del Grupo CMYI en el extranjero.
Por lo tanto, son varios los documentos obrantes en el expediente que detallan las labores que el recurrente realizó el demandante en beneficio de la empresa brasileña; como es el certificado emitido por la sociedad brasileña CYMI Construçoes y Participaçoes S.A de fecha 6 de marzo de 2018 que contiene una lista pormenorizada de dichas tareas, todas relacionadas con la participación en concursos públicos de concesiones de líneas de alta tensión y obtención de la financiación necesaria para ello, así como un muchos correos electrónicos que acreditan las tareas desempeñadas por el recurrente; no habiéndose puesto en duda los desplazamiento realizados. Por lo que queda acreditado el beneficio a la entidad brasileña que el apoyo en obtener estos proyectos, inherentes s su objeto social y de una importancia económica incuestionable. Siendo este elemento del beneficio a la empresa no residente el único requisito cuestionado por la resolución recurrida.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 )"
Criterios perfectamente aplicables al caso analizado, lo que implica la estimación del recurso, anulando la resolución recurrida para que la administración aplique la exención sobre las remuneraciones por trabajo en el extranjero que recibió en 2016.
SÉPTIMO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
