Sentencia Contencioso-Administrativo 575/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 797/2020 de 14 de diciembre del 2022

PRIMERO.- La representación procesal de la entidad recurrente interpuso el presente recurso contra la presunta desestimación de la reclamación económico administrativa planteada contra el acuerdo de liquidación provisional, 201630365880008D, por importe de 5.222,00 €, relativo al 2P de 2016.

Sin embargo, posteriormente se dictó por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid una Resolución, de fecha 28 de febrero de 2020, por la que se desestiman, de forma acumulada, las reclamaciones económico administrativas números 28/22286/2016 y 28/05395/2017, deducidas contra liquidación provisional, 201630365880008D, por importe de 5.222,00 € y contra la sanción derivada de la anterior liquidación por importe de 2.557,80 €, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, 2P de 2016.

De ahí que deba de entenderse que el recurso se ha ampliado a dicha Resolución expresa, dado que en la demanda se solicita en su suplico que se dicte Sentencia en la que se anule la Resolución del TEAR y los actos de los que traía causa, y en consecuencia, que deba de resolverse en esta Sentencia tanto respecto de la liquidación como de la sanción, derivada de la misma, a que hace referencia la Resolución del TEAR.

SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los acuerdos de liquidación y sanción de los que procede, con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis, que aportó como prueba de la celebración, el 1 de febrero de 2016, de una reunión de ventas a la que asistieron empleados de la sociedad, con el objeto de mejorar la coordinación entre los miembros del equipo, así como definir y coordinar la estrategia de negocio. Ha aportado factura del proveedor, así como programa de la reunión que obran en el expediente administrativo.

Frente a lo señalado por el TEAR y por el órgano de gestión, los servicios prestados por el proveedor fueron adquiridos con la única y exclusiva intención de afectarse a la actividad que desarrolla tal como puede apreciarse de la documentación aportada.

El hecho de que se dedique a la comercialización de productos médicos cardiovasculares, que se venden en hospitales, no puede ser motivo suficiente para entender que los servicios prestados por el proveedor no están afectos a la actividad.

No es correcto aplicar las restricciones contenidas en el artículo 96.1 LIVA a las cuotas de IVA soportado, por los gastos de la reunión de ventas, dado que parte de estos gastos se corresponden con categorías de servicios que no están limitadas por el citado artículo, tal como se puede apreciar por el desglose de la factura del proveedor que ha aportado. Hay que tener en cuenta que según el apartado sexto del artículo 96. Uno LIVA los gastos de hostelería y restauración serán deducibles en caso de que su importe tuviera carácter deducible en los impuestos que gravan la renta de las personas físicas o de la sociedades y en tal sentido se expresa el artículo 15 de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Esos gastos serían siempre deducibles si están ligados a la actividad y no se destinan a atender necesidades particulares del personal dependiente. Tal como ha establecido la DGT en consulta vinculante V00 50 06.

Entiende que por el TSJ de Madrid así como el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha resuelto en casos similares, en los que se admite la posibilidad de deducibilidad de las cuotas soportadas por atenciones a clientes, cuando se trata de reuniones de la empresa que tienen una finalidad estratégica o comercial.

En este caso, los servicios que se destinaron a la reunión de ventas no generaron un uso consumo privado para los empleados sino que se utilizaron para la actividad empresarial o profesional de la sociedad.

Por otra parte, señala que tanto la liquidación provisional como la resolución del TEAR carecen de la suficiente motivación Y en concreto el TEAR no entra a valorar la prueba aportada por la entidad actora.

En cuanto al acuerdo sancionador destaca su falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que no son deducibles las cuotas de IVA que se corresponden con gastos para obsequiar a clientes, asalariados o terceros: comidas, invitaciones a espectáculos deportivos, regalos etc., al amparo de lo previsto en el artículo 96.1 LIVA.

Además, señala que está correctamente motivadas tanto la liquidación como la resolución del TEAR y que el acuerdo de sancionador motiva también correctamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El acuerdo de liquidación provisional de 10 de octubre de 2016, relativo al 2T del ejercicio 2016 de IVA, señala como motivo de la regularización el siguiente:

"- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

Se minora el importe del IVA soportado considerado como deducible en 5.115,60 euros, referente al período de febrero de 2016, como consecuencia de lo expuesto y motivado a continuación:

No se admite la deducción relativa a las facturas emitidas por 'Valdrinal SL' por una cuota total de 5.115,60 euros. No se cumple el requisito de afectación exclusiva y habitual a la actividad empresarial del sujeto pasivo declarante. El artículo 95 de la Ley 37/1992 de IVA establece en su apartado primero que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. . Además, el artículo 96.Uno de la LIVA , establece que 'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 3° Los alimentos, las bebidas y el tabaco, 4° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo y 6°. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración'.

- El 7 de octubre de 2016, el interesado presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente: 'De la documentación obrante en el expediente no se desprende que los servicios prestados por parte del Proveedor no estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional de mi representada, y en este sentido tampoco se pueden encuadrar en ninguno de los supuestos listados en el apartado Dos del artículo de la LIVA.

No es correcto aplicar las restricciones contenidas en el artículo 96.Uno LIVA a las cuotas de IVA soportado por todos los gastos de la reunión de ventas en la medida en que no satisfacen necesidades privadas de los empleados y tampoco encajan en las limitaciones citadas por la administración. El citado apartado 6, prevé la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado como consecuencia de gastos de hostelería y restauración. No obstante lo anterior, la norma establece su deducibilidad en caso de que los mismos resulten deducibles a efectos del Impuestos sobre Sociedades'.

Una vez vistas las alegaciones, esta Administración conviene la DESESTIMACIÓN de las mismas por las siguientes causas y motivación: La LIVA es clara y terminante, y obvias las intenciones de la empresa recurrente y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a efectuar los gastos por los que soportan las cuotas que pretende deducir, negando tal deducibilidad cuando tales gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros, como es el caso de las cuotas indicadas: comidas, invitaciones a espectáculos deportivos, regalos, cacerías, etc. La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad (TS 7-7-10, EDJ 153121).

Respecto de las cuotas soportadas por servicios de hostelería y restaurante al personal de la empresa por necesidades de la misma, pueden ser objeto de deducción cuando dichos servicios se hayan recibido como consecuencia de un desplazamiento o viaje de dicho personal y siempre que, además, el gasto correspondiente sea deducible a efectos del IRPF o IS (DGT 8-6-98; CV 2-8-10).

- Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Decir que las facturas tienen el carácter de gastos deducibles del IS, a esta Administración únicamente le consta que el sujeto pasivo dice haber declarado dichos gastos como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, no siendo esto prueba suficiente según lo estipulado en el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , donde se dice que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, se presumen ciertos para ELLOS ()'.

Exponer que el apartado 2 del propio artículo 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dice que 'para que las presunciones no establecidas por las normas tributarias sean admisibles como medio de prueba, es INDISPENSABLE que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir, exista en enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. Lo manifestado en el escrito, asistencia de empleados a una reunión de ventas, no es una prueba que demuestre la deducibilidad de dichas cuotas soportadas en el propio Impuesto sobre el valor Añadido.

- Por lo tanto, y en virtud de lo expuesto anteriormente, y al no haber aportado prueba suficiente e inequívoca de la deducibilidad de las cuotas, esta Administración procede a dictar Liquidación Provisional relativa al mes comprobado."

QUINTO.- Para resolver la cuestión debatida en este recurso debemos de partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 95. Uno. Señala que:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1. ° Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. ° Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. ° Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. ° Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. ° Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3. a Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4. a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.° y 4.° del apartado dos de este artículo."

Por su parte, en art. 96 de la misma Ley, en su apartado Uno, determina lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido)

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2° y 4° de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: " En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

Por su parte, en el art. 106.1 de la misma Ley se determina que: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que: "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto, o cuota de IVA, no es suficiente, con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que : "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo."

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Sentado lo anterior, debemos de partir del examen de la Factura emitida por Valdrinal a la entidad ST JUDE MEDICAL SA, número A 16010 de 1 de febrero de 2016, cuya deducción de la cuota de IVA soportada por la citada entidad es negada por la AEAT y por el TEAR.

En el concepto de dicha factura se lee:

Visita 87 empleados a bodega en Fuenmolinos (Burgos), Curso de Cata dirigido........................16.530,00 €

87 cajas de Valdrinal Arrugas 2010 (15 euros/botella)....................................7.830,00 €

La base imponible es por un total de 24.360 € con un IVA aplicado del 21% por importe de 5.115,60 €, lo que hace un total de 29.475,60 €.

No se puede dar ninguna credibilidad al supuesto desglose de la factura, aportado por la entidad actora, que no está firmado por ningún responsable de la bodega Valdrinal y que tiene la escasa fuerza probatoria que le otorga a los documentos privados el art. 1227 CC.

Ese desglose de los diferentes conceptos por los que se emitía la factura debió de incluirse en la propia factura, con expresión de cada uno de ellos y el precio de los mismos. Eso era lo exigible de acuerdo con lo previsto en el hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. De ahí que no esté acreditado ninguno de los supuestos conceptos en los que según la actora se desglosa la factura controvertida.

Tampoco puede tener valor probatorio alguno la Agenda de la reunión, de 1 de febrero de 2016, que está elaborada por la propia interesada (ST JUDE MEDICAL) y en la que ni tan siquiera consta el lugar de celebración de la supuesta reunión. En esa Agenda no se especifica a qué hora tuvo lugar el "Curso de Cata", que es uno de los conceptos que figuran en la factura, y que es evidente que no parece tener relación alguna con la comercialización de productos para tratamientos cardiovasculares, que es la actividad que la recurrente manifiesta que desarrollaba.

De ahí que ese "Curso de Cata" tampoco parezca tener como objetivo mejorar la coordinación entre los miembros del equipo, así como definir y coordinar la estrategia de negocio, que, según la recurrente era el objetivo de la reunión en la Bodega de Fuenmolinos de Burgos. Por ello no puede considerarse tampoco acreditado que la visita a esa bodega tuviese como objetivo la realización de un curso o de una reunión con objetivos profesionales, sino que lo que se desprende de la factura es que tuvo una finalidad lúdica por lo que estaría excluida de la deducción del IVA soportado.

Por otra parte, tampoco se nos aclara en la demanda cual era el destino de esas 87 cajas, de seis botellas de vino cada una, a las que se refiere también la factura controvertida, a la vista de los objetivos de la reunión, según la actora, de definir estrategias y de coordinación.

No debemos de olvidar que era a la recurrente a la que correspondía la carga de la prueba, por aplicación del art. 105 LGT.

Ante tal ausencia de prueba que justifique que la cuota de IVA, que pretende deducirse la entidad actora, tenga alguna relación con la actividad que desarrollaba la misma o que estuviese destinada a sufragar los gastos de una reunión profesional, debe corroborarse con la administración en que, conforme con lo previsto en el art. 96. Uno. 3 y 5 b) LIVA en cuanto de lo que se desprende de la factura se trata de servicios que constituyen una atención a 87 empleados de la empresa y una parte de la factura se refiere a la adquisición de botellas de vino. No resulta de aplicación en este caso el apartado 6 del citado art. 96. Uno LIVA ya que estamos ante un claro supuesto de compra de alcohol y de atenciones a asalariados de la entidad actora.

Debe hacerse una última referencia que tanto la AEAT como el TEAR motivan adecuadamente sus resoluciones, conforme a las exigencias del art. 102 LGT, ya que ambos niegan la vinculación de la factura controvertida con la actividad de la empresa y ésta ha podido conocer los motivos de la regularización y efectuar las alegaciones que ha considerado oportunas, por lo que no se aprecia que haya sufrido ningún tipo de indefensión.

SEXTO.- En lo que respecta al acuerdo sancionador, la entidad actora alega la ausencia de motivación en el mismo del elemento subjetivo de la culpabilidad.

El examen del acuerdo sancionador, de 8 de marzo de 2017, permite constatar que la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad de la entidad actora es la siguiente:

"El obligado tributario ha cometido una infracción tributaria, tipificada en el art.191.1 de la L58/2003, General Tributaria, al dejar de ingresar en plazo un importe de 5.115,60 euros, resultante de la correcta autoliquidación del IVA, del período 02, ejercicio 2016.

Que en la resolución de referencia 201630365880008D, por el IVA, período 02, del 2016, se ha modificado las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, en concreto, se minora el importe del IVA soportado considerado como deducible en 5.115,60 euros, ya que no se admiten como deducibles las facturas emitidas por la entidad Valdrinal, SL., NIF B82913146, al vulnerar los, art.95 de la LIVA , la no afectación directa y exclusivamente a su actividad y art.96.Uno.3°.4 ° y 6° de la LIVA , al no ser deducibles en ninguna proporción los alimentos, bebidas y tabaco, espectáculos y servicios recreativos, servicios de desplazamiento, viajes y hostelería y restauración.

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el elemento objetivo, que se ha indicado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

El elemento subjetivo es determinante para que exista sanción ya que se excluye la imposición de sanción por el mero resultado.

La Ley 58/2003, General Tributaria, en su art.183.1 , establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que existen tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Que la Ley 58/2003, G.T., en el art.183 , está estableciendo merecedora de sanción a la conducta viciada con cualquier grado de negligencia, dentro de la que, obviamente se deberá entender incluida la simple negligencia.

La conducta del obligado tributario es sancionable, con cualquier grado de negligencia.

Que no es por tanto necesario para que exista infracción tributaria el dolo, o sea la voluntad y conciencia de realizar el hecho tipificado como infracción, sino que existe la culpa con cualquier grado de negligencia, o sea la falta de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones liquidadoras y tributarias, la no observancia de lo establecido en la norma, lo que constituye elemento intencional suficiente para la existencia de infracción tributaria.

Que el obligado tributario es responsable de la infracción cometida, aunque sea a título de simple negligencia.

Que su actuación es, al menos, tachable de negligente ya que manifiesta desprecio a o establecido en la norma del IVA respecto a la deducibilidad de la cuota del IVA de determinados gastos, ya citados en la resolución 201630365880008D, y sin haber sido capaz de demostrar su afectación a la actividad."

La motivación de la culpabilidad de la conducta de la actora, que se desprende de dicho acuerdo, en el que no se describen más que hechos, sin ponerlos en relación con su conducta determinada, no se considera suficiente.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, ya que ni tan siquiera se hace una alusión concreta a los gastos cuya deducción no se admite, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Procede así una estimación parcial del recurso, debiendo de ser anulada la Resolución del TEAR, en relación al acuerdo sancionador, así como el propio acuerdo, por no ser conformes a derecho, mientras que debe ser confirmada la Resolución del TEAR por lo que respecta al acuerdo de liquidación, por ser conforme a derecho.

SEPTIMO.- Al estimarse parcialmente el recurso y según lo previsto en el artículo 139.1 de la LRJCA, no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas.