Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de julio de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM002 ), con origen en la propuesta sancionadora n° A51 NUM003, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2010 y 2011, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamación económico administrativas n° NUM000 por la sanción derivada del ejercicio 2010 y n° NUM001 por el ejercicio 2011. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción a ingresar de 20.850,32 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 18.104,84 euros correspondiente a la sanción sin aplicar reducciones del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria en el periodo 2011.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se considere que la conducta del sujeto pasivo está amparada en una interpretación razonable de las normas mercantiles, laborales y fiscales relativas a las retribuciones de quien siendo trabador de la entidad asume posteriormente las de representación de la empresa propias del Administrador, y las relativas al uso de vehículos por parte de los directivos de la empresa cuando tal uso da lugar por un lado a retribuciones en especie imputadas y declaradas y por otro tales vehículos son usados en labores propias de su cargo, excluyéndose por tanto la existencia de infracción tributaria sancionable en cuando se hubieren originado por esa causa aumentos en la base imponible del impuesto, y en consecuencia se anule la sanción derivada de este concepto y se considere no acreditado el elemento subjetivo de la infracción tributaria por remitirse el acuerdo recurrido a fórmulas estereotipadas que indican la aplicación de un principio de responsabilidad objetiva sin prueba suficiente de la culpabilidad, incluso a título de negligencia, en el actuar del sujeto pasivo, y en consecuencia se anulen las sanciones recurridas.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión que la conducta del sujeto pasivo considerando como gastos deducibles en el Impuesto sobre sociedades las retribuciones satisfechas a D. Victorio por sus trabajos como director General, Director Técnico y Director Comercial constituye una interpretación razonable de las normas mercantiles y fiscales aplicables. Nunca D. Victorio recibió retribución alguna por su condición de administrador. Lo que la entidad retribuye no es la función de administrador sino su trabajo como director General, Director Técnico y Director Comercial, trabajo que venía desarrollando con anterioridad de muchos años a su nombramiento como administrador; la nueva función asumida de administrador no es retribuida como tal por la entidad.
Entiende que la conducta del sujeto pasivo considerando como gastos deducibles en el Impuesto sobre sociedades los inherentes a los vehículos utilizados por el personal directivo de la entidad está amparada por una interpretación racional de las normas fiscales aplicables. El TEA en su resolución recurrida no contesta a ninguna de las alegaciones ante ese Tribunal planteadas.
Manifiesta que tanto las cuotas liquidadas derivadas de no considerar deducibles las retribuciones al Sr. Victorio (por considerar la inspección que sus trabajos deben subsumirse en los que corresponden al administrador) como las cuotas derivadas de no considerar deducibles los gastos originados por el uso de vehículos por parte de los directivos, tienen su origen en una apreciación como insuficiente de la prueba a portada. En el primer caso, insuficiencia de la prueba de que los trabajos realizados y retribuidos al SR. Victorio no eran subsumibles en los propios del administrador, y en el segundo, insuficiencia de la prueba de que los vehículos se usaban en días laborables para la realización de las labores propias de los directivos en el ejercicio de sus funciones, ya que en días no laborables se estimaba su uso como retribución en especie. Esta apreciación por parte de la Administración de falta de prueba suficiente puede motivar la liquidación pero no la imposición de sanciones.
Considera que el acuerdo de imposición de sanciones no acredita ni justifica la concurrencia del elemento de culpabilidad en la actuación de la contribuyente, que solo defiende la correcta deducción de sus gastos de los ingresos obtenidos en su actividad.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que consta en el acuerdo sancionador que se solicitó a la actora que aportara el contrato del D. Victorio y que no lo aportó porque no encontraba dicho contrato laboral. En todo caso, a partir de la documentación presentada por la actora, se concluye que las funciones que desempeñaba el Sr. Victorio eran propias del administrador de la sociedad. Las Juntas Generales de los ejercicios 2010 y 2011 no establecieron ningún tipo de retribución para los administradores. La Ley es clara cuando establece el cargo de administrador es gratuito con carácter general salvo que los estatutos y la Junta establezcan una retribución ( art. 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio). En relación con los vehículos de la marca Mercedes, la Inspección ha acreditado que su uso no estaba afectado directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la sociedad, sino que se utilizaban para necesidades personales de los socios. La falta de prueba de la afección a la actividad económica objeto de la sociedad es suficiente para proceder a la regularización y calificar tales gastos como liberalidades no deducibles y también para proceder a la imposición de sanción y ello porque no cabe admitir que actúe con base en una interpretación razonable quien deduce como gastos partidas no relacionadas con la actividad económica desarrollada en contra de lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto de sociedades.
Considera, en relación con el elemento subjetivo de la conducta infractora y su acreditación, que en el caso de autos, la Administración ha acreditado en todas sus resoluciones la concurrencia de este elemento subjetivo, consistente en la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la ahora recurrente. La deducción de los gastos a los que acaba de hacerse referencia, sin contar con un soporte justificativo de la realidad de los mismos y de su correlación con su actividad económica, así como el hecho de que se pretenda hacer pasar como retribuciones del administrador sociedad los pagos de cantidades no aprobadas por la Junta General de la sociedad en los años objeto de regularización como exige la Ley de manera clara, revelan una conducta cómo mínimo poco diligente de la parte recurrente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que cabe tener por acreditada la existencia de elemento subjetivo de la conducta infractora, a título de simple negligencia.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en el acuerdo sancionador, de fecha 16 de enero de 2017, en relación con la culpabilidad, se argumenta:
"Cuarto.- Culpabilidad.
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), antes analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Así, señala el artículo 183 de la LGT que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". No es necesario, pues, un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma.
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Así, en este caso la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que el obligado tributario ha deducido gastos que fiscalmente no tienen tal consideración, en los términos ampliamente expuestos en el acta de referencia, antes trascrita, y que se da aquí por reproducida, por lo que su conducta debe calificarse de, cuanto menos, negligente, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria. No cabe, a juicio de quien suscribe, pensar que los gastos correspondientes a los tres vehículos marca Mercedes-Benz, usados para actividades privadas de los Directivos, pueden tener la consideración de deducibles, en la medida que, tal como se reconoce en el acta de conformidad, no existía afectación a la actividad económica de la entidad.
Asimismo, en relación a los gastos por retribución de los administradores, resulta evidente la negligencia existente en la conducta del obligado tributario, en la medida que las Juntas Generales de los ejercicios de 2010 y 2011 no establecen ninguna retribución para los administradores. Por tanto, resulta que nos encontramos ante una liberalidad de la entidad, habida cuenta de la gratuidad de las funciones de administrador, sin que quepa aducir desconocimiento sobre el hecho de que las liberalidades están reguladas como no deducibles en el artículo 14 del TRLIS. Esta conducta constituye una negligencia deliberada y es, en todo caso, suficiente para integrar la infracción tributaria. No es de olvidar, en este sentido, que la existencia de infracción sancionable en el ámbito tributario no exige un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma.
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, en resumen, se expresa:
"Seguidamente se analizan las circunstancias de la deducción de cada tipo de gastos. Aunque recordaremos que la regularización ha sido aceptada en conformidad por el obligado tributario; y lo que aquí incumbe es el procedimiento sancionador:
1.-. PAGOS AL ADMINISTRADOR
En primer lugar, las consultas de la DGT que incluye en el recurso, (V3788/2015 y V0478/2004) hablan de retribuciones a un "simple socio", que no administrador, por los servicios prestados a una sociedad. Y distingue esa consulta de la DGT que alega, que, para admitir la deducibilidad, esa labor que realice el socio para la sociedad no puede ser la labor propia del administrador. Es decir, admite la deducción de importes que se paguen al administrador por servicios que preste a la sociedad siempre que sean distintos de lo que son las funciones propias del administrador: dirección, planificación, representación frente a terceros....
Mientras que en su caso, lo que ha sucedido es que HEFI SL ha abonado cantidades al administrador único, Victorio, por unas labores que son las propias del cargo, la dirección de la sociedad. Y esos pagos no se encuentran refrendados ni por los estatutos ni por los acuerdos sociales. A pesar de lo cual, los ha deducido.
Aunque dice que su actuar se ha basado en las dos consultas de la DGT que cita, (CV3788/2015 de 30/11/2015 y la CV 0478/2004, de 23/12/2004) no puede admitirse que esto le exima de responsabilidad, porque no es cierto que su actuación se vea respaldada por esas consultas.
Porque como se ha dicho, admiten la deducción de pagos al administrador, pero siempre que sean por servicios distintos de lo que son las funciones propias del administrador: dirección, planificación, representación frente a terceros....Y en este caso no sucede así, porque Victorio ejerce de directivo, no de operario.
Por otro lado, si bien es cierto que la resolución el TEAC a la que se refiere en el recurso fue emitida en 2014, también lo es que antes existían pronunciamientos judiciales, como los del Tribunal Supremo sentencias de 2008 y 2011 (caso MAHOU), de cuya lectura se despreden las mismas conclusiones que las de la resolución del TEAC de 2014.
Los pronunciamientos del Tribunal Supremo constan en el acta, en al acuerdo sancionador y se han reproducido en los antecedentes de hecho de este acuerdo. Baste recordar alguna de las afirmaciones que constan en el FTO DERECHO OCTAVO):
(...)
Ya se hacía eco de esta sentencia del TS de 2008, la propia Dirección General de Tributos, DGT 25-04-2012 N. º CONSULTA VINCULANTE: V0879/2012
(...)
Y la Dirección General de Tributos emitió un INFORME de 12 de marzo de 2009, sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles.
En él se dice:
(...)
Y en los mismos términos hay otras consultas: DGT 18-06-2012 N. º CONSULTA VINCULANTE: V1323/2012 y 07/02/2013 DGT 07-02-2013 N. º CONSULTA VINCULANTE: V0356/2013.
Luego de acuerdo con la normativa vigente y la doctrina y jurisprudencia existen en el momento en el que presentó las autoliquidaciones, no es admisible considerar razonable su actuación; que pudieran ser deducibles para HEFI SL las cantidades que abona a Victorio, siendo administrador y no estando prevista la retribución del cargo, y ejerciendo además la función máxima en la empresa, la de director general.
Cuando menos, debe calificarse como negligente el actuar de la sociedad al llevar a cabo una actuación como la descrita, retribuir como si se tratase de salarios de un mero trabajador normal la labor de su administrador, Victorio, y entender que es deducible, cuando ni está previsto en los estatutos ni en los acuerdos sociales.
Y recordaremos que aunque Victorio haya llevado a cabo siempre esas labores, eso no impide que ahora se regularicen los importes, porque no son ni han sido deducibles. También cabe recordar que ha aportado documentos en los que se reflejan las funciones de Victorio como director general y los pagos de las cuotas de la S. Social, pero no dispone de un contrato laboral que una a ambas partes, empresa y administrador. Y la descripción que se hace en esos documentos aportados, de los servicios para con la empresa HEFI SL, son lo más parecido a las labores propias de un administrador, (dirección, planificación, representación frente a terceros...) y lo más alejado a las funciones de un simple operario.
Por lo que respecta a la deducción de estas cantidades pagadas al administrador, no puede sino reafirmarse que su actuación ha sido negligente al menos, y no puede hallar amparo o excusa en las pretensiones expresadas en el recurso.
2.-. VEHÍCULOS
Los tres vehículos de la marca MERCEDES son propiedad de la sociedad HEFI SL, los tiene contabilizados, y se deduce los gastos y las amortizaciones al respecto.
Pero no ha probado que el uso de los mismos, que se encuentren afectos a la obtención de los ingresos de la empresa, derivados, no olvidemos, de la fabricación de útiles para maquinaria (moldes, inyección de plástico, montajes...).
No es la Administración la que debe probar el uso privado o ajeno de los vehículos a la actividad empresarial, sino que es el propio contribuyente el que ha de probar la afectación.
Y además, la empresa dispone de otros cuatro vehículos, tres de tipo industrial, y otro de la marca BMW que emplea indistintamente el personal de la empresa para realizar gestiones.
Respeto de éste último y los tres anteriores, la Inspección no ha efectuado ajustes en la regularización, pero obviamente, sí lo ha hecho respecto de los tres vehículos de la marca MERCEDES, por cuanto considera que hacerse cargo de esos gastos constituye una liberalidad de HEFI SL para con tres miembros directivos de la empresa.
Para determinar la deducibilidad de estos gastos en el Impuesto de Sociedades es el art.14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades :
(...)
Asimismo, el artículo 19.3 de la LIS condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos: (...)
Por tanto, la interpretación literal de la Ley impone que los gastos hayan sido satisfechos (reales), que figuren reflejados en la contabilidad y que se correspondan a alguno de estos conceptos a) relaciones públicas con clientes o proveedores; b) gastos habituales, por uso o costumbre, con el personal de la empresa; c) gastos relacionados con la promoción de ventas; d) gastos correlacionados con la obtención de ingresos.
En este caso, no se ha aportado prueba alguna de la vinculación de los vehículos de la marca MERCEDES con la actividad de HEFI SL, no ha probado cómo con estos vehículos se obtienen los ingresos de fabricación de útiles para herramientas, que es a los que se dedica la empresa; y recordaremos que incluso consta que sí existen vehículos de la empresa que se encuentran afectos a la actividad (vehículos industriales y para realizar gestiones), luego no eran los únicos vehículos con los que se pudieran desplazar para llevar a cabo los transportes o las gestiones.
Para poder apreciar causa de exclusión de responsabilidad es preciso que exista una discrepancia interpretativa que esté respaldada por un fundamento objetivo que no concurre en este caso.
No es admisible entender que ha podido ser "razonable" pensar que sean deducibles los gastos y los importes relativos a esos tres vehículos. Se trata de vehículos de alta gama, que sólo emplean los directivos para sus necesidades de desplazamiento personal. Si la empresa sufraga la compra y los gastos de esos vehículos, lo está haciendo sin un sentido económico para la empresa, sino como un acto graciable para con los directivos, para que acudan de su domicilio al lugar de trabajo, o realicen cualquier tipo de desplazamiento privado, porque para llevar a cabo labores de la empresa, ésta ya disponía de otros cuatro vehículos.
Como no ha aportado pruebas de que esos gastos se encuentren correlacionados con los ingresos, no es razonable pensar que los gastos pudieran ser deducibles. Su conducta es al menos negligente, y no se encuentra amparada en ninguna causa exculpatoria.
En el recuso se afirma que no se ha acreditado debidamente el ELEMENTO SUBJETIVO de su conducta. Entiende que en el acuerdo se ha recurrido a fórmulas estereotipadas.
El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".
Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en la sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990)".
Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las Sentencias de 8 de junio de 1976 (Caso Engel), 21 de febrero de 1984 (Otzürk), 2 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (Weber)".
En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no respondan a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
Alega en el recurso de reposición falta de justificación de la culpabilidad, y hay que rechazar tal pretensión.
La conducta descrita en HEFI SL respecto de la deducción de los gastos regularizados es al menos negligente, lo que implica la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. La negligencia es la falta de cuidado, aplicación y diligencia de un obligado tributario en lo que hace, en especial en el cumplimiento de una obligación tributaria, como es la presentación de una completa autoliquidación.
El obligado tributario ha deducido gastos que fiscalmente no tienen tal consideración, en los términos ampliamente expuestos en el acta de referencia, antes trascrita, y que se da aquí por reproducida, por lo que su conducta debe calificarse de al menos, negligente.
Es negligente deducir gastos correspondientes a los tres vehículos marca Mercedes-Benz, que son usados para actividades privadas de los Directivos, sin que exista afectación a la actividad económica de la entidad.
Es negligente deducir los gastos por retribución al administrador, en la medida que las Juntas Generales de los ejercicios de 2010 y 2011 no la establecen, por lo que nos encontramos ante una liberalidad de la entidad, habida cuenta de la gratuidad de las funciones de administrador, sin que quepa aducir desconocimiento sobre el hecho de que las liberalidades están reguladas como no deducibles en el artículo 14 del TRLIS. Y tampoco puede alegarse que las funciones que lleva a cabo (y que le son retribuidas) son distintas de las de administrador, si nos atenemos a la documentación aportada (descripción de sus labores) y a la no aportada (contrato de trabajo).
Estas conductas constituyen una negligencia deliberada y es, en todo caso, suficiente para integrar la infracción tributaria. La existencia de infracción sancionable en el ámbito tributario no exige un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma.
Además, la conducta descrita en HEFI SL respecto de la deducción de los gastos regularizados, no tiene acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.
Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, la normativa vigente y la doctrina y jurisprudencia existentes cuando presentó las autoliquidaciones, no amparaban su actuación, sino que al contrario, no dan margen a la interpretación en contrario.
Por todo lo anterior, precede desestimar las pretensiones expresadas en el recurso de reposición en relación con el acuerdo de imposición de sanción notificado, clave ( NUM002) relativo al Impuesto sobre Sociedad de 2010 y 2011."
QUINTO: Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.
Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
