Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 30 de marzo de 2017, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, de la que resultó un importe a ingresar de 2.671,58 euros.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 3.940,02 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 9 de abril de 2021.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- La entidad actora presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, de la que resultó un importe a devolver de 1.268,44 euros.
2.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodo antes reseñados, que finalizó por liquidación provisional de fecha 24 de febrero de 2017, de la que resultó una deuda tributaria de 2.671,58 euros (2.614,49 euros de cuota y 57,09 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resutan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
- Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 y en la DT 34 ª i), j ) y k) de la LIS , por lo que se modifica la cuota íntegra previa.
- De conformidad con lo establecido en el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), se notificó al interesado el siguiente requerimiento:
En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2015, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:
- Se solicita la justificación de la casilla 279 del Impuesto sobre Sociedades 'otros gastos de explotación' por importe de 14.190,41 euros. En particular, deberá aportar una relación detallada según la naturaleza del gasto en la que se indique de forma concreta el tipo de gasto, concepto e importe, a los efectos de acreditar las cantidades consignadas en dicha casilla correspondiente al ejercicio 2015. El contribuyente podrá aportar dicha relación en cualquier tipo de formato, siempre que no forme parte de la contabilidad mercantil. Asimismo, deberá aportar las facturas que justifiquen dicho importe.
El requerimiento se atiende mediante escrito presentado el 17.01.2016 al que se asigna el número de registro RGE725001572017 y que se reproduce a continuación:
Que he recibido requerimiento con nº de referencia 201520076310170K en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2015.
Que en atención a éste procedo a informarles que, conforme al artículo 136.2 LGT , la Unidad de gestión tributaria no está facultada para revisar la contabilidad.
Dado que nos piden justificación de un gasto contabilizado en la cuenta de perdidas y ganancias, dicha justificación sólo es posible mediante la aportación de la contabilidad.
Podría tratarse de una provisión o de cualquier partida de gasto que, como decimos, no están facultados para comprobar.
En efecto, la Oficina de Gestión pretende comprobar el gasto basándose en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, quiere revisar una anotación que se ha efectuado en un documento (contabilidad mercantil) al que no debe tener acceso.
- El Requerimiento notificado constituye el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, regulado en el artículo 136 de la LGT . De conformidad con dicho artículo dentro de este tipo de procedimiento y según regula el apartado 2 la Agencia Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no aclarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. / c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. / d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
Por todo lo expuesto, entiendo que no es la Oficina gestora el órgano competente para llevar a cabo este tipo de comprobación.
- En relación con las anteriores manifestaciones, señalar que lo que se pide al contribuyente es la relación de gastos (con sus correspondientes facturas como soporte documental) a fin de comprobar la correspondencia entre dichos gastos y los 14.190,41 euros que constan en la casilla 279 del modelo 200, autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 'otros gastos de explotación', con indicación expresa de que el contribuyente podrá aportar dicha relación en cualquier tipo de formato, siempre que no forme parte de la contabilidad mercantil.
El Requerimiento notificado constituye el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, regulado en el artículo 136 de la LGT antes citado, que faculta a esta administración para el examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como para el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
El requerimiento pretende solamente constatar que el importe consignado en la casilla 279 del modelo 200 es correcto, lo que en ningún caso precisa del examen de la contabilidad del interesado, bastando para ello la aportación de las facturas, facturas que como se acaba de indicar, los órganos de gestión están facultados para examinar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada.
Así lo ha considerado el Tribunal Supremo, cuando afirma en el fundamento de derecho tercero de su sentencia de 24 de septiembre de 2012 que' a través de la comprobación abreviada se lleva a cabo una comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias, mediante el contraste de estos con los justificantes presentados con la declaración o requeridos por la Administración, así como con los elementos de prueba de que ésta disponga. El cotejo de todos estos elementos puede poner de relieve errores, discrepancias y omisiones. Eso sí, las actuaciones de comprobación abreviada no pueden extenderse al examen de la documentación contable de empresarios y profesionales'.
- Por todo lo anterior, esta oficina de gestión tributaria está facultada para solicitar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada la presentación de las facturas justificativas de los gastos consignados en su declaración de sociedades.
Ante la negativa del interesado a aportar la documentación requerida, se notificó al interesado propuesta de liquidación provisional, que se motivó como sigue:
- HNG arquitectura ingeniería y construcciones SL estuvo dada de alta en el impuesto sobre actividades económicas bajo los epígrafes 501.1 construcción completa, reparación y conservación y 843.2, servicios técnicos de arquitectura hasta el 31.12.2013, fecha en la que se dan de baja en ambas actividades.
En el ejercicio 2015 no consta que la entidad tenga trabajadores ni realice actividad económica alguna, teniendo como ingresos declarados exclusivamente 14.836,05 euros de ingresos financieros derivados de valores negociables y otros instrumentos financieros.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
La Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante V 1623 - 15, de 26 de mayo de 2015 relativa a la deducibilidad de los gastos soportados en el impuesto de sociedades, señala que en todo caso, se deberá acreditar la realidad de la operación que los origine por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT .
Por su parte, el artículo 106 de la LGT , en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:.
Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
- La aparente desproporción entre el importe de los gastos, (gastos que según hemos visto deben estar correlacionados con la obtención de ingresos) que prácticamente igualan los ingresos, que como se vio tienen carácter financiero, motiva el requerimiento desatendido, por lo que ante la falta de acreditación de los gastos procede la aplicación del artículo 105.1 de la LGT en virtud del cual, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Se requirió al interesado para que aportara las facturas correspondientes a los gastos de explotación, sin que las haya aportado.
Por tanto, en la medida que no queda acreditada la realidad de este gasto, se procede a realizar ajuste positivo al resultado contable por importe de 14.190,41 euros.
Por otro lado, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada la sociedad se acoge a los beneficios previstos para las empresas de reducida dimensión, en concreto, aplica la reducción en el tipo de gravamen.
- El capítulo de la LIS regula los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión.
El artículo 101 dispone que los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, añadiendo que no obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
El artículo 5 citado, tras definir la actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, precisa en su apartado 2 que a los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
En ese sentido, el Tribunal Económico Administrativo central, en resolución de 29.01.2009 indicaba que 'si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico' no procedería la aplicación de tal beneficio fiscal salvo que se desarrollase una auténtica actividad empresarial'.
HNG arquitectura ingeniería y construcciones SL hace constar en su declaración un activo de 527.906,39 euros (casilla 180) de los que 396.524,12 euros se corresponden con inversiones financieras a corto plazo (casilla 168), carece de personal o actividad económica y sus ingresos, de carácter exclusivamente financiero, provienen de la mera titularidad de un patrimonio, por lo que de acuerdo con la normativa citada, no puede beneficiarse del tipo reducido aplicado, correspondiéndole el tipo general del 28 %, que se hace constar en la presente liquidación.
- Disconforme con la propuesta, el contribuyente presenta escrito de alegaciones, acompañado de las facturas a las que más tarde se hará referencia, asignándose a la documentación presentada el número de asiento registral RGE656004722017.
La alegación primera, en la que insiste en la incompetencia de los órganos de gestión para comprobar los gastos de una sociedad, se puede sintetizar en los siguientes párrafos, extraídos de su escrito de alegaciones.
El hecho de que el Modelo 200 incorpore una cuenta de Pérdidas y Ganancias no faculta al órgano de gestión para, a raíz de su lectura, partir de la premisa de que un gasto se encuentra contabilizado. Necesitaría verificarlo.
Como decimos, la Administración está practicando un ajuste extracontable positivo, admitiendo que lo contabilizado no es deducible.
Los ajustes extracontables se llevan a cabo precisamente para corregir el resultado CONTABLE, pero si el órgano de gestión tributaria no puede revisar dichos documentos, ¿cómo puede corregir el resultado CONTABLE?.
Si no pueden comprobar si los gastos se encuentran debidamente contabilizados, ¿Cómo puede dilucidar que un gasto SÍ es deducible?.
- En respuesta a lo anterior, indicar que de acuerdo con el artículo 108 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 diciembre , en lo sucesivo, 'LGT') los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
En ningún momento se ha cuestionado la correcta contabilización del gasto desde el punto de vista contable. Se requirió al contribuyente para que justificara documentalmente (de forma prioritaria mediante factura, dice la ley) unos gastos que se presumen contabilizados a fin de verificar su deducibilidad a efectos del impuesto sobre sociedades.
- En la alegación segunda , dice:.
El artículo 136.2.c) LGT al que hace referencia la Admón. Tributaria en su motivación expone literalmente:
En este procedimiento (de comprobación limitada), la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:.
Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Pues bien, de la literalidad de la norma se desprende que sólo se pueden revisar las facturas respecto de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos, entre los que NO se encuentra la contabilidad mercantil, por lo que revisar las facturas de las operaciones incluidas en la contabilidad mercantil está expresamente prohibido por el mencionado precepto. Sólo se puede revisar las facturas respecto de los libros, registros o documentos oficiales excepto la contabilidad mercantil.
No puede entenderse de otra forma, si no se puede revisar la contabilidad, no se tienen que revisar las facturas de las operaciones incluidas en ésta, porque primero se ha tenido que acceder a esta lógicamente, algo que no puede hacer gestión.
Cualquier interpretación distinta es completamente incorrecta, abusiva y contraria a derecho.
La Administración, sabe que no está facultada para revisar la contabilidad, sabe que el ajuste extracontable SOLO se puede practicar previa comprobación de la contabilidad, va a emitir liquidación provisional, siendo conocedora de que está extralimitándose en sus competencias y de que se está produciendo un abuso de derecho.
- No comparte esta Oficina tal interpretación, en primer lugar, porque como se indicaba anteriormente, el Tribunal Supremo considera que el órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad , pero sí puede examinar los documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos, y en segundo lugar, porque tal interpretación impediría que en un procedimiento de comprobación limitada pudiera examinarse documento alguno, en la medida en que cada factura o justificante tendrá su correspondiente reflejo en la contabilidad.
- En su alegación tercera, dice:
No obstante, nos vemos obligados a aportar las facturas, pero, como no puede ser de otra manera, hay gastos contabilizados que no corresponden a una factura concreta, sino que se tratan de deterioros y provisiones cuyo origen está en los años en los que la sociedad tuvo actividad , por ello de ejercicios anteriores, gastos contables que sí son fiscalmente deducibles pero que no se justifican mediante facturas, y que solo mediante la comprobación de la contabilidad mercantil pueden ser explicados.
Sin poder revisar la contabilidad mercantil no se puede establecer nada acerca de esos gastos y nuestra alegación de que son gastos deducibles no puede ser comprobada lo que crea una evidente indefensión en esta parte. Así lo han establecido los Tribunales en reiteradas ocasiones ante actuaciones idénticas a la que nos ocupa. Valga como ejemplo estos párrafos correspondientes al fallo del TEAR de 22 de Enero de 2014, nº de referencia 28/04725/2012:
'Ahora bien, el examen de lo actuado permite comprobar que la regularización llevada a cabo por la Administración actuante, a través del procedimiento de comprobación limitada, se materializó en un aumento de la base imponible, como consecuencia del ajuste extracontable positivo imputado por la Administración en concepto de Otros gastos contabilizados no deducibles fiscalmente, importe que el obligado tributario no declaró, al no haberlo contabilizado como gasto.
El órgano de gestión tributaria no requirió de la sociedad la contabilidad mercantil, por lo que no incurrió en un exceso en la atribución de sus facultades, pero resulta obvio que para comprobar la veracidad de las manifestaciones vertidas en el acuerdo de liquidación debería, específicamente, haberse examinado la contabilidad del obligado tributario.
- El hecho de regularizar la situación tributaria del contribuyente sin analizar la contabilidad, ha conllevado a dos consecuencias: la falta de acreditación de lo pretendido por la gestora, y la imposición de una situación de indefensión al sujeto pasivo, porque sólo con el examen de su contabilidad se podría haber comprobado la veracidad y procedencia de sus alegaciones. En consecuencia, la liquidación provisional debe ser anulada, no sólo por la indefensión generada, sino también porque la oficina gestora, no podía examinar la contabilidad, único modo de determinar con certeza el resultado contable y la base imponible del ejercicio'.
- Indicar que la resolución del TEAR que se cita a título ilustrativo (ya que no resulta vinculante para esta Oficina) parte de una indefensión derivada de que sólo con el examen de su contabilidad se podría haber comprobado la veracidad y procedencia de sus alegaciones.
Pues bien, en este caso, las alegaciones relativas a aquellos gastos para los que no se aporta factura se limitan a indicar que corresponde a 'gastos contabilizados que no corresponden a una factura concreta, sino que se tratan de deterioros y provisiones cuyo origen está en los años en los que la sociedad tuvo actividad , por ello de ejercicios anteriores, gastos contables que sí son fiscalmente deducibles pero que no se justifican mediante facturas, y que solo mediante la comprobación de la contabilidad mercantil pueden ser explicados'.
De acuerdo con el artículo 105 de la ley General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
La imprecisa alegación de que se tratan de deterioros y provisiones cuyo origen está en los años en los que la sociedad tuvo actividad, sin mayor esfuerzo probatorio, hacen que no se consideren acreditados tales gastos.
- En su alegación cuarta, dice:.
Los gastos representados por las facturas cuya copia aportamos corresponden al mero mantenimiento del patrimonio y gestión de la sociedad, concretamente al alquiler del domicilio Social, al alquiler de un campo en el que la empresa guarda en varias casetas los materiales, instrumentos y herramientas sobrantes de los en su día utilizados para el desarrollo de su actividad, así como el seguro y gastos obligatorios de un vehículo propiedad de la misma, y factura de gestión de deudas de ejercicios anteriores de clientes.
Todos estos gastos pueden ver que son necesarios para el mantenimiento del patrimonio y gestión de la sociedad, sociedad que no se encuentra disuelta ni liquidada. Por tanto, estos son precisamente los únicos gastos que sí son fiscalmente deducibles a pesar de no realizar actividad empresarial actualmente.
Reiterar que desde el 31.12.2013 la sociedad está inactiva, correspondiendo la totalidad de sus ingresos a ingresos financieros derivados de valores negociables.
Por tanto, carecen tales gastos de la necesaria correlación con la obtención de ingresos, ya que nada tiene que ver el arrendamiento de un solar, de un piso o los gastos generados por un vehículo por una entidad sin actividad con la obtención de ingresos financieros derivados de la tenencia de valores negociables, por lo que no se consideran fiscalmente deducibles."
3.- La reseñada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 30 de marzo de 2017.
4.- Este acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid ahora recurrida, que argumenta en sus fundamentos jurídicos cuarto y quinto:
"CUARTO.-
(...)
Pues bien, el examen de lo actuado permite comprobar que la regularización llevada a cabo por la Administración actuante, a través del procedimiento de comprobación limitada, se materializó en la comprobación de la casilla 279 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, que se refiere a "Otros gastos de explotación". La Oficina Gestora requirió una relación detallada de la naturaleza de cada gasto, concepto e importe, relación que se solicitó que no formara parte de la contabilidad mercantil. También se requieren las facturas que justifiquen dicho importe. La entidad aportó documentación relativa a facturas y
Así pues, en el procedimiento de comprobación limitada no se solicita la contabilidad mercantil, sino documentación consistente en listados y facturas, cuyo requerimiento y comprobación pueden realizar los órganos de gestión, por lo que no se aprecia falta de competencia en las comprobaciones realizadas.
QUINTO.-
(...)
De conformidad con lo expuesto con anterioridad no son deducibles los gastos que no se encuentran debidamente justificados documentalmente, sin que tenga que ser la única prueba la contabilidad mercantil de la empresa, pues el gasto puede ser justificado con cualquier medio de prueba exigible en Derecho.
Por otra parte, la sociedad se encuentra inactiva desde el 31-12-2013 y sólo percibe ingresos financieros por 14.836,05 euros. Este Tribunal confirma la regularización del órgano gestor en cuanto a la falta de deducibilidad de los gastos relacionados con vehículos, tributos locales y con el arrendamiento de una finca, pues no existe correlación alguna con los ingresos de la sociedad. Por lo que se refiere a los gastos derivados del arrendamiento de la sede social, la reclamante no justifica la relación del inmueble situado en C/ General Lacy, 21, 3° D de Madrid con la obtención de ingresos financieros, más allá de su uso privado como vivienda.
Las explicaciones aportadas por la reclamante no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Administración y que llevan razonablemente a concluir que los gastos deducidos por importe de 14.190.41 euros no están relacionados con la actividad, y por ello no son deducibles de los ingresos empresariales, por lo que procede confirmar la resolución impugnada."
TERCERO.- La sociedad actora solicita que se anule la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa.
Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, en primer lugar la indebida aplicación del procedimiento de comprobación limitada porque, como ya advirtió en el primer escrito de alegaciones, existían asientos incluidos en la cuenta "Otros gastos de explotación" que no podían ser justificados mediante factura porque su naturaleza es distinta, como el caso de las provisiones comerciales por deterioro, que solo se pueden justificar con la contabilidad, actuación expresamente vedada a Gestión Tributaria.
La justificación documental de tales provisiones exige probar la existencia de la deuda previa al ejercicio y la falta de pago de ésta, con su reflejo en el movimiento de las cuentas bancarias, por lo que la revisión debió ser realizada por la Inspección de los Tributos.
La Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad define las provisiones como pasivos que representan obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio están indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.
El componente de probabilidad es importante, ya que si existiese certeza no se hablaría de provisiones sino de genuinos pasivos exigibles, por lo que dichas provisiones no se pueden documentar si no es con la contabilidad, pues se trata del reconocimiento de un pasivo en balance y de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias anterior a la realización del hecho que lo origina. Se trata de contabilizar como gasto un importe que es probable que en el futuro se tenga que satisfacer, pero sin tener la certeza plena.
Por otro lado, los deterioros de valor de créditos comerciales son un concepto similar al de las provisiones: se dota un gasto cuando se considera que un crédito comercial no se va a cobrar (pérdida por deterioro). Por ello, solo se justifican con la contabilidad, pues la aportación de las facturas devengadas en años anteriores no demuestran si se cobraron o no.
Afirma la actora que ha contabilizado, entre otras provisiones, pérdidas por deterioro de clientes, los cuales han pasado a generar créditos incobrables pues son facturas antiguas que no se han abonado ni parece que vayan a abonarse. Es por lo que se dotó el gasto contable, conforme al PGC.
En paralelo, el art. 12.2.a) RDL 4/2004 declara deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.
Por otro lado, considera deducible el gasto de arrendamiento de la sede social, ya que una sociedad, esté activa o no, debe tener domicilio social, a tenor del art. 9 de la Ley de Sociedades de Capital. Así, la sociedad actora está inactiva, pero no disuelta ni liquidada, por lo que está obligada a tener domicilio social, lugar donde se encuentra su dirección y administración, funciones que no desaparecen.
Y también reclama la deducción de los gastos que corresponden al mero mantenimiento del patrimonio y gestión de la sociedad: arrendamiento de un campo en el que guarda en varias casetas los materiales, instrumentos y herramientas en su día utilizados en la actividad, así como el seguro y gastos obligatorios de un vehículo de su propiedad.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta, en síntesis, que en el procedimiento de comprobación limitada no se solicitó el examen de la contabilidad mercantil, sino de cierta documentación, consistente en listados y facturas, cuyo requerimiento y comprobación pueden realizar los órganos de gestión, por lo que no hay falta de competencia.
En cuanto al fondo, alega que la actora se encuentra inactiva desde el 31 de diciembre de 2013 y sólo percibe ingresos financieros por importe de 14.836,05 euros, por lo que es evidente la falta de deducibilidad de los gastos relacionados con vehículos, tributos locales y arrendamiento de una finca, pues no existe correlación alguna de dichos gastos con la obtención de ingresos por parte de la sociedad.
En cuanto a los gastos derivados del arrendamiento de la sede social, la actora no ha justificado, en modo alguno, que el inmueble sito en C/ General Lacy, 21, 3° D de Madrid, más allá de su uso privado como vivienda, sea indispensable para la obtención de los ingresos financieros que percibe.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la indebida tramitación del procedimiento de comprobación limitada por ser indispensable el examen de la contabilidad para efectuar la regularización, lo que no puede llevar a cabo la oficina gestora.
El análisis de esta cuestión debe hacerse partiendo de las normas que regulan dicho procedimiento. Así, el art. 136 de la Ley General Tributaria dispone:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
Pues bien, una cuestión similar a la presente ha sido planteada por la actora en el recurso nº 597/2020, interpuesto contra la liquidación relativa al ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades, que también regularizó la deducción aplicada por la recurrente en concepto de provisiones comerciales por deterioros.
En el indicado recurso nº 597/2020 se ha dictado sentencia en fecha 30 de noviembre de 2022 (ponente Sra. Ornosa Fernández), de modo que, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha resolución, que en su fundamento jurídico sexto dice, en lo que ahora importa, lo siguiente:
"SEXTO.- Según las citadas previsiones legales, corresponde al interesado, por las reglas de la carga de prueba que contiene el art. 105 LGT , acreditar la realidad de los gastos reflejados en sus declaraciones tributarias y el examen de los mismos por parte de la AEAT no supone, en principio, entrar a conocer de la contabilidad de la empresa, tal como dispone el art. 136 LGT :
(...)
Es evidente que es posible que en el procedimiento de comprobación limitada se examinen por la administración los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Tal como consta en las actuaciones de gestión, se requirió por la AEAT a la entidad actora para que aportase esos justificantes, relativos a la casilla 239 de su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2013, "otros gastos de explotación", por importe de 16.093,26 €. La entidad actora solo acreditó ante la AEAT gastos por importe de 6.111,4 € y tal como indica en la demanda, no justifica el resto de los gastos porque se trataba de provisiones comerciales por deterioro del valor de los créditos comerciales y por pérdida de clientes, que solo podían acreditarse mediante la aportación de la contabilidad de la empresa, lo cual estaba vedado en el procedimiento de comprobación limitada.
Sin embargo, la recurrente ni ante la AEAT, ni ante el TEAR, ni en este recurso, ha hecho el menor esfuerzo probatorio para acreditar la existencia de esos créditos comerciales, mediante la aportación de los documentos que pudieran justificarlos, y las gestiones para poder cobrar esos créditos, como envío de emails o cartas de reclamación y las facturas incobradas, o, simplemente enumerar cuales eran. Lo mismo cabe decir de las provisiones por pérdida de clientes, ya que era fácilmente justificable la existencia previa de esos clientes o aportar cualquier otro documento justificativo de su pérdida.
No hacía falta, en ninguno de los dos casos, acudir al examen de los libros de contabilidad y era la recurrente la que estaba obligada a justificar esas provisiones por créditos incobrables o por pérdida de clientes. Máxime cuando en su declaración no había consignado ningún dato sobre ello, según ella, porque se hizo en el Modelo PYMES que solo implicaba rellenar el saldo total de los créditos a cobrar, dejando en 0 cada uno de los apartados.
Ello implica que, ante la ausencia de prueba de los gastos consignados en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2013, deba de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho."
Los argumentos transcritos son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir circunstancias similares en los procedimientos de comprobación limitada referidos a los ejercicios 2013 y 2015.
En efecto, en el requerimiento que dio inicio al procedimiento referido al ejercicio 2015 del Impuesto sobre Sociedades, la Agencia Tributaria requirió a la actora la justificación del importe consignado en la casilla 279 de su declaración tributaria (otros gastos de explotación), solicitando la aportación de una relación detallada del tipo de gasto, concepto e importe, así como las facturas que avalen dicho importe. Y se decía además: "El contribuyente podrá aportar dicha relación en cualquier tipo de formato, siempre que no forme parte de la contabilidad mercantil."
Es patente, por ello, que de manera expresa la Administración excluyó de su actuación el examen de la contabilidad mercantil de la entidad actora, habiéndose ajustado tanto el requerimiento inicial como los actos posteriores a lo previsto en el art. 136.2.c) de la LGT, que autoriza a los órganos de gestión tributaria a examinar los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria, así como cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, y también el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo alegado en la demanda, la existencia del deterioro del valor de los créditos comerciales puede justificarse con la aportación de los documentos que fueron requeridos por la AEAT, sin que sea necesario examinar la contabilidad mercantil, siendo obligación de la actora probar la realidad de las partidas que declara como deducibles, conforme al art. 105 LGT, pese a lo cual se ha limitado, tanto en vía administrativa como en sede jurisdiccional, a efectuar manifestaciones carentes de apoyo probatorio, sin acreditar la realidad del deterioro del valor de créditos comerciales que invoca como fundamento de su pretensión.
En consecuencia, debe rechazarse el presente motivo del recurso.
SEXTO.- Reclama también la actora la deducción de los gastos que fueron rechazados por la Administración tributaria, en concreto los referidos a un vehículo y al arrendamiento de una finca y de la sede de la sociedad.
El art. 4.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 y es aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha, dispone:
"Artículo 4. Hecho imponible.
1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."
El art. 5.1 de la misma Ley determina el concepto de actividad económica en estos términos:
"Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.
1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)"
El art. 10.3 del indicado texto legal regula el cálculo de la base imponible en el método de estimación directa:
"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
(...)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por último, en lo que ahora interesa, el art. 15 de la Ley 27/2014 expresa los gastos que no son deducibles y dice en la letra e):
"Artículo 15. Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. (...)"
Estas normas ponen de relieve que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable que se corrige en los casos legalmente previstos. En este sentido, hay gastos contables que no son deducibles por mandato del actual art. 15 de la Ley 27/2014 (antes, art. 14 del RDL 4/2004), entre ellos los donativos y liberalidades, concepto en el que se incluyen los gastos que no se hallen correlacionados con los ingresos, de acuerdo con el art. 15.e) de la mencionada Ley 27/2014.
Así las cosas, para admitir el carácter deducible de los gastos que reclama la entidad actora, sería necesario acreditar que están correlacionados con los ingresos obtenidos, prueba que incumbe a la recurrente por aplicación del art. 105 de la Ley General Tributaria.
Esto sentado, es un hecho admitido que la sociedad actora está inactiva desde el 31 de diciembre de 2013 (fecha en que se dio de baja en los epígrafes del IAE 501.1, construcción completa, reparación y conservación, y 843.2, servicios técnicos de arquitectura), y tampoco se discute que en el ejercicio 2015 todos sus ingresos son financieros y derivan de valores negociables, careciendo de ingresos de explotación.
Por tanto, puesto que la actividad económica consiste en la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ( art. 5.1 de la LIS), parece obvio que no son deducibles los gastos que en la demanda se pretenden vincular con una actividad económica que no se ejerce.
La parte actora pretende vincular esos gastos con el mantenimiento y la gestión de su patrimonio ante el futuro reinicio de la actividad económica, pero ese argumento carece de eficacia a los fines pretendidos, ya que, como antes se ha dicho, la falta de desarrollo de la actividad excluye la existencia de gastos que estén correlacionados con la misma. Si en el futuro se reinicia esa actividad, será el momento de deducir los gastos que genere el desarrollo de la misma.
En consecuencia, los gastos referidos al vehículo, los de alquiler de una finca y los de arrendamiento de la sede social no son deducibles en el ejercicio 2015, toda vez que no están relacionados con una actividad económica y, además, ninguno tiene relación con la obtención de ingresos financieros derivados de la tenencia de valores negociables.
En atención a las razones expuestas, procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
