Sentencia Contencioso-Administrativo 148/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 720/2020 de 14 de febrero del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Jesús Carlos, ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a las siguientes resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID:

* Resolución de 1 de junio de 2020, en la parte que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, frente al Acuerdo de liquidación, de fecha 5/07/2016, dictado por la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, derivado del Acta de Disconformidad N° A02- NUM001, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, siendo la cuantía de la reclamación de 93.436,35 €.

* Resolución de 28 de octubre de 2020 que estima en parte la reclamación número NUM002 frente al Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, de fecha 4/08/2016, dictado por la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el Acuerdo de Liquidación relativo al IRPF de los ejercicios 2010 a 2013, siendo el número de referencia de la sanción A51- NUM003, y cuantía de la reclamación de 70.077,26 €, que emplaza a la Administración a dictar un nuevo acuerdo que tenga en cuenta la reducción aplicable sobre los ajustes relativos al incremento de capital mobiliario comprobado, a los que el interesado prestó su conformidad.

SEGUNDO. -Actuaciones impugnadas.

I.- La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 1 de junio de 2020, desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 de DON Jesús Carlos, frente al Acuerdo de liquidación, de fecha 5/07/2016, dictado por la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, derivado del Acta de Disconformidad N° A02- NUM001, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, siendo la cuantía de la reclamación de 93.436,35 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la actuación inspectora

* Las actuaciones de Inspección se iniciaron en fecha 17/02/2015, siendo el alcance del procedimiento general respecto a los siguientes tributos y periodos:

* Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013.

* Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T 2011 a 4T 2013.

* En fecha 24/02/2016 se incoaron las siguientes actas:

* A02- NUM001, de Impuesto de La Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013.

* A02- NUM004, de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T 2011 a 4T 2013.

* Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación se practicaron los siguientes ajustes:

* La exclusión del régimen de estimación objetiva en los ejercicios 2011 y siguientes, al superar el volumen de ventas permitidas para la aplicación de dicho régimen.

* Estimación indirecta del volumen de gasto relativo a aprovisionamientos - coste de las ventas - de su actividad económica, que lleva a un incremento de los gastos declarados.

* Minoración de la amortización declarada por falta de justificación, relativa a los ejercicios 2010 a 2012.

* Regularización de los rendimientos de capital mobiliario declarados por la retribución de la cuenta corriente de socios con las sociedades de las que son titulares, y por los intereses del préstamo a la entidad MPTEC LONDON, SL, en el ejercicio 2013.

* Paralelamente, y en base a la información obtenida en el procedimiento, se llevaron a cabo al mismo tiempo actuaciones de comprobación e investigación sobre el otro socio de las entidades vinculadas, D. Prudencio (NIF NUM005), hermano del reclamante, y sobre las entidades de las que ambos hermanos son socios a partes iguales, la entidad THE EXTREME COLLECTION, SL (1385185213), y su sucesora, MPTEC LONDON SL (1386416625), en las cuales se han practicado los ajustes siguientes:

* El reconocimiento del importe de unas partidas de ingresos y gastos distintas a las declaradas.

* La minoración en el ejercicio 2010 de gastos no justificados por importe de 1.480,62 €.

* El incremento de gastos deducibles en los tres ejercicios comprobados por la retribución imputada a los socios por la cuenta corriente con la entidad.

* La estimación indirecta del gasto de compras declarado y la apreciación de una simulación puesto que la entidad simula compras que en realidad corresponden a sus socios y a la vez administradores, personas físicas que desarrollan la misma actividad que la sociedad y que declararon los rendimientos de las ventas en estimación objetiva.

Sobre la duración del procedimiento inspector. Prescripción

* El procedimiento inspector se inició el 17/02/2015, siendo su duración de 12 meses, según el artículo 150.1 LGT, debiendo finalizar el 17/02/2016, del que han de descontarse 289 días naturales por dilaciones no imputables a la Administración, por lo que había de finalizar antes del 1/12/2016, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación el 5/07/2016.

* El acta y el acuerdo de liquidación recogen una serie de dilaciones por causas no imputables a la Administración por un total de 281 días, derivadas de la no aportación de documentación relacionada con las ventas cobradas a través de medios telemáticos de cobro (TPV), así como información relativa a los gastos de la actividad económica, a lo que se añaden 8 días por la solicitud del propio reclamante de ampliación de plazo para formular alegaciones, con lo que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió 289 días naturales.

* Se encuentra motivada la dilación por falta de aportación de la información relativa a los TPV, en la medida que la AEAT hace constar los requerimientos de información realizados, y la falta de diligencia del obligado tributario, que en cada una de las diligencias en que se solicita la documentación dice conservarla y alude a su aportación en un momento posterior y solo transcurridos dos requerimientos de información se decide a iniciar los trámites para solicitar y aportar la información, con escrito dirigido al banco solicitando la información relativa a las ventas cobradas por TPV. Estos trámites se iniciaron el 19/06/2015, habiéndose incoado hasta entonces tres diligencias, de fecha 12/03/2015, 24/04/2015 y 12/06/2019 - quiere decir 2015 -.

* Se ha motivado la paralización u obstáculo que ha supuesto la falta de la información para la continuación de las actuaciones inspectoras, en la medida en que el procedimiento de Inspección era de alcance general, siendo objeto del mismo la totalidad de las ventas y compras llevadas a cabo por el recurrente en el marco de su actividad económica.

* En iguales se términos se motivó la dilación en cuanto al retraso en la aportación de información relativa a los gastos del interesado, clave en un procedimiento en el que la regularización de la Inspección debe comprobar la totalidad de las compras y las ventas que forman parte de los rendimientos netos de su actividad económica, la cual constituye su principal fuente de ingresos económicos, siendo superior la dilación en este caso pues requerida la información para presentarse el 11/03/2015, fue presentada finalmente el 18/12/2015.

Sobre el incumplimiento del artículo 170.5 RGAT

* Los planes anuales se establecen con el único motivo de ordenar la actividad propia de la Administración, siendo únicamente normas de carácter interno organizativo.

Sobre el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación

* La Oficina Técnica corrigió la magnitud de los ajustes propuestos por la Inspección debido al resultado de la aplicación de un redondeo, ya que la propuesta parte de un porcentaje natural entero, mientras que aquella aplicó el porcentaje exacto con decimales del resultado de los cálculos del proceso de estimación indirecta de gastos que realiza la Inspección durante la instrucción del procedimiento.

* Mientras en el ejercicio 2010 la corrección de la Oficina Técnica perjudicó al interesado, las correcciones de los ejercicios 2011 y 2012 le beneficiaron.

Sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta. Simulación. Cálculo del coste de las ventas

* La Inspección aplicó el método de estimación indirecta sobre el coste de las ventas, efectuando un trasvase de compras imputadas a la sociedad a los socios de la misma, al no resultar creíble la disparidad de márgenes comerciales declarados por estos, entre el 900% y el 1500%, y por sus sociedades, que apenas alcanzaron el 150%, y no haberse facilitado inventarios de existencias o control de almacén, ni listas de compra o de venta separadas para cada una de las unidades económicas consideradas, y que se ha comprobado por requerimientos efectuados a proveedores que las compras de la marca eran íntegramente ordenadas y pagadas por la persona física del socio D. Prudencio, teniendo en cuenta además que en los años objeto de comprobación los socios eran declarantes de rendimientos de actividades económicas por la modalidad de estimación objetiva.

* La Inspección ha apreciado una simulación en las compras imputadas a la sociedad, efectuando la redistribución del coste total comprobado de compras entre las diferentes unidades en base a criterios de valor de mercado y de compra de los productos de la marca en cuestión, conocidos públicamente por su difusión en redes sociales y a requerimiento efectuado a dichos proveedores.

* La inspección ha utilizado como método de estimación los datos y antecedentes de los cuatro sujetos implicados en la operación y relacionados entre sí, que realizan idéntica actividad frente a terceros, teniendo como elemento común la unidad de marca y en base a ello ha estimado el margen de ventas sobre compras sumando la totalidad de ventas y compras declaradas por todos, pues no puede haber tal disparidad de márgenes de venta entre personas físicas y sociedades.

II.- La Resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID de 28 de octubre de 2020, estimó en parte la reclamación número NUM002 frente al Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, de fecha 4/08/2016, dictado por la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el Acuerdo de Liquidación relativo al IRPF de los ejercicios 2010 a 2013, siendo el número de referencia de la sanción A51- NUM003, y la cuantía de la reclamación de 70.077,26 €, y emplaza a la Administración a dictar un nuevo acuerdo que tenga en cuenta la reducción aplicable sobre los ajustes relativos al incremento de capital mobiliario comprobado, a los que el interesado prestó su conformidad, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la infracción.

* Como consecuencia de la regularización practicada sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 la Administración inició expediente sancionador que culminó con la imposición de una sanción por infracción tributaria tipificada en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

Sobre la indefensión

* Dado que el órgano Instructor no especificó los ajustes considerados como no sancionables, y la Oficina Técnica apreció después que todos los ajustes resultaban sancionables, no se está incurriendo en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 24.4 del Reglamento del Régimen sancionador tributario, pues esta se limitó a corregir un error material o de hecho que no requiere más valoración que su constatación y corrección.

* No resultaba necesario pues otorgar un nuevo trámite de audiencia derivado de la corrección del error en la propuesta de sanción, en la medida que el interesado ha podido conocer la motivación de dicho error y plantear alegaciones.

Sobre el elemento objetivo

* El resultado de la regularización conduce a la existencia de cantidades impagadas o dejadas de ingresar.

Sobre el plazo de inicio del expediente sancionador

* Ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa - STS de 23/07/2020, Rec. 1993/2019) -.

Sobre la reducción de la sanción en atención a la conformidad del interesado con determinados aspectos de la liquidación. Estimación parcial de la reclamación.

* El interesado ha manifestado su conformidad con los ajustes relativos a los rendimientos de capital mobiliario, desglosados en el acuerdo sancionador y liquidación, así como a la exclusión del método de estimación objetiva, aunque no con la forma de realizarse los mencionados ajustes, por lo que la Administración deberá dictar un nuevo acuerdo sancionador, teniendo en cuenta que a los ajustes relativos a los rendimientos de capital mobiliario les son de aplicación las reducciones previstas en el artículo 188.1.b) LGT.

Sobre la culpabilidad

* En la actuación del reclamante ha existido negligencia, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al haber aplicado un régimen que no le correspondía, incumpliendo los supuestos legales, y habiendo ocultado ingresos mediante la imputación de los mismos a las sociedades de las que era socio.

Sobre la existencia de ocultación

* No excluye la existencia de la ocultación el hecho de que las operaciones regularizadas tengan su reflejo en la contabilidad o en la declaración, por tratarse de cuestiones diferentes.

* Se desprende el ánimo de defraudar a la Administración de la circunstancia de aprovecharse de un régimen que no le resultaba de aplicación, para lo que desviaba los gastos de la actividad económica a las sociedades en las cuales tenía participación, haciendo tributar los ingresos derivados de esa misma actividad en la persona física, la cual se hallaba registrado en un régimen cuya particularidad es que resulta inmune a los ingresos imputados en cuanto al cálculo de cuota tributaria, pues se calcula a través de parámetros y criterios objetivos, que nada tienen que ver con el volumen de actividad real registrado.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria y sanción impugnadas, en que la recurrente funda su pretensión:

Consideraciones generales

* El Acuerdo de Liquidación impugnado ha regularizado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, exigiendo una cuota de 138.988,39 € y 23.700,56 € hasta alcanzar un importe total de deuda tributaria de 162.688,95 €.

* La Inspección calculó un sumatorio de ventas para D. Jesús Carlos y D. Prudencio, The Extreme Collection S.L. y MPTEC LONDON S.L. de 11.826.948,35 € y un sumatorio de compras declaradas de 5.938.469,01 €, calculando un margen global de un 199,16 %.

* La Inspección consideró las ventas comunicadas pero no tomó en cuenta gastos como amortizaciones, alquileres o similares.

* La Inspección calculó intereses devengados como consecuencia de la cuenta corriente con socios de The Extreme Collection S.L. y MPTEC LONDON S.L. y se atribuyeron intereses por el préstamo a dicha sociedad en el ejercicio 2013, sin consideración a la metodología de las operaciones vinculadas.

Sobre el incumplimiento del artículo 170.5 del Real Decreto 1065/2007

* Los planes de inspección amparan actuaciones inspectoras que se inicien exclusivamente durante el año al que se refiere el plan en cuestión por lo que la Administración Tributaria debe elaborar anualmente un Plan de Control Tributario, y no se puede ejecutar el plan aprobado para un año en cualquier momento posterior a su aprobación.

Sobre la prescripción del derecho a practicar liquidación por los ejercicios 2010 y 2011 y de los acuerdos sancionadores correspondientes. Dilaciones imputables

* Iniciado el procedimiento inspector mediante comunicación notificada el día 17 de febrero de 2015 y finalizado con la notificación del acuerdo de liquidación del 5 de julio de 2016, habiendo superado el plazo máximo de duración de 12 meses, carecían de virtualidad interruptiva de la prescripción las actuaciones inspectoras realizadas sin la necesaria reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado, y ello hasta la notificación del acuerdo de liquidación, dando lugar a la prescripción de los ejercicios 2010 y 2011, con repercusión en los expedientes sancionadores y el cálculo de los intereses del ejercicio de los ejercicios 2012 y 2013.

* Sobre la primera dilación por 120 días por retraso en la aportación de documentación relativa a los TPV, dio autorización expresa en la primera visita para que la Inspección requiriese a las entidades financieras cuanta documentación considerase necesaria.

* Sobre la segunda dilación por 281días por retraso en la aportación de documentación de compras y gastos, se requirió en la primera visita del día 11 de marzo de 2015 documentación que no constaba en la comunicación de inicio de actuaciones, en la visita del día 24 de abril de 2015 la Inspección actuaria reconoció haber recibido numerosa documentación, en la siguiente del día 12 de junio de 2015 se manifestó que había quedado aportado toda la documentación salvo una que no guardaba relación con compras o gastos y en la diligencia extendida el día 29 de septiembre de 2015 la Inspección actuaria no señaló que hubiera documentación pendiente de aportar.

* Durante meses no tuvo conocimiento que la Inspección no pudiese actuar por causas imputables al contribuyente ya que en las diligencias extendidas no se hacía referencia alguna a esta circunstancia.

* Podría imputarse como máximo una dilación de 80 días en relación a los justificantes de compras y gastos, desde el día 24 de marzo de 2015 - diez días hábiles concedidos para atender al nuevo requerimiento de 24 de marzo de 2015 - hasta el día 12 de junio de 2015, que sumados a los 8 días por ampliación del plazo para formular alegaciones hacen un total de 88 días de dilaciones.

Sobre la vulneración de las reglas esenciales del procedimiento inspector

* La Oficina Técnica modificó el contenido - ajustes - de la propuesta de liquidación, y pese a constatar la existencia del error no la rectificó ni ordenó la retroacción de las actuaciones vulnerando las reglas del procedimiento inspector.

Sobre el incorrecto cálculo utilizado en el método de estimación indirecta

* Manifestó su conformidad a que se calculara el rendimiento neto de la actividad de los ejercicios 2011 y del 2012 mediante el método de estimación indirecta.

* Disiente en cambio del método empleado para determinar el rendimiento de la actividad, que ha consistido en traspasar sin más - "a capón" - compras desde las dos sociedades a las dos personas físicas, lo que atribuye un margen muy superior al real al considerar que el de las sociedades es muy superior al de las personas físicas.

* No se da unidad de gestión entre las cuatro personas que permita apreciar la existencia de simulación, dándose la circunstancia que los productos de la marca Extreme Collection son comercializados en tiendas ajenas a la familia Romulo.

* La Inspección no ha demostrado que exista trasvase de mercancías entre los distintos contribuyentes, no existiendo correlación año a año de las compras trasvasadas de The Extreme Collection S.L. a las personas físicas, no siendo imposible el control de inventarios que alega la Inspección.

* La Inspección desvía ventas a las personas físicas para incrementar la tributación de la sociedad pues si bien se dan por buenas las ventas comunicadas a la Inspección se considera insuficiente el margen del 155 % declarado por las sociedades.

* Se trasvasan compras del ejercicio 2010 al ejercicio 2012 manteniendo su valor, sin tener en cuenta que la marca de moda está sometida a rebajas del 50 % cuando finaliza la temporada, con lo que se pretenda hacer tributar rentas que realmente no se han obtenido.

* Adquirió de forma diferenciada las mercancías que vendía por lo que propuso a la Inspección determinar el margen habitual existente en este tipo de sector en función de las ventas comprobadas y practicar liquidación de esa forma en los ejercicios 2011 y 2012.

* Las tres personas que declararon ante la Administración apuntaron un precio medio de venta inferior al considerado por esta y que la mayoría de las ventas se efectuaban mediante tarjeta bancaria.

* No resultan válidas las referencias a dos páginas web para determinar el precio de venta final del producto pues no consideran la estacionalidad de las ventas en prendas de confección sometidas a una elevadísima obsolescencia.

* Tras realizar una media simple, la Inspección consideró que el precio de adquisición de la chaqueta era de 55,24 € y el precio medio de venta de 200 €, aplicando un margen del 362 %, y considerándolo excesivo aplicó a los dos hermanos uno general del 199,16 %, comparando las compras de los cuatro contribuyentes y las ventas, asumiendo que existe caja y almacén único.

Sobre la nulidad de la sanción

* La Oficina Técnica de Inspección procedió a rectificar la propuesta de liquidación y por tanto la sanción, sin haber ordenado la retroacción de las actuaciones, y el TEARM ha estimado esta alegación en la reclamación NUM006 interpuesta por D. Prudencio.

* La Administración tributaria ha impuesto una sanción al obligado tributario utilizando una motivación genérica y estereotipada, susceptible de ser utilizado, dada su generalidad e impersonalidad, en cualquier infracción tributaria, cualquiera que sea la norma infringida y cualquiera que sea el presunto infractor.

* La Administración tributaria ha impuesto una sanción por exclusión, prohibida por la Jurisprudencia.

* No ha existido ocultación pues como viene señalando la Jurisprudencia no concurre cuando se declara la existencia de la operación ante la Administración, y en el caso ha existido simplemente error en la apreciación del régimen tributario aplicable.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO ha interesado la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, si bien se refiere a la resolución del TEAR, de fecha 1 de junio de 2020, impugnada en el recurso 722/2020, seguido a instancia de D. Prudencio, hermano del actor, de contenido similar a la resolución de la misma fecha, impugnada al presente por D. Jesús Carlos, que desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM000, no entrando en la consideración de las cuestiones de fondo, al decir de la Abogacía del Estado que ya fueron desestimadas.

En cuanto a la Resolución de 28 de octubre de 2020, que estima en parte la reclamación número NUM002 frente al Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, de fecha 4/08/2016, la Abogacía del Estado ha reiterado los fundamentos de la misma.

QUINTO. - Sobre la regularidad del procedimiento. Incumplimiento del artículo 170.5 RGAT.

A este motivo ya ha dado respuesta en sentido desestimatorio la sentencia de la Sección 5ª, de 25 de enero de 2023, recurso 723/2020, interpuesto por la mercantil MPTEC LONDON, S.L., de la que son socios por partes iguales los hermanos Jesús Carlos Prudencio, afectada por similar actividad inspectora, frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T de 2012 a 4T de 2013, por importes respectivos de 123.176,42 € y 76.554,39 €, a cuyo sentido nos atenemos en atención al principio de unidad de criterio. Dice así:

[...]

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución del TEAR recurrida y los actos de los que trae causa.

La recurrente alega en apoyo de tales pretensiones, en primer lugar, la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por incumplimiento del art. 170.5 del Real Decreto 1065/2007 , que dispone: "El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate."

Expone la actora que, conforme a dicho precepto, los planes de inspección amparan actuaciones inspectoras que se inicien únicamente durante el año al que se refiere el plan en cuestión. Y las presentes actuaciones se iniciaron el 17 de febrero de 2015, siendo la orden de carga en plan de inspección de 21 de enero de 2015, por lo que tales actuaciones deberían responder al Plan de Inspección aprobado para el ejercicio 2015, pero la resolución de la AEAT que aprobó las directrices generales del Plan Anual de 2015 es de fecha posterior, en concreto de 9 de marzo de 2015 (BOE del 11 de marzo), por lo que dichas actuaciones no pudieron iniciarse al amparo del Plan de 2015 y la vigencia del Plan de 2014 ya había expirado, de modo que se ha incumplido el límite temporal previsto en el art. 170.5 RD 1065/2007 .

Así las cosas, el art. 116 de la Ley 58/2003, General Tributaria , regula el Plan de control tributario en estos términos:

"Artículo 116. Plan de control tributario.

La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."

Este precepto legal fue objeto de desarrollo por el art. 170 del Real Decreto 1065/2007 , que establece:

"Artículo 170. Planes de inspección.

1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.

2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.

3. En el ámbito de la inspección catastral, corresponderá a la Dirección General del Catastro la aprobación de los planes de inspección, conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en las disposiciones dictadas en su desarrollo y en este reglamento.

4. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaboraran anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales, y se utilizará el oportuno apoyo informático.

5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.

6. El plan o los planes parciales de inspección en curso de ejecución podrán ser objeto de revisión, de oficio o a propuesta de los órganos territoriales.

7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.

Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.

9. Respecto de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas, estas dispondrán de plena autonomía para elaborar sus propios planes de inspección con adecuación a su respectiva estructura orgánica. No obstante, en el caso de que se hayan aprobado planes conjuntos de actuaciones inspectoras de acuerdo con lo previsto en el artículo 50.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las correspondientes Administraciones tributarias deberán adecuar sus respectivos planes de inspección a los criterios generales establecidos en los planes conjuntos por ellas aprobados, en relación con aquellas cuestiones o aspectos previstos en los mismos."

El alcance de la previsión que contiene el art. 170.5 del RD 1065/2007 ha sido examinado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 27 de noviembre de 2017 (recurso de casación 2998/2016 ), que en el fundamento jurídico quinto dice lo que sigue:

"QUINTO.- (...) En lo que hace a la principal cuestión suscitada en tal recurso de casación, está referida a determinar si el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, debe efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.

La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.

Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.

1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.

2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:

(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y

(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT ).

3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.

4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.

A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003 , que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.

Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.

5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado ante de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 .

6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo."

En consecuencia, el Tribunal Supremo declara que el plazo que establece el art. 170.5 RD 1065/2007 no es esencial, de manera que su incumplimiento solo constituye una irregularidad no invalidante, siendo procedente, por ello, el rechazo del motivo de impugnación analizado.

SEXTO.- Sobre el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Dilaciones no imputables a la Administración. Existencia de prescripción.

Sobre este motivo planteado por la actora debemos tener en cuenta asimismo la sentencia de la Sección 5ª, que se pronuncia sobre la dilación de 122 días, del 13 de marzo al 13 de julio de 2015, por falta de aportación de la documentación de los TPV, remitiéndose a su vez a la sentencia de la misma Sección de 1 de diciembre de 2022, dictada en el recurso nº 721/2020, interpuesto por don Prudencio contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2011 a 2013.

Dice así:

[...]

CUARTO.- Plantea a continuación la actora la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el primer trimestre del ejercicio 2012 del IVA, por haber tenido las actuaciones inspectoras una duración superior a doce meses.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a ):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ".

El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:

"2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)".

Además, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria , precepto referido a los plazos de resolución, proclama:

"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007 , que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en sus apartados a) y c):

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

Por tanto, la superación del plazo de doce meses (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración) comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

QUINTO.- Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007 ) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídico:

"(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.".

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 , que declara:

"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".

La posterior sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016 ), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:

"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"". A este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento" [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de "que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente" ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que "no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado" ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella "no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes" (FD Segundo)."

SEXTO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron una duración superior o no a doce meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.

Como se ha expuesto en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, el acuerdo de liquidación considera que concurren 130 días de dilaciones imputables al obligado tributario, tanto por la no aportación de documentación como por la solicitud de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta.

Así, deben examinarse de forma separada las distintas dilaciones que han sido imputadas por la Inspección:

1.- La primera dilación es de 122 días (del 13 de marzo al 13 de julio de 2015) por no aportar documentación TPV.

La recurrente alega que no se le puede imputar esa dilación porque la falta de aportación no supuso la paralización de la actuación inspectora, que se desarrolló con total normalidad. Expone, además, que la Inspección propuso el inicio de un procedimiento sancionador por supuesta actuación dilatoria o de resistencia a la actuación de comprobación, pero ese expediente se archivó porque la actora dio autorización expresa en la primera visita para que la Inspección requiriese cuanta documentación considerase necesaria a las entidades financieras, siendo la propia Inspección la que dilató la petición a dichas entidades.

Esta dilación de 122 días se justifica en el acuerdo de liquidación en estos términos:

"Respecto a esta dilación, la misma se encuentra justificada en el acta conforme se expone a continuación. Con fecha 17-02-2015 se notifica de manera efectiva la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación al obligado tributario, con número de referencia NUM007. En esta comunicación de inicio se requiere, entre otros documentos, antecedentes e información con relevancia tributaria:

"37. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2012. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente.

38. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2013. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente."

En esta comunicación de inicio se le señala al obligado tributario que deberá comparecer provisto de la documentación que se relaciona en el Anexo de la citada comunicación el día 10 de marzo de 2015.

Esta documentación resulta de especial relevancia para el desarrollo del procedimiento inspector al comprender la comprobación de los períodos 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido y 2012 del Impuesto sobre Sociedades. En la citada comunicación se advierte expresamente al obligado tributario de las posibles consecuencias en materia de dilaciones y sanciones del artículo 203 LGT que podría ocasionar el incumplimiento.

En fecha 03 de marzo de 2015 y a través de su representante, el obligado tributario solicita aplazamiento de la fecha de comparecencia al día 12 de marzo de 2015.

Con fecha 09 de marzo de 2015 se le comunica efectivamente la concesión del aplazamiento solicitado.

Según consta en las diligencias del 12 de marzo de 2015, del 24 de abril de 2015 y del 12 de junio de 2015, el obligado tributario no aporta la documentación mencionada y se le reitera expresamente el requerimiento de la misma en cada una de ellas, estableciendo para ello un plazo de 10 días a contar desde el siguiente a cada uno de los requerimientos.

El 19 de junio de 2015 el obligado tributario solicita a los bancos la relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en los ejercicios 2012 y 2013. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente (aporta copia de la solicitud en el asiento registral RGE514022292015) y el 13 de julio de 2015, el obligado tributario aporta finalmente la información según queda reflejado en el asiento registral RGE514022292015 incorporado al expediente electrónico de la comprobación.

En fecha 17-11-2015 y con número de registro RGE753032132015, el obligado tributario presenta certificados bancarios con los ingresos derivados de los terminales de punto de venta.

Por todo lo expuesto, el obligado tributario no ha facilitado referida información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Esta información era exigible el 12-03-2015 y ha sido efectivamente presentada en fecha 13-07-2015 y 17-11-2015."

En la sentencia dictada en fecha 1 de diciembre de 2022 en el recurso nº 721/2020 , interpuesto por don Prudencio contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2011 a 2013, esta Sección consideró imputable al obligado tributario una dilación de 120 días (del 12 de marzo al 10 de julio de 2015), también por falta de aportación de los contratos de terminales de cobro TPV, con estos argumentos contenidos en el cuarto fundamento jurídico :

"Se imputa al contribuyente un primer periodo de dilaciones por retraso en la aportación de los contratos de terminales de cobro TPV de cada uno de los ejercicios a los que se extendió la comprobación y que se solicitó en la comunicación de inicio, desde el 12/03/2015 hasta el 10/07/2015 por un total de 120 días.

A los efectos de motivar esta dilación en el acuerdo de liquidación se aduce por el inspector que se trataba de una documentación absolutamente relevante porque las actuaciones inspectoras tenían alcance general para comprobar el IRPF y luego se extendieron al IVA y eran datos decisivos para comprobar las ventas dado su volumen, por lo que la falta de aportación estaba entorpeciendo la marcha del procedimiento, teniendo en cuenta que en las diligencias 1ª de 11/03/2015, 2ª de 22/04/2015 y 3ª de 8/06/2015 fue reiterada y no solicitó la documentación a los bancos hasta 19/06/2015 entregándola finalmente el 10/07/2015.

Según la recurrente en la primera visita correspondiente a la fecha de la primera diligencia autorizó a la AEAT para que solicitara mediante sus medios los datos financieros que precisase por lo que no se le podía imputar este periodo de dilaciones.

Sin embargo la representación de la parte actora ante la Inspección en ningún momento informó de que no dispusiera de la documentación que se le requería y la fue retrasando, por lo que la dilación si le es imputable."

Así, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debe mantenerse el mismo criterio en el presente caso, de modo que es imputable al obligado tributario la dilación de 122 días. (Subrayado añadido)

Debemos apreciar en nuestro caso la existencia de la mencionada dilación por concurrir circunstancias similares a las expuestas.

En el acuerdo de liquidación del recurrente se contempla además una dilación de 281 días por no aportación de los justificantes de los gastos. Motiva así todas las dilaciones producidas:

[...]

Respecto a esta dilación, la misma se encuentra justificada en el acta conforme se expone a continuación. Con fecha 17-02-2015 se notifica de manera efectiva la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación al obligado tributario, con número de referencia NUM008. En esta comunicación de inicio se requiere, entre otros documentos, antecedentes e información con relevancia tributaria:

"98. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2010. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente.

99. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2011. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente.

100. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2012. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente.

101. Relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en el ejercicio 2013. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente"

En esta comunicación de inicio se le señala al obligado tributario que deberá comparecer provisto de la documentación que se relaciona en el Anexo de la citada comunicación el día 12 de marzo de 2015.

Esta documentación resulta de especial relevancia para el desarrollo del procedimiento inspector al comprender la comprobación de los períodos 2010, 2011, 2012 y 2013 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En la citada comunicación se advierte expresamente al obligado tributario de las posibles consecuencias en materia de dilaciones y sanciones del artículo 203 LGT que podría ocasionar el incumplimiento.

Según consta en las diligencias del 12 de marzo de 2015, del 24 de abril de 2015 y del 12 de junio de 2015, el obligado tributario no aporta la documentación mencionada y se le reitera expresamente el requerimiento de la misma en cada una de ellas, estableciendo para ello un plazo de 10 días a contar desde el siguiente a cada uno de los requerimientos.

El 19 de junio de 2015 el obligado tributario solicita al banco la relación de contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario vigentes en los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013. Indicación expresa de la cuenta en la que se realizan los ingresos, las fechas e importes de los mismos y la cantidad total anual. Todo ello agrupado por cada contrato vigente (aporta copia de la solicitud en el asiento registral RGE478020722015) y el 10 de julio de 2015, el obligado tributario aporta finalmente la información según queda reflejado en el asiento registral RGE478020722015 incorporado al expediente electrónico de la comprobación.

En fecha 17-11-2015 y con número de registro RGE915032782015, el obligado tributario presenta certificados bancarios con los ingresos derivados de los terminales de punto de venta.

Por todo lo expuesto, el obligado tributario no ha facilitado referida información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Esta información era exigible el 11-03-2015 y ha sido efectivamente presentada en fecha 10-07-2015 y 17-11-2015. Cabe apreciar que el obligado tributario ha dado total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección.

También queda acreditado que el obligado tributario ha aportado la documentación de compras y gastos mediante el escrito presentado con asiento registral RGE883035722015 en fecha 18-12-2015. Esta información era exigible el 11-03-2015 y ha sido efectivamente presentada en fecha 18-12-2015.

Dilaciones posteriores al acta:

No obstante lo expuesto, a las citadas dilaciones que figuran en el acta (281 días) hay que añadir la correspondiente a la solicitud de ampliación del plazo para presentar alegaciones posteriores al acta de disconformidad incoada. La solicitud de ampliación del plazo tuvo lugar el 08/03/2016, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91 del RD 1062/2007 , con la presentación en plazo de la solicitud por parte del obligado, la ampliación se entendió automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado, es decir, 8 días.

Constituye dilación imputable al contribuyente la mencionada solicitud de ampliación , por lo que a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, a los 281 días antes detallados, procede añadir 8 días, siendo el total de dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tributaria de un total de 289 días.

De acuerdo con lo expuesto, habiéndose notificado el inicio de actuaciones el día 17/02/2015, el plazo de 12 meses que, en el presente caso, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, no ha sido superado. El plazo finalizará el 01/12/2016.

Sobre la dilación de 281 días debemos estar a lo considerado por la misma sentencia de la Sección 5ª de 1 de diciembre de 2022, dictada en el recurso nº 721/2020, interpuesto por don Prudencio contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2011 a 2013, que aprecia la falta de motivación de la dilación imputada al contribuyente y cuyos razonamientos son plenamente aplicables a nuestro caso. Dice así:

[...]

CUARTO.- ...

No obstante se le imputa también un tercer periodo de dilaciones de 281 días, que se solapa con el primero y que corresponde al retraso en la aportación de documentación requerida sobre justificación de gastos que se solicitó en la comunicación de inicio, pero la motivación que contiene la liquidación para su justificación no es suficiente pues se trata de un amplísimo concepto de acreditación de gastos, no se especifica nada más y tampoco se citan las diligencias afectadas por el retraso, por lo que se desconoce la ausencia de que documentos estaba impidiendo o cuando menos entorpeciendo la labor inspectora.

La consecuencia es que el procedimiento se prolongó durante más de doce meses, las actuaciones inspectoras no sirvieron para interrumpir la prescripción y llegado el 1/07/2016 habían prescrito los periodos impositivos trimestrales de 2011 y el primer periodo impositivo trimestral de 2012 y la acción de la Administración tributaria para liquidarlos.

Si nos fijamos en la motivación de la resolución que aprueba la liquidación observamos que se detiene únicamente en la reclamación de documentos relativos a los contratos de terminales de puntos de venta suscritos por el obligado tributario, que fue objeto de la dilación primeramente contemplada, y a la que es objeto de la segunda, de 281 días, en términos generales como que "... el obligado tributario ha aportado la documentación de compras y gastos mediante el escrito presentado con asiento registral RGE883035722015 en fecha 18-12-2015. Esta información era exigible el 11-03-2015 y ha sido efectivamente presentada en fecha 18-12-2015".

Debemos por tanto, en línea con los anteriores pronunciamientos, apreciar únicamente 130 días de dilaciones imputables al contribuyente, por lo que el plazo legal de doce meses previsto en el art. 150 LGT comenzó el día 17 de febrero de 2015 y debía finalizar como máximo el 26 de junio de 2016, sumados los 12 meses a los 130 días, por lo que concluido el procedimiento de comprobación el 5 de julio de 2016, en que tuvo lugar la notificación del acuerdo de liquidación, según recoge la resolución del TEAR, ha de convenirse con el actor en que se halla prescrito el derecho a practicar la liquidación por los ejercicios 2010 y 2011 y los acuerdos sancionadores correspondientes, con incidencia en el cómputo de los intereses de demora de los periodos posteriores, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150.6 c) LGT.

SÉPTIMO. - Sobre la audiencia al interesado de la propuesta de liquidación.

Sobre este motivo una vez más debemos seguir el criterio de la sentencia de la Sección 5ª de 25 de enero de 2023, recurso 723/2020, interpuesto por la mercantil MPTEC LONDON, S.L., que dice así:

[...]

SÉPTIMO.- Se invoca seguidamente en la demanda la nulidad de la liquidación por infracción de las reglas esenciales del procedimiento inspector, ya que la liquidación modificó el contenido de la previa propuesta sin rectificar ésta ni ordenar la retroacción de las actuaciones, con omisión del art. 188 del Real Decreto 1065/2007 .

El art. 188 del aludido Real Decreto , norma relativa a la tramitación de las actas de disconformidad, dispone en sus apartado 3:

"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."

Pues bien, el acuerdo de liquidación recurrido apreció en la propuesta de liquidación un mínimo error en el ajuste de la base imponible del contribuyente de 267,44 euros en beneficio del interesado, por lo que mantuvo el ajuste propuesto en el acta (v. página 48 del citado acuerdo).

Por tanto, la liquidación impugnada no modificó la propuesta contenida en el acta, sino que se limitó a constatar la existencia de un mero error de cálculo en dicha propuesta que beneficiaba mínimamente al contribuyente, no siendo aplicable el art. 188.3 del RD 1065/2007 porque no existía error en la apreciación de los hechos ni indebida aplicación de las normas jurídicas, sino un simple error aritmético o material que se puede rectificar en cualquier momento de oficio o a instancia del interesado, conforme al art. 220.1 de la Ley General Tributaria .

Siendo un caso similar el de autos no procedía tampoco la aplicación del artículo 188.3 del RD 1065/2007.

OCTAVO.- Sobre el cálculo del rendimiento de la actividad económica por el método de estimación indirecta. Simulación. Cálculo del coste de las ventas.

Al método de estimación indirecta para el cálculo del rendimiento se refiere el artículo 53 de la LGT:

[...]

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley

Sobre esta cuestión, la sentencia aludida de la Sección 5ª de 25 de enero de 2023, recurso 723/2020, interpuesto por la mercantil MPTEC LONDON, S.L., razonaba así:

[...]

OCTAVO.- Cuestiona también la parte actora la utilización del método de estimación indirecta para determinar la base imponible del impuesto, así como el sistema de cálculo empleado por la Inspección.

Pues bien, la decisión de la Inspección de aplicar el método de estimación indirecta para determinar la base imponible de la entidad actora en el ejercicio 2012 parte de apreciar la existencia de simulación entre los hermanos don Prudencio y don Jesús Carlos y las sociedades Mptec London S.L. y The Extreme Collection S.L., entidades que pertenecen al 50% a las dos personas físicas citadas, dedicándose los cuatro a la misma actividad (comercio al por menor de ventas de vestir y tocado con la misma marca comercial).

Por esas circunstancias, al considerar la Inspección que no se habían aportado los justificantes de los precios de venta en los ejercicios comprobados, estimó que el margen de venta sobre el precio de adquisición de la mercadería debía ser similar para todos los vendedores y, sin embargo, ese margen era muy superior en las personas físicas, que declaraban en régimen de estimación objetiva.

En consecuencia, la Inspección concluyó que las compras de mercaderías para su venta lo realizaban aparentemente las sociedades, cuando correspondían a sus socios, que las destinaban a su actividad y declaraban sus ventas, localizándose su coste de compras en las sociedades, de donde derivaba una menor tributación al declarar los socios por el sistema de módulos. Y también consideró que existía un evidente acuerdo simulatorio entre las partes al estar realizadas las operaciones entre dos miembros de una misma familia (hermanos) y dos sociedades controladas por los mismos, con la intención de que el grueso del volumen de compras se imputase a las dos sociedades para su deducción como gasto, y no a las personas físicas que, como se ha dicho, calculaban sus rendimientos por el sistema de módulos, en el que es indiferente la magnitud de los gastos. ...

[...]

Continua así la sentencia abordando la materia de la simulación de operaciones en el ámbito tributario:

[...]

NOVENO .- Así las cosas, la simulación se regula, en el ámbito tributario, en el art. 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria , a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de fecha 6 de octubre de 2010 , enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

La sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

""la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual "[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez"; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que "[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."

Además, la sentencia del Tribunal Supremo nº 1628/2019, de fecha 25 de noviembre de 2019 , determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:

"SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1.°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Amparo, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

De tal manera que, ciertamente. aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y como cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."

Como se ha expuesto en el precedente fundamento jurídico, la Inspección dedujo la existencia de simulación por las diferencias en los márgenes de ventas sobre compras existentes entre las sociedades y sus dos socios, habiendo fijado los respectivos porcentajes trasladando compras de las sociedades a sus socios por entender que no era posible un control del inventario de las compras declaradas por las personas jurídicas a fin de verificar su realidad.

Para llevar a cabo esas operaciones, la Inspección partió en primer lugar de los márgenes de ventas sobre compras de los ejercicios 2010 y 2011 (1.838% en 2010 y 900% en 2011 en el caso de don Prudencio; 2.047% en 2010 y 555% en 2011 en el caso de don Jesús Carlos; 155% en 2010 y 155% en 2011 en el caso de la entidad The Extreme Collection S.L.).

Estos porcentajes son rebatidos por la parte actora, pero aun admitiendo la exactitud de los mismos, los indicados porcentajes no se pueden aplicar a la entidad recurrente por dos razones: (i) porque la liquidación aquí impugnada se refiere a los ejercicios 2012 y 2013, cuyos importes de compras y ventas difieren de los de 2010 y 2011; (ii) porque, en todo caso, no se puede atribuir a la entidad ahora recurrente su participación en un supuesto acuerdo de simulación llevado a cabo en unos ejercicios (2010 y 2011) anteriores a su constitución, lo que tuvo lugar mediante escritura pública de fecha 5 de marzo de 2012, como ya se indicó en el sexto fundamento jurídico.

En consecuencia, solo podría inferirse la participación de la recurrente en el supuesto acuerdo de simulación a partir de los márgenes de ventas sobre compras del ejercicio 2012 (ya que en el ejercicio 2013 la Inspección no aplicó el método de estimación indirecta). Así, en el ejercicio 2012 esos márgenes fueron, según la Inspección, del 766% en el caso de don Prudencio, 204% en el caso de don Jesús Carlos, 140% en el caso de la entidad The Extreme Collection S.L. y 157% en el caso de la entidad actora Mptec London S.L.

Se aprecia una razonable similitud en los márgenes de las dos sociedades y de don Jesús Carlos, existiendo una diferencia notable con el margen de don Prudencio. Pero tampoco esta disparidad avala la tesis de la Inspección, puesto que, según se expresa en el cuarto fundamento jurídico de la sentencia de esta Sección de fecha 1 de diciembre de 2022, que puso fin al recurso nº 721/2020 (interpuesto por don Prudencio frente a la liquidación relativa al IVA, ejercicios 2011 a 2013), esa persona física se dio de baja en la actividad del epígrafe 651.2 del IAE, comercio al por menor de prendas de vestir y tocado, con efectos de 30 de marzo de 2012, dándose de alta a continuación en el epígrafe 861.2, alquiler de locales industriales.

Así pues, don Prudencio se dio de baja en la actividad que aquí nos ocupa antes de que la entidad actora se diese de alta en la misma el día 1 de abril de 2012, conforme consta en la página 2 del acuerdo de liquidación recurrido, de manera que los datos de la aludida persona física tampoco prueban la intervención de la sociedad actora en ninguna simulación, ya que no pudo haber traspaso de compras ni de ventas entre la recurrente y don Prudencio porque no ejercieron de manera simultánea la actividad del epígrafe 651.2 del IAE.

Por las razones expuestas, no resulta aplicable el método de estimación indirecta por no concurrir el presupuesto (simulación) del que parte la Inspección para su aplicación, lo que determina la anulación de la liquidación en relación con todos los periodos del ejercicio 2012 del IVA.

En nuestro caso, apreciada la prescripción del derecho a liquidar de los ejercicios 2010 y 2011 del IRPF debemos centrarnos en los del 2012 y del 2013.

Resulta del acuerdo de liquidación, de 5 de julio de 2016:

[...]

TERCERO: ACTIVIDAD Y DATOS REFERIDOS AL OBLIGADO TRIBUTARIO

I.- ACTIVIDAD DEL CONTRIBUYENTE

En los períodos 2010, 2011 y 2012 el obligado tributario ha declarado los rendimientos de actividades económicas por la clasificación I.A.E. 651.2 Com.Men.Prendas de Vestir y Tocado en estimación objetiva. El 30/03/2012 el contribuyente se dio de baja en dicha actividad económica (651.2 Com.Men.Prendas de Vestir y Tocado).

II.- DATOS REFERIDOS AL OBLIGADO TRIBUTARIO

Las entidades THE EXTREME COLLECTION SL con NIF: B85185213 y MPTEC LONDON SL con NIF: B86416625 están participadas en un 50% por los hermanos Prudencio y Jesús Carlos, quienes son a su vez sus administradores solidarios y autorizados en las cuentas bancarias de ambas entidades.

[...]

QUINTO: ELEMENTOS REGULARIZADOS EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

Como resultado de las actuaciones de comprobación se ha formulado una propuesta de liquidación que ha dado lugar acta de disconformidad A02 NUM001 que origina el presente acuerdo de liquidación, por el que se regulariza la tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2010 a 2013 debido a:

- La exclusión del régimen de estimación objetiva en los ejercicios 2011 y siguientes, dado el volumen de ventas reconocido por el contribuyente en el período 2010 y siguientes.

- La estimación indirecta del gasto de aprovisionamiento (coste de ventas) de la actividad económica de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado en los períodos comprobados. La actividad de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado es desarrollada por Prudencio, Jesús Carlos, THE EXTREME COLLECTION SL Y MPTEC LONDON SL con una misma marca comercial frente al público objetivo. Las dos personas físicas ( Prudencio y Jesús Carlos) tributan en estimación objetiva , y aún cuando trabajan los cuatro (las dos personas jurídicas y las dos físicas) comercializando con una misma marca frente al exterior, el margen de ventas sobre compras de las personas físicas resulta desproporcionado comparándolo con el de las entidades de las que son dueños y administradores; ello unido a la imposibilidad de comprobar la realidad de lo contabilizado o registrado al respecto, conducen a la inspección a concluir que ha existido una simulación al concentrarse las adquisiciones de mercaderías en las personas jurídicas, con independencia de que los ingresos derivados de sus ventas se atribuyeran a las personas físicas que declararon en régimen de estimación objetiva.

- Se regularizan los rendimientos de capital mobiliario declarados por la retribución de la cuenta corrientecon socios con los obligados THE EXTREME COLLECTION SL (ejercicios2010 a 2013) y MPTEC LONDON SL (ejercicio 2013), y por los intereses del préstamo a la entidad MPTEC LONDON SL (ejercicio 2013).

[...]

Segundo. Simulación.

En el presente supuesto, la actividad 651.2 Com.Men.Prendas de Vestir y Tocado es desarrollada por NUM005 Prudencio, NUM009 Jesús Carlos, B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL y B86416625 MPTEC LONDON SL.

Realizando una actividad similar de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado con una misma marca comercial frente al público objetivo es asumible, en ausencia de los justificantes de los precios de venta en los ejercicios objeto de comprobación requeridos expresamente por la Inspección a los obligados tributarios, que el margen de venta sobre precio de adquisición de la mercadería sea similar.

Sin embargo, en los importes reconocidos en las personas físicas en períodos en los que efectivamente presentaron autoliquidaciones con el método de estimación objetiva, el margen de venta sobre compras (ventas reconocidas / compras de mercaderías) asciende en NUM005 Prudencio al 1.838% en 2010, 900% en 2011 y 766% en 2012; y siendo en su hermano NUM009 Jesús Carlos 2.047% en 2010, 555% en 2011 y 204% en 2012.

Por su parte, este mismo margen presenta los siguientes datos en los importes reconocidos por las sociedades B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL con 155% en 2010, 155% en 2011, y 140% en 2012. En la entidad B86416625 MPTEC LONDON SL es 157% en 2012.

Del análisis conjunto de NUM005 Prudencio, NUM009 Jesús Carlos, B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL y B86416625 MPTEC LONDON SL, el cual es obligado debido a la unidad de marca frente al exterior, puede apreciarse que se utilizó la tributación en estimación objetiva de las dos personas físicas en los períodos 2010 a 2012 para reducir sensiblemente los justificantes de gastos emitidos a su nombre, siendo este un indicio de la posible emisión a nombre de las sociedades, con independencia de la facturación por su venta en sede de las personas físicas.

No resulta verosímil que NUM005 Prudencio haya tenido en el período 2010 un margen de ventas sobre compras de 1.838% y NUM009 Jesús Carlos un margen de ventas sobre compras de 2.047%, mientras que la sociedad B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL presenta en ese mismo período 2010 un margen similar de 155%.

Con posterioridad, en el período 2011 se muestran los siguientes márgenes de ventas sobre compras: NUM005 Prudencio con 900%, NUM009 Jesús Carlos con 555% y B85185213 THE EXTREME COLLECTION SL 155%.

Este es un indicio de la utilización fraudulenta del régimen de estimación objetiva para poder realizar las adquisiciones de mercaderías para imputar los gastos correspondientes en sede de la sociedad en vez de en las personas físicas que autoliquidan por estimación objetiva.

Considerando los hechos expuestos, a juicio de esta Inspección, en el presente caso nos encontramos ante unos documentos acreditativos de gastos correlacionados con ingresos en los que se aprecia la existencia de simulación

Visto está que el actor manifestó su conformidad a que se calculara el rendimiento neto de la actividad de los ejercicios 2011 y del 2012 mediante el método de estimación indirecta, disintiendo en cambio de la forma y resultado de su aplicación.

A tal fin, la Inspección estimo que, a falta de los justificantes de los precios de venta en los ejercicios comprobados, el margen de venta sobre el precio de adquisición de la mercadería debía ser similar para todos los vendedores, resultando ficticia las diferencias tan abultadas de los márgenes de ventas sobre compras entre las sociedades y los socios.

Concluyó que las compras de mercaderías realizadas aparentemente por las sociedades correspondían a sus socios, que las destinaban a su actividad, residenciándose su coste en las sociedades, de donde derivaba una menor tributación al declarar los socios por el sistema de módulos.

Dedujo de ello la existencia de un acuerdo simulatorio, trasladando compras de las sociedades a sus socios por entender que no era posible un control del inventario de las compras declaradas por las personas jurídicas a fin de verificar su realidad.

En el ejercicio 2012, como apreció la Sección en su sentencia, la Inspección constató que los márgenes de ventas sobre compras fueron del 766% en el caso de don Prudencio, 204% en el caso de don Jesús Carlos, 140% en el caso de la entidad The Extreme Collection S.L. y 157% en el caso de la entidad Mptec London S.L., apreciando una razonable similitud en los márgenes de las dos sociedades y de don Jesús Carlos, existiendo en cambio una diferencia notable con el margen de don Prudencio.

En este ejercicio puede apreciarse la existencia de simulación en el caso del recurrente D. Jesús Carlos, para realizar el cálculo de su ganancia de la forma que lo ha efectuado la Administración por el método de estimación indirecta, hasta el final del primer trimestre, pues a partir de entonces se dio de baja en la actividad de venta de ropa concluido el mismo, simulación que se debe apreciar por el traspaso de compras y de ventas con respecto a The Extreme Collection S.L., ya que Mptec London S.L. se dio de alta en la dicha actividad a partir del día 1 de abril de 2012.

Procede por tanto anular la liquidación del ejercicio 2012 del IRPF en cuanto al resultado del cálculo por aplicación del método de estimación indirecta correspondiente a los tres últimos trimestres.

El mencionado pronunciamiento no afecta a los restantes aspectos de la liquidación a los que el actor no ha formulado reparo y especialmente a los ajustes por rendimientos de capital mobiliario declarados por la retribución de la cuenta corriente con socios con THE EXTREME COLLECTION SL y MPTEC LONDON SL, sobre lo que se ha limitado a manifestar que no se ha considerado la metodología de las operaciones vinculadas.

No procede realizar pronunciamiento alguno respecto a la liquidación del ejercicio 2013, a la que el recurrente tampoco ha opuesto ningún reparo, en que la Inspección no ha aplicado el método de estimación indirecta y en relación al cual el acuerdo de liquidación aprecia que solo en los períodos 2010 a 2012 se utilizó la tributación en estimación objetiva para reducir sensiblemente los justificantes de gastos emitidos a nombre de las personas físicas.

Anuladas las liquidaciones del IRPF de los ejercicios 2010 y 2011, por prescripción, y parcialmente la del ejercicio 2012, en cuanto a la forma de cálculo del método de estimación indirecta, procede asimismo anular las sanciones derivadas de los dos primeros ejercicios de los que traen causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

NOVENO - Sobre la sanción del ejercicio 2013 del IRPF

Resta por enjuiciar la legalidad de la sanción relativa a la parte de la liquidación que se mantiene del ejercicio 2012 - primer trimestre -, por importe de 8.026,46 €, la cuarta parte de 32.105,84 €, y del ejercicio 2013, por importe de 680,20 €.

Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

La Jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido argumenta lo siguiente en relación con la culpabilidad:

[...]

B) Aplicación al caso concreto

En este supuesto, es preciso indicar, a efectos de apreciación de la culpabilidad del sujeto infractor (elemento subjetivo), que como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación, el contribuyente ocultó parte de sus ventas y compras. Tampoco declaró los rendimientos de capital mobiliario derivado de la cuenta corriente con socios y el préstamo otorgado a entidades vinculadas sin retribución, aún cuando la norma prevista en el artículo 41 de la LIRPF no ofrece dudas interpretativas.

Nadie mejor que el propio contribuyente podía conocer que dado el volumen de ventas que reconoce en los ejercicios 2010 a 2012, no podía acogerse al régimen de estimación objetiva, y las obligaciones formales que conlleva el régimen de estimación directa. Las ventas reconocidas son de 808.333€ en 2010, 813.902,6 en 2011 y 215.336,20 en el primer trimestre de 2012 (el contribuyente causó baja en la actividad de comercio minorista el 30/03/2012). Amparándose en este "acogimiento" al régimen de estimación objetiva el contribuyente ha incumplido sus obligaciones contables y registrales.

Así, apenas se ha encontrado facturas de compras como consecuencia de que el obligado pensó que al estar en estimación objetiva no era necesario; tampoco tiene documentación acreditativa de los precios de venta de los productos, no aporta justificantes que sirvan de soporte a compras y ventas y ha aportado diversos libros de compras y gastos con importes sustancialmente diferentes en fecha 23-04-2015 y 18-12-2015.

En la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica la inspección ha constatado una simulación subjetiva en las compras, pues parte de las mismas se imputaron a dos sociedades vinculadas, de manera que con dicha simulación en las compras aquéllas sociedades sebeneficiaran en la imposición directa de una menor tributación, dado que el contribuyente persona física declaraba en módulos.

Nadie mejor que el propio contribuyente podía conocer que tales compras le correspondían.

Por tanto, no pudiendo admitir de manera fundada desconocimiento por parte del contribuyente de los hechos que constituyen la conducta regularizada, y teniendo en cuenta que la norma no ofrece lugar a dudas, cabe apreciar la existencia de dolo en lo que se refiere a la regularización del rendimiento neto de la actividad económica declarada y culpa o negligencia en el ajuste de los rendimientos de capital mobiliario. El obligado tributario es responsable del buen cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública.

Además, ha sido necesaria la labor de investigación de la Inspección quien ha tenido que acudir a la estimación indirecta de las compras para determinar y exigir la cuota correspondiente, dada la falta de aportación de documentación del obligado tributario.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

Los argumentos que se acaban de transcribir se centran casi de manera exclusiva en justificar la existencia de culpabilidad en relación con la infracción relativa en los ejercicios 2010 y primer trimestre del ejercicio 2012, con liquidaciones anuladas de los dos primeros años.

En cuanto al ejercicio 2013 no existen referencias concretas y las generales son de carácter estereotipado ya que sirven para cualquier supuesto en que se estima incorrecta la autoliquidación presentada, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las circunstancias del caso y no analizan la concreta actuación del obligado tributario, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación sin incorporar ninguna motivación específica para demostrar la culpabilidad, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

Por otro lado, la mera referencia a la supuesta claridad del precepto legal que se supone infringido no es suficiente para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso -hay que repetirlo- que la Administración analice y valore adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.

Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la Constitución no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad.

En definitiva, la resolución sancionadora en relación con el ejercicio 2013 carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida.

En consecuencia, debe anularse el acuerdo sancionador en relación al ejercicio 2013 y mantener únicamente la sanción relativa al primer trimestre del ejercicio 2012 por importe de 8.026,46 €.

En relación a la misma, cuya motivación y valoración de la culpabilidad se encuentra en los párrafos trascritos, no resulta aplicable la alegación del actor relativa a la necesidad de retrotraer las actuaciones por haber procedido la Oficina de Inspección a rectificar la propuesta de liquidación y por tanto la sanción, pues la rectificación se aplicó a la liquidación del ejercicio 2011, que se ha anulado y la sanción correspondiente.

DÉCIMO.- Sobre las costas.

Estimadas en parte las pretensiones de las partes no procede de conformidad con el artículo 139 LJCA realizar imposición de las costas del recurso.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.