Sentencia Contencioso-Administrativo 578/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 419/2020 de 14 de diciembre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de febrero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 28/22576/2016, 28/00873/2017 y 28/02693/2017 interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012, derivada del acta de disconformidad A02 número 72709656, por importe total a ingresar de 10.107,31 euros (8.800,02 euros de cuota y 1.307,29 euros de intereses de demora) y se impone una sanción (acuerdo con referencia A51-77901906) de 13.586,97 euros (10.190,23 euros con reducción por ingreso) por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y una sanción (acuerdo con referencia A51-77901924) de 4.400,01 euros por la apreciada infracción tributaria leve del artículo 191.1 de la LGT cometida en relación con la regularización tributaria documentada en el acta de conformidad número A01-80333955, limitada a la prestación de servicios.

La cuantía del pleito fue fijada en 28.094,29 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 29 de enero de 2021.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas para la comprobación e investigación de los ejercicios 2011 y 2012 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

En el ámbito de dichas actuaciones la contribuyente manifestó su conformidad con parte de la regularización tributaria recogida en el acta con referencia A01-80333955, relativa a la valoración según mercado de ciertas prestaciones de servicios.

En el escrito de demanda únicamente se impugna la regularización relativa a la cesión de los derechos de imagen, así como las sanciones tributarias impuestas.

De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación con la sociedad Maivana Producciones S.L. (en adelante, MAIVANA) por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.

SEGUNDO.- En síntesis, la regularización tributaria consiste en la valoración a precio de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por la aquí recurrente a favor de la sociedad MAIVANA, ello a causa de la figura de las operaciones vinculadas.

Según consta en actuaciones, desde la fecha de constitución de la entidad, Dª. Angelina es la socia y administradora única de MAIVANA que, durante el ejercicio 2012, abonó a aquélla la cantidad de 120.800,73 euros en concepto de retribuciones como empleada por cuenta ajena.

Por su parte, en dicho ejercicio MAIVANA declara un importe neto de la cifra de negocios por valor de 327.010 euros que proceden, según los conceptos facturados, de las actividades realizadas por la Sra. Angelina en los siguientes términos: 26.368 euros por cesión de derechos de imagen y 300.642 euros por otras prestaciones de servicios, tales como la presentación de programas de televisión, menciones publicitarias, asistencia a presentaciones y eventos, trabajos de modelo y de publicidad.

Esta situación está directamente relacionada con la problemática de las operaciones vinculadas y su valoración según mercado por cuanto la Inspección considera que todos los ingresos declarados por MAIVANA se corresponden con actividades en las que la intervención de la socia y administradora única constituía el elemento esencial de la prestación correspondiente.

En este sentido, del contenido de los contratos de cesión de derechos de imagen y de representación y de las facturas aportadas, se deduce que el objeto de todas las prestaciones es la participación directa y personal de Dª. Angelina en programas de televisión, spots publicitarios, desfiles, etc. En la documentación consta la persona concreta que va a prestar los servicios contratados, ya sean de colaboración, actuación o presentación de distintos programas.

Es por ello que la retribución abonada por la entidad a su socia D. Angelina en el año 2012 resulta ser muy inferior al precio de mercado correspondiente a la prestación de los servicios efectuada, pues son las labores de la socia/presentadora el único objeto de facturación entre la sociedad y las empresas de los medios audiovisuales y de promoción publicitaria. Además, la entidad no tiene contratado a ningún trabajador por cuenta ajena.

TERCERO.- En cuanto a la normativa aplicable, hemos de traer a colación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

" 1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)".

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, estipula:

" 6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

CUARTO.- Según lo expuesto, MAIVANA y Dª. Angelina son entidades vinculadas en virtud del artículo 16.3, apartados a) y b) del TRLIS.

En consecuencia, la Inspección valora a precio de mercado los servicios prestados por la socia a la entidad aplicando el método del precio libre comparable ex artículo 16.4 del TRLIS. Esto es, se tiene en cuenta el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación. Para ello se toma en consideración los ingresos que MAIVANA ha obtenido de sus clientes - que son terceros independientes - por los servicios que son prestados, en realidad, por la Sra. Angelina, realizando las minoraciones necesarias para tener en cuenta los gastos en los que ha incurrido la sociedad para la prestación de tales servicios.

El importe facturado por la prestación de servicios es de 300.642 euros mientras que, en concreto, por la cesión de derechos de imagen se factura a terceros la cantidad de 26.368 euros.

La sociedad tiene unos gastos totales asociados a su actividad profesional de 100.550,02 euros.

Teniendo en cuenta que el importe neto de la cifra de negocios declarada es de 327.010 euros y, mediante una simple regla de tres, se calcula que el gasto asociado a la prestación de servicios es de 92.442,31 euros mientras que, en relación con la cesión de derechos de imagen, la entidad incurre en la suma de 8.107,71 euros de gastos. Por consiguiente, la operación de prestación de servicios (en general) se valora, según mercado, al precio de 208.199,69 euros y la de la cesión de derechos de imagen en 18.260,29 euros. Además, ha de tenerse en cuenta, como gasto de la sociedad, la retribución de 120.800,73 euros abonada a Dª. Angelina por la prestación de servicios.

Como se ha avanzado, la contribuyente manifestó su conformidad con la regularización derivada de la valoración, a precio de mercado, de las prestaciones de servicios (participación en medios audiovisuales, fundamentalmente presentadora de televisión y otros eventos), solicitando que se le imputara como rendimientos de actividades profesionales la corrección valorativa que conlleva la minoración de la base imponible de la entidad por lo que debió ser una retribución a la socia que no declaró.

Habida cuenta que, efectivamente, tales retribuciones se corresponden con rendimientos derivados de su actividad profesional, la Inspección incluye la totalidad de los rendimientos derivados de la operación vinculada como rendimientos de actividad profesional, minorando, a su vez, los rendimientos del trabajo declarados en el importe correspondiente a las retribuciones satisfechas por MAIVANA en el ejercicio 2012 (120.800,73 euros).

QUINTO.- Sentado lo anterior, la controversia se circunscribe a la calificación que debe tener la retribución por la cesión de los derechos de imagen de la recurrente.

La parte actora argumenta que MAIVANA adquirió los derechos de imagen de un tercero y no de Dª. Angelina, siendo la sociedad quien los gestiona y debe tributar por dicha cesión en virtud de los dispuesto en el artículo 4 del TRLIS.

Por el contrario, la Inspección estima que, dado que la explotación de los derechos de imagen se realiza en el ámbito de la actividad profesional de la interesada, es ésta quien debe declarar los ingresos como rendimientos derivados de la misma, pues quedan excluidos de la consideración de rendimientos del capital mobiliario por el artículo 25.4.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), según el cual, se consideran rendimientos del capital mobiliario " d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica."

En el acuerdo de liquidación se concluye lo siguiente:

"Esta cesión del derecho de imagen tiene lugar precisamente en ese ámbito y vuelve a concurrir, al igual que en el resto de prestaciones profesionales analizadas, un carácter personalísimo en la prestación de los servicios por parte de la socia de la entidad. Constituye en todo momento Angelina, como hemos indicado el objeto de los contratos de prestación de servicios, al igual que ocurre con el contrato de cesión de los derechos de imagen, que siempre formaliza MAVIANA PRODUCCIONES SL con su cliente.

En este sentido y de acuerdo con todo lo expuesto procede considerar la valoración de la cesión de los derechos de imagen a valor de mercado, al encuadrarse como una operación vinculada entre la socia y la sociedad. Resulta evidente que la valoración de esos derechos en 2012, no se ha realizado por dicho valor. En ese periodo se habían valorado esos derechos, pese a que MAIVANA PRODUCCIONES facturó a sus clientes por la contratación de esos derechos 26.368,00 euros en 2012. No cuenta además la entidad con más medios humanos que la propia socia, ni tiene medios materiales. La valoración de mercado de esos derechos, según se ha determinado en el fundamento sexto, ha sido de 18.260,29 euros en 2008, atendiendo a los gastos relacionados con los ingresos que la entidad ha de deducir para calcular el valor de mercado. Sin embargo, la socia ha valorado esos derechos en cero euros.

Alega el representante que teniendo en cuenta los contratos que constan en el expediente, (aporta de nuevo los dos que constan en el expediente y un tercero de fecha 01/11/2005). En este último contrato, la sociedad FACE MODEL, S.L. (que posteriormente pasó a denominarse PRIMERA OPCION REPRESENTACION ARTISTICA, se subrogó en la posición contractual de CERTAMEN MISS ESPAÑA), no procede realizar ningún tipo de ajuste, dado que la entidad MAIVANA PRODUCCIONES había adquirido esos derechos de un tercero.

Del contenido de dichos contratos, no se deduce lo alegado. La entidad MAIVANA PRODUCCIONES no ha satisfecho a ningún tercero cantidad alguna por la cesión de esos derechos. Se produce de hecho una cesión de los derechos de imagen de Angelina a la mencionada entidad, tal como se deriva del contenido y análisis de los referidos contratos.

(..)"

SEXTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, es evidente que lo relevante es el análisis de la cesión de los derechos de imagen de la interesada.

El derecho a la imagen es un derecho fundamental de la persona amparado por el artículo 18.1 de la Constitución Española, según el cual "Se garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen."

Ha de tenerse en cuenta que, además de esta vertiente, a través de la que queda protegido de intromisiones ilegítimas, el derecho a la propia imagen tiene una esfera patrimonial, de derecho privado, que permite a su titular celebrar negocios jurídicos sobre el mismo. Es un derecho de la personalidad susceptible de patrimonialización y, también, de cesión a terceros, esto es, la explotación del derecho a la imagen puede hacerla directamente la contribuyente o a través de una sociedad mercantil a la que previamente habrá cedido los derechos de gestión y explotación de su imagen. Ahora bien, es necesario que se realice una cesión efectiva de tales derechos a cambio de un precio cierto, que no sea simbólico, y a favor de una sociedad cesionaria que disponga de la estructura adecuada para funcionar en el ámbito mercantil.

Dicho lo cual, hemos de valorar los siguientes documentos y hechos que constan en las actuaciones:

1.- En fecha 11 de marzo de 2003, Dª. Angelina - entonces Miss Sevilla - y la entidad Certamen Miss España, S.L. suscriben un contrato de artista con representante artístico (sociedad mercantil) y cesión de derechos de imagen y voz, en cuya virtud aquélla cede a la sociedad los derechos sobre su imagen, su voz, el derecho a utilizar su nombre personal y el profesional o cualquier otro que adoptara en el futuro, así como los derechos de distribución y de explotación que llevan aparejados. El contrato tiene una duración de tres años, con fecha de finalización el día 11 de marzo de 2006, con renovación automática por idéntico plazo salvo manifestación expresa en contrario con tres meses de antelación a la fecha del vencimiento. Se pacta una retribución máxima del 20% de las cantidades brutas percibidas por la Sra. Angelina durante la vigencia del contrato por los servicios prestados en cumplimiento del mismo.

2.- El 24 de marzo de 2003, Dª. Angelina gana el concurso y es nombrada Miss España, por lo que constituye la sociedad Eva González S.L.U. de la que es socia administradora y representante.

3.-El día 2 de junio de 2003, Certamen Miss España, S.L., la entidad Eva González, S.L.U. y Dª. Angelina, quien actúa en su propio nombre y también como administradora única de dicha sociedad, suscriben un contrato de cesión de derechos de imagen y explotación. En su cláusula segunda, en relación al precio, se estipula: "LA CEDENTE conservará el derecho de distribución de la imagen y de la voz, así como su posición de representante de la citada artista, como el cobro del 20% como máximo por sus honorarios, todo ello descrito en el contrato aún vigente y suscrito con la artista durante el pasado 11 de marzo de 2003. Modificándose mediante el presente documento el contrato del pasado 11 de marzo de 2003 con el consentimiento de Doña Angelina, para concretar una ampliación de su vigencia a 10 años prorrogables a su término por periodos anuales."

Contrariamente a lo que se postula por la parte actora, aunque este contrato deja sin efecto el anterior de fecha 11 de marzo de 2003 y Certamen Miss España S.L. transmite la explotación de los derechos de imagen que ostentaba a la entidad Eva González S.L.U, lo hace sin recibir contraprestación alguna, conservando únicamente su condición de representante y distribuidora de la imagen de la persona física, percibiendo por ello el 20% de los contratos que se celebrasen durante diez años.

4.- La sociedad Eva González S.L.U pasa a denominarse Maivana Producciones S.L; la socia y administradora única de ambas sociedades es Dª. Angelina.

5.- En fecha 1 de noviembre de 2005, Certamen Miss España S.L. y la entidad Face Model S.L. suscriben un documento de cesión de contrato de artista con representante artístico y cesión de derechos de representación y derechos de distribución en cuya virtud esta última se subroga en la posición contractual de aquélla, a los efectos que aquí nos interesan.

Por tanto, a partir de la vigencia del precitado contrato de 2 de junio de 2003, la sociedad Eva González S.L.U. y la entidad MAIVANA eran los titulares consecutivos de la explotación de los derechos de imagen de Dª. Angelina, sin que se haya acreditado el pago de un precio cierto por la adquisición de dichos derechos de la sociedad cedente (Certamen Miss España, S.L.). En concreto, en el ejercicio 2012 aquí cuestionado, MAIVANA celebra varios contratos con terceros mediante los que obtiene la suma de 18.260,29 euros en el ejercicio de tal explotación, según lo expuesto.

Según el artículo 16.3, apartados a) y b) del TRLIS, es evidente que existe vinculación entre la recurrente y MAIVANA, pues es su socia y administradora única, por lo que es aplicable la normativa sobre operaciones vinculadas anteriormente expuesta que, de hecho, motiva la regularización tributaria aquí cuestionada.

No se trata de la imposibilidad legal de ceder los derechos de imagen a una sociedad pues, tal como se ha dicho, es una posible vía para su explotación. Ahora bien, en el supuesto de autos no se ha efectuado una auténtica cesión, pues no existe contraprestación, ya que lo que la parte actora califica como tal es sólo la conservación de los derechos de representación y distribución de la imagen por parte de Certamen Miss España, S.L., entidad primera cesionaria de la explotación de los derechos de imagen que posteriormente se convierte en cedente, beneficiando así a una sociedad meramente instrumental (carece de empleados) de la que la propia interesada es socia y administradora única, lo que supone un ahorro fiscal para ésta al eludir la tributación en sede de IRPF de los rendimientos efectivamente obtenidos por ella.

No se ha acreditado la existencia de una auténtica cesión de la explotación de los derechos de imagen de la socia a MAIVANA que justificara que se trata de una actividad empresarial independiente cuyos rendimientos generan el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, la situación ha de valorarse como una operación vinculada, confirmando así la regularización de la Inspección.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse al respecto de la cesión de los derechos de imagen, si bien en relación con deportistas (jugadores de fútbol).

En este sentido, entre otras, en la STS de 16 de noviembre de 2009 (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco, recurso de casación 2800/2003), se analiza un caso en el que el club suscribe contratos para obtener los servicios de determinados jugadores y, a continuación, otros en los que, el respectivo futbolista, actuando como representante de la sociedad interpuesta y en nombre de ésta, cede al club los derechos de imagen que ostenta sobre el mismo. En estas circunstancias, se concluye que, pese a las apariencias, el triángulo "club-jugador-sociedad interpuesta" constituía un modo indirecto de retribuir a los jugadores por la explotación de sus derechos de imagen, girando unas cantidades que, cualquiera que fuese la calificación que se le atribuyese (rendimientos del trabajo o del capital mobiliario), quedaban sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas y no al de sociedades debido por unas compañías que respondían a una ficción.

En análogos términos nos pronunciamos en nuestra Sentencia 1137/2019, de 19 de noviembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo número 561/2018) cuyo objeto es la regularización tributaria practicada a MAIVANA por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2010. En ella se analizan los mismos contratos que han sido aquí aportados a propósito de la cesión de los derechos de imagen, sin que se aprecie ahora ninguna circunstancia nueva ni cambio jurisprudencial alguno que nos permita modificar nuestra conclusión.

SÉPTIMO.- En lo que hace a las sanciones, en el acuerdo con referencia A51-77901906 se impone una de 13.586,97 euros (10.190,23 euros con reducción por ingreso) y en el acuerdo con referencia A51-77901924 se impone una sanción de 4.400,01 euros, en ambos casos por la apreciada infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT.

Se insta la nulidad de ambos acuerdos por falta de motivación de la culpabilidad que, se dice, se limita a reproducir los términos de la regularización.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

OCTAVO.- En ambos acuerdos se recoge una amplia exposición de los hechos que fundamentan la regularización tributaria.

En el acuerdo con referencia A51-77901906, tras la cita de la normativa aplicable a efectos sancionadores, se incluye la siguiente motivación:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que, tal y como se expuso en la propuesta de imposición de sanción:

Considerando que Angelina era en los ejercicios de referencia, socia y Administradora Única de MAIVANA PRODUCCIONES SL.

Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es evidente e innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento.

Algunos de los hechos reiteradamente señalados en la propuesta de liquidación contenida en la presente acta pueden concluirse de la forma siguiente:

- Es el socio quien ha creado la sociedad, la participa y dirige. En los ejercicios objeto de comprobación Angelina era accionista con una participación del 100% del Capital Social y Administradora Única de MAIVANA PRODUCCIONES SL.

- La sociedad no aporta, a juicio de la Inspección, valor añadido relevante a la actividad económica realizada por su administradora, ya que esta actividad deviene de la capacidad creativa y el talento profesional de Angelina.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

- La mencionada valoración, realizada por la sociedad y la persona física, ha carecido a juicio de la Inspección del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.

Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de la persona jurídica y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido a la Administradora de la entidad eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. Además, la concurrencia de la persona jurídica ha permitido beneficiarse de la deducción en sede de la sociedad de gastos no relacionados con la propia actividad.

En consecuencia, a juicio de esta Inspección, se aprecia el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, puesto que, existiendo la sociedad, las reglas de remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecidas entre ambos han permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física.

Por todo ello, teniendo en cuenta que la obligada tributaria no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, dado que la normativa aplicable al caso es suficientemente clara y precisa, se estima que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria, ya que se considera que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes y que existe culpa en su actuar a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .(..)"

Es lo cierto que la fundamentación de la culpabilidad alude a los hechos que, a su vez, motivan la regularización tributaria. Esto no obstante, la Sala no comparte la valoración que se sostiene en el escrito de demanda pues, además de incluir los hechos objetivos que, obviamente, constituyen el soporte fáctico de la actuación infractora, la Inspección infiere la culpabilidad de la contribuyente, de manera razonada y razonable, de su concreta vinculación con la entidad MAIVANA, por cuanto su posición de socia y administradora única le ha permitido minusvalorar, voluntaria y conscientemente, su aportación personal para eludir los tipos más elevados del IRPF y beneficiarse de la tributación en sede de sociedades

Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que la obligada tributaria tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.

De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por la contribuyente, quien era plenamente consciente de su vinculación con la mercantil a través de la que prestaba todos sus servicios, así como de las cantidades que se facturaban a terceros, notoriamente inferiores a la retribución que ella percibía como rendimientos del trabajo en los términos ya expuestos.

NOVENO.- Por su parte, el acuerdo con referencia A51-77901924 contiene la siguiente motivación de la culpabilidad:

"La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

En cambio, a juicio de esta Oficina Técnica, sí concurre en la interesada el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

Ha incumplido la obligación de valorar las operaciones vinculadas llevadas a cabo con la sociedad MAVIANA PRODUCCIONES SL, a valor de mercado Esta conducta determina la comisión de la infracción prevista en el art 191 LGT , dejar de ingresar deuda tributaria derivada de una correcta autoliquidación del IRPF. Esta infracción se debe al incumplimiento de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades (al que la anterior se remite por lo que nos ocupa), obteniendo un beneficio no previsto, como es que el socio tributara en menor medida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a esos servicios que prestaba y que la sociedad facturaba, mientras que si se traslada la mayor parte de los ingresos a la tributación en la sociedad conforme el Impuesto sobre Sociedades, resultaba inferior.

Recordaremos que en dicho ejercicio, la cantidad total dejada de ingresar indicada en la tipicidad, se debe a la deuda exigida en la regularización que deriva del ajuste motivado por la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas. El bien jurídico que se trata de proteger son los intereses de la Hacienda Pública, que son perjudicados por el hecho de que la tributación efectiva satisfecha por ambos, socio y sociedad, haya sido inferior a la debida. El resultado ha sido provocado por una defraudación consciente y voluntaria.

Angelina es socia (100%) y administradora única de la sociedad MAIVANA PRODUCCIONES. Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento. Es la socia quién administra y controla la sociedad. Este es un dato innegable, posee el capital social y ostenta el cargo de toma las decisiones.

La sociedad no aporta, a juicio de la Inspección, prácticamente valor añadido alguno a la actividad económica realizada por la persona física. Se ha hecho constar que la socia presta servicios a la sociedad, y ésta contrata con la entidad que ostenta la representación, los servicios de Angelina para realizar los trabajos como presentadora de televisión principalmente u otras participaciones en medios audiovisuales. Asimismo se realizan los contratos por los que la persona física presta o cede su imagen para determinadas campañas publicitarias de algunas marcas (figuran en los mismos). Son servicios personalísimos, que ha de llevar a cabo la socia; el pretender obtener esos servicios de Angelina, es por lo que los terceros contratan con la sociedad. Así se deduce de las facturas que recogen los ingresos facturados por la sociedad a las diversas empresas de los medios audiovisuales, siempre tienen como objeto que sea Angelina quien desempeñe una determinada labor en un programa de televisión o un acto publicitario. La intención de dichas empresas es que sea esa persona en concreto quien les preste un servicio "personalísimo", aunque "formalmente" actúe la sociedad como intermediaria. La sociedad no tiene la posibilidad de enviar a otras personas a realizar ese trabajo. Esto sucede también lógicamente con la cesión de los derechos de imagen Socia y sociedad debían valorar sus relaciones económicas conforme al valor de mercado, por mandato claro del art. 16.1 de la ley del impuesto sobre sociedades , el cual define: Se entenderá por su valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

No han respetado ese mandato directo porque la contraprestación convenida entre socio y sociedad se aleja enormemente de lo que es el mercado..

Los clientes reciben los servicios de la socia, sin que la sociedad haya probado cuál ha sido su valor añadido. Por ello es por lo que la Inspección ha valorado y ha efectuado el ajuste. Si las partes vinculadas hubieran valorado correctamente sus relaciones económicas conforme al mercado no hubiera sido necesario tal ajuste. No cumple con lo previsto en la normativa en la que dice ampararse, luego no es admisible que su conducta era la única posible y que se encuentre avalada por una interpretación razonable.

La sociedad por sí sola no está en disposición de prestar los servicios que factura a terceros. Por ello, es por lo que la Inspección, además, añadió que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física a las empresas, sin necesidad de actuar a través de una sociedad intermediaria.

Si la socia-administradora ha decidido que sea la sociedad la que contrate con terceros y realice otras actividades accesorias, como emitir y cobrar las facturas, no está cometiendo una ilegalidad a priori, siempre y cuando que ello no derive en que la tributación efectiva sea inferior a la que exige la norma de cada tributo, que es un resultado que no permite la normativa. Pero es precisamente ese resultado indebido el que se ha conseguido en este caso, puesto que las rentas se someten al Impuesto sobre Sociedades cuya tarifa es inferior a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El beneficio para la persona física es obvio, pues con este actuar elude la aplicación de los tipos marginales más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que declara menos de los rendimientos que genera con su labor de profesional cuando presta servicios; mientras que los ingresos que la sociedad obtiene tributan en su sede conforme al Impuesto sobre Sociedades, aplicando incentivos en el tipo de gravamen como empresa de reducida dimensión, y engrosando además indebidamente el capítulo de gastos, gastos que no tendrían total cabida en la parte de la autoliquidación de la persona física.

Por ello, la incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido a la obligada tributaria eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF y se considera que se ha producido con la concurrencia con la persona jurídica.

Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que la obligada tributaria no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socia- administradora ha prestado a la sociedad y la cesión de los derechos de imagen, y que la entidad MAIVANA PRODUCCIONES ha facturado a terceros.

La consecuencia del ajuste por la valoración que lleva a cabo la Inspección, es que se le exija una cuota a ingresar en el ejercicio 2012.

Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física e indicios de una colaboración activa de la sociedad.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

En consecuencia, se estima que la conducta de la obligada tributaria no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios inspeccionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

(..)

No pueden apreciarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. Estaban obligados a valorar sus relaciones a valor de mercado y no lo hicieron. No es admisible que con esa conducta se pueda alegar estaban aplicando de una manera estricta las normas tributarias en cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas. Por tanto, no puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible."

DÉCIMO.- Esta motivación merece idénticas consideraciones a las expuestas a propósito del otro acuerdo sancionador. La evidente y significativa vinculación entre la contribuyente y la mercantil MAIVANA no puede obviarse para motivar la culpabilidad pues, precisamente, es dicha situación la que permite apreciar la actuación digna de reproche pues conlleva una actuación voluntaria para eludir la tributación conforme a derecho. Es innegable que la obligada tributaria, a su vez socia y administradora única de la mercantil, es la beneficiada con el entramado societario que, siendo legítimo, no ha respetado la normativa propia de este tipo de estructuras.

En definitiva, ambos acuerdos sancionadores han de ser confirmados, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

UNDÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución