Sentencia Contencioso-Administrativo 131/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 749/2020 de 14 de febrero del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 2 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamaciones económico administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación (nº de liquidación: NUM002 ) dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, y el acuerdo de imposición de sanción (nº de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

Constan como antecedentes en las actuaciones que, tras el inicio y tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, practicó la Administración tributaria liquidación provisional en la que se establece:

Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2. 4ª de la Ley del Impuesto.

Habiendo transcurrido más de 6 meses desde el inicio de procedimiento de comprobación limitada sin que se le haya notificado resolución expresa del mismo y de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, se ha producido su caducidad, la cual se le comunica a través de esta notificación. Al mismo tiempo se le comunica también que se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada.

Se constata también en la liquidación lo siguiente:

1. Ningún apunte se ha justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Con los extractos bancarios aportados no podemos comprobar que los gastos registrados cumplen los requisitos necesarios de deducibilidad.

2. Se considera no deducible el exceso de gastos declarados sobre el total comprendido en el libro registro de gastos aportado, por diferencia entre el importe total de gastos deducidos y el importe total de gastos registrados. Como máximo podrá deducirse la cantidad que viene reflejada en su libro registro de gastos siempre que justifique dichos gastos adecuadamente y no mediante un extracto bancario.

3. El gasto de las cotizaciones del titular se encuentra duplicado en su declaración de la renta ya que también se deduce la misma en el apartado de reducción por aportaciones a planes de pensiones. Por ello tampoco podemos permitir la deducibilidad de dicho gasto.

4. Sobre las facturas que nos aporta sobre obras en su vivienda habitual no podemos aceptar ningún gasto ya que el domicilio que nos aparece en el IAE afecto a su actividad económica no se corresponde con su vivienda habitual. Además, en las facturas que aporta no podemos deducir cuáles son las que corresponden única y exclusivamente a la parte de la vivienda afecta a la actividad.

Por otra parte, asociado a la anterior liquidación, se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida una infracción grave tipificada en el artículo 191.3 de la LGT. La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Disconforme con la anterior liquidación y con el acuerdo sancionador se interpuso la reclamación económico administrativa nº NUM000 y la reclamación NUM001, que la resolución dictada por el TEARM desestima. Respecto del acuerdo de liquidación argumenta:

1) La notificación simultánea de dos actos, la declaración de caducidad y el inicio del procedimiento, no ha generado ningún género de confusión, reforzada esta afirmación con el hecho de que posteriormente a dicho acto, el interesado ha realizado actuaciones (alegaciones a la propuesta, recurso de reposición contra la liquidación provisional, y reclamación contra la desestimación de dicho recurso), lo que implica el conocimiento necesario, íntegro y correcto del contenido de la citada notificación.

2) Respecto a la inadmisibilidad de los gastos de la actividad económica declarados, siendo la actividad profesional ejercida por el reclamante la de "Abogado" (epígrafe 731 del IAE), los gastos derivados de la vivienda habitual cuando esté afecta a la actividad serán deducibles en función de la superficie afecta respecto del total del inmueble, de los horarios laborales en los que se ejerce la actividad dentro de la vivienda habitual, respecto del total de horas del día y de los días laborables en los que efectivamente se ejerce la actividad económica respecto del total de la semana. No se ha probado esta correlación con el despacho alegado dentro de su domicilio fiscal. Además, en las facturas que aporta no podemos deducir cuáles son las que corresponden única y exclusivamente a la parte de la vivienda afecta a la actividad.

3) Respecto a los gastos justificados mediante apuntes bancarios, o tiques, no ha quedado acreditado en el procedimiento instruido que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues se corresponden con gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado, y no existir otros argumentos que induzcan a entender que el bien se use en el ejercicio de su actividad profesional.

Respecto del acuerdo sancionador, se considera que su motivación es suficiente al señalar que "del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él". Finalmente, agrega: "...considerando que el interesado dejó de ingresar en su declaración I.R.P.F. del 2015 la cantidad de 11.422,89 euros regularizado por la Administración como consecuencia de haber deducido gastos no admitidos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria). En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama."

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia con los siguientes pronunciamientos:

"...por la que se declare: (i) que la Resolución recurrida no es conforme a derecho, la anule y deje sin efecto; (ii) la conformidad a derecho de la autoliquidación practicada en su día por mi representado a través del Modelo 100, correspondiente al IRPF/2015; (iii) la nulidad de la sanción tributaria impuesta; y (iv) todo ello con expresa condena en costas a la Administración demandada, en aplicación del artículo 139 de la LJCA."

Se sintetizan las consideraciones en que la parte recurrente funda su pretensión impugnatoria de la siguiente forma:

1. La Administración no ha iniciado un nuevo procedimiento de comprobación limitada, ya que se ha limitado a continuar desarrollando el procedimiento caducado como lo atestigua la numeración de referencia otorgada. No se cumplió el requisito legal de que el primitivo procedimiento se archivara por caducidad y proceder a la iniciación de otro procedimiento nuevo con número de referencia diferente. Además, el inicio de un procedimiento nuevo se produjo y se notificó al recurrente en una unidad de acto en el documento de notificación de propuesta de liquidación de fecha 26 de septiembre de 2017. Razones por las que debe declararse la nulidad de la Resolución recurrida.

2. La documentación aportada es suficiente para acreditar la deducibilidad de los gastos amparados en extractos bancarios al tratarse fundamentalmente de gastos corrientes de la actividad profesional ejercida y que tienen correlación con los ingresos declarados. La utilización del medio de prueba del extracto bancario ha sido admitida por la doctrina jurisprudencial y acogida finalmente por el legislador que prima el uso de medios electrónicos de pago para admitir la deducibilidad del gasto.

4. Rehabilitación integral de la vivienda habitual. Las facturas de la obra de rehabilitación de la vivienda habitual, donde se encuentra el despacho profesional del recurrente, es deducible al estar amparado el gasto tanto en que en dicha vivienda radica su domicilio fiscal en el ejercicio 2015 como en que la imputación se realiza en función del porcentaje de afectación económica comunicada expresamente por el recurrente al inicio del procedimiento de comprobación. Para acreditar el porcentaje del 29% aplicado al despacho profesional, al no ser posible su separación con el coste de las obras para el resto de la vivienda, se aportaron facturas de la obra y certificaciones de la misma por capítulos. Es perfectamente aceptable realizar una imputación del citado coste en virtud del grado de afectación del despacho profesional sobre el resto de la vivienda rehabilitada.

5. En cuanto a los gastos por suministros se mantuvo el porcentaje de utilización del espacio del despacho en relación con la totalidad de la vivienda, que en este caso se corresponde con el 29 % del total de los pagos efectuados.

6. Expediente sancionador. Procede declarar improcedente la sanción impuesta por la falta absoluta de motivación y por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción tributaria. El acuerdo recurrido realiza unas consideraciones genéricas y estereotipadas, que no acreditan la culpabilidad. Existió una interpretación razonable de la norma.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas.

TERCERO. - Sobre la alegación de notificación en unidad de acto de la declaración de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada y del inicio de otro procedimiento.

En este apartado sostiene el recurrente, como hemos mencionado anteriormente, la procedencia de anular la resolución recurrida al haberse producido la declaración de caducidad y la Propuesta de Liquidación Provisional en unidad de acto, y que el procedimiento en el que se dicta la liquidación recurrida no sería nuevo al tener el mismo número de referencia que el declarado caducado.

Examinado el expediente administrativo comprobamos que con fecha 13-01-2017 se inicia un procedimiento de comprobación limitada en los términos de los artículos 136 - 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el IRPF y ejercicio 2015 del recurrente.

Con fecha 22-09-2017 se dictó acuerdo declarando la caducidad del procedimiento al haber transcurrido el plazo máximo de resolución de seis meses sin que se hubiera dictado resolución del mismo, acordándose igualmente el archivo. Lo que fue notificado al interesado en fecha 19-10-2017.

Con fecha 26-09-2017 se acordó el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada relativo al mismo impuesto y ejercicio mediante propuesta de liquidación provisional acordada en dicha fecha. Lo que se comunica al interesado al tiempo de la notificación de caducidad del procedimiento antiguo, en actos separados, ambos notificados el mismo día. En dichos actos se comunica su respectivo régimen de impugnación. Por tanto, se trata de la notificación de dos actos distintos que se realiza de forma simultánea, no en unidad de acto, como refiere el recurrente.

Por otra parte, el artículo 137.2 de la LGT permite el inicio del procedimiento de comprobación limitada con la notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formularla.

En este caso, aunque se utilice el mismo número de referencia en el procedimiento declarado caducado y en el que se inicia con la propuesta de liquidación se trataría de una irregularidad formal no invalidante. De manera que por ese solo dato no se puede concluir en la caducidad solicitada por el recurrente del nuevo procedimiento de comprobación limitada, en su tesis "único procedimiento", por cuanto que la caducidad de los procedimientos se produce por el transcurso del plazo legal de duración sin haberse dictado la correspondiente resolución, supuesto que claramente no acaece en el caso de autos.

CUARTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015.

Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO. - Deducibilidad de los gastos amparados en extractos bancarios.

Sostiene el recurrente en este apartado la plena deducibilidad de los gastos contabilizados en el libro de gastos y justificados con extractos bancarios, en cuanto que constituyen prueba suficiente de tales gastos al tratarse fundamentalmente de gastos corrientes de la actividad profesional ejercida de Abogado y que tienen correlación con los ingresos declarados.

A la objeción que se formula por la AEAT de no coincidir el importe total de gastos deducidos y el importe total de gastos registrados, cuestión no aclarada por el recurrente, debemos añadir la falta de justificación del gasto coincidiendo en esto con las resoluciones impugnadas, pues con los extractos bancarios aportados por el interesado al expediente no se puede comprobar que esos gastos cumplan los requisitos necesarios de deducibilidad.

Corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

No resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

Como se ha indicado, resulta exigible la demostración de la relación de los concretos gastos con la actividad económica desarrollada, lo que en este caso no resulta acreditado mediante los extractos bancarios.

SEXTO. - Afectación de la vivienda habitual a la actividad profesional de Abogado.

La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se consigna en la liquidación provisional del ejercicio IRPF 2015, de 1 de diciembre de 2019, que dice así:

[...]

Sobre las facturas que nos aporta sobre obras en su vivienda habitual no podemos aceptar ningún gasto ya que el domicilio que nos aparece en el IAE afecto a su actividad económica no se corresponde con su vivienda habitual. Además, en las facturas que aporta no podemos deducir cuales son las que corresponden única y exclusivamente a la parte de la vivienda afecta a la actividad.

[...]

Con la notificación de la propuesta de liquidación se le da un trámite de audiencia de un plazo de 10 días hábiles para que el obligado alegue lo que estime oportuno y que presente la documentación que crea conveniente para justificar los gastos que este órgano no haya considerado deducibles. Todo ello siguiendo los criterios de los Art. 99.8 LGT y el Art. 96 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. El contribuyente no se ha personado en esta Administración durante este tiempo ni ha realizado más alegaciones que las presentadas el día 2 de noviembre por lo que una vez transcurrido el trámite de audiencia y con lo hasta ahora aportado este órgano ha procedido a dictar la liquidación tributaria.

Es por ello que no podemos permitir la deducibilidad de los gastos de las obras de la vivienda habitual porque, como ya le dijimos en la propuesta de liquidación, el domicilio que nos aparece en el IAE afecto a su actividad económica no se corresponde con su vivienda habitual. Además, en las facturas que aporta no podemos deducir cuales son las que corresponden única y exclusivamente a la parte de la vivienda afecta a la actividad. Como durante el trámite de audiencia no ha aclarado estos puntos no podemos por tanto considerar dichos gastos como deducibles.

En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos

mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

Esta Sala a partir de la Sentencia de la Sección 5ª de 10 de marzo de 2015, dictada en el recurso nº 43/2013, ha venido declarando que las normas que se acaban de transcribir permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que se pueda destinar una parte de la vivienda al desarrollo de la actividad económica. Y esta afectación parcial faculta al contribuyente para deducir los gastos correspondientes a los suministros en el porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble.

En todo caso, para deducir tales gastos, es necesario acreditar la realidad de la afectación parcial de la vivienda del contribuyente a la actividad económica, prueba que incumbe al interesado ( Sentencias de 3 de febrero de 2021, recurso 1145/2019, de 2 de diciembre de 2020, recurso 975/2019, de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, y de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018).

En el caso que nos ocupa, en acreditación de la realidad de la afectación de la vivienda habitual a la actividad económica, la parte recurrente se limita a aportar su propia declaración al expediente administrativo donde se dice:

"La actividad profesional desarrollada es la abogacía, el asesoramiento en derecho todas las ramas de la empresa, así como la llevanza de arbitrajes en derecho en la Cámara de España.

El despacho se encuentra situado en dos dependencias de la vivienda habitual, sita en AVENIDA000 número NUM004, Madrid 28028, el cual cuanta con una extensión superficial de 144 metros cuadrados útiles y dedicándose a despacho, el 29% de su extensión superficial."

Tratándose de documentación elaborada por el propio interesado tras la apertura del procedimiento de comprobación, en modo alguno acredita la afectación parcial de su vivienda habitual a la actividad profesional que desempeña.

Además, el referido inmueble, según pone de manifiesto la AEAT, no figura en la declaración de alta en el censo de empresarios y profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas, lo que, como ha puesto de manifiesto esta Sala (Sentencia de la Sección 5ª de 3 de julio de 2020, recurso 493/2019) constituye un dato que evidencia una actuación previa del propio recurrente que no ampara su pretensión (Según la citada sentencia, "el hecho de no incluir en sus declaraciones censales ningún inmueble afecto a la actividad -a pesar de que en el modelo 037 hay que expresar tanto el inmueble afecto como su porcentaje de afectación -, avala la decisión administrativa").

Finalmente, no se ha practicado prueba pericial que acredite la afectación parcial de la vivienda habitual a la actividad profesional; y la descripción de las obras de rehabilitación de dicha vivienda en las facturas y en el presupuesto que se aportó al expediente nada demuestra al respecto.

Procede por ello desestimar el motivo y, con ello, el recurso dirigido contra la liquidación.

SEPTIMO. - Sobre la sanción. Motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de fechas 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Su lectura evidencia, a juicio de la Sala, que dicha motivación resulta insuficiente en cuanto únicamente contiene expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que bien valdrían para sancionar cualquier comportamiento consistente en dejar de ingresar el importe resultante de la correcta autoliquidación de un tributo. La motivación no se ajusta al caso concreto, pues no se valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y de su presunto autor en relación con los concretos hechos por los que fue sancionado.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso en ese punto y anular el acuerdo sancionador.

OCTAVO. - Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.