Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2020, que resolvió las siguientes reclamaciones presentadas por la entidad actora:
1.- En fecha 03/04/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004 ) derivado del Acta n° NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM000 por el ejercicio 2011 y n° NUM001 por el ejercicio 2012. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 136.790,85 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 71.023,67 euros, correspondiente al periodo 2012.
2.- En fecha 03/04/2017 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006), con origen en la propuesta sancionadora n° NUM007, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM002 por la sanción derivada del ejercicio 2011 y n° NUM003 por el ejercicio 2012. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 53.841,55 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 27.324,03 euros correspondiente a la sanción del periodo 2012
En la mencionada resolución, el TEAR estimó en parte las reclamaciones presentadas contra la liquidación, anulando ese acto administrativo a fin de practicar nueva liquidación que admita la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA no deducibles en sede de este impuesto por estar exentas del mismo los servicios prestados por la reclamante a AMEX, manteniendo la regularización practicada respecto de los servicios prestados a ING DIRECT por estar sujetos y no exentos de IVA.
Además, el TEAR desestimó las reclamaciones planteadas contra el acuerdo de imposición de sanción.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la liquidación antes reseñada, en la que, en esencia, se hace constar:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 17 de diciembre de 2015 y han tenido alcance general.
El obligado tributario estaba dado de alta en el epígrafe 834 del IAE, Servicios Propiedad Inmobiliaria e Industrial.
La actividad principal de la empresa es el "Outsourcing Comercial y de fuerza de ventas", es decir, la empresa colabora con los departamentos comerciales y de marketing de otras empresas que deciden que les resulta más rentable que asumir los costes de una infraestructura comercial para la promoción y venta de sus productos, externalizar la fuerza de ventas o parte de los departamentos comerciales contratando la prestación de estos servicios de promoción y venta de productos.
En los ejercicios comprobados las participaciones de dicha sociedad las ostentaban don Eladio (51%) y la entidad Salco 2007 S.L. (49%).
Mediante escritura de fecha 25 de octubre de 2007, se nombraron como administradores mancomunados por tiempo indefinido a don Eladio y don Ernesto. Éste último figura también como administrador de Salco S.L junto con dos hermanos suyos ( Fabio y David).
El expediente plantea estas cuestiones:
1.- Ajustes originados por la liquidación derivada del acta NUM008, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 4T/2011 a 4T/2012.
2.- No deducibilidad de las retribuciones a los administradores.
En relación con la primera cuestión, el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM008 consideró que no procedía aplicar la exención establecida en el art. 20.Uno.18.m) de la Ley 37/1992, por lo que incrementó los importes declarados como IVA devengado y declaró no aplicable la regla de prorrata, por lo que admitió la deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas.
La admisibilidad de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la sociedad en las adquisiciones de bienes y servicios tiene como consecuencia que las mencionadas cuotas no pueden tener, al mismo tiempo, la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, no proceden los gastos deducidos por la sociedad recogidos en contabilidad en la cuenta 634000 "Ajustes negativos del IVA" en el ejercicio 2011 por importe de 5.390,48 euros y en el ejercicio 2012 por importe de 26.443,57 euros, incrementándose la base imponible de cada ejercicio en dichos importes.
En cuanto a las retribuciones a los administradores, la Inspección expuso que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades si se cumplen las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tengan la consideración de gasto no deducible por aplicación de algún precepto establecido en el TRLIS.
La omisión en los estatutos de la sociedad del carácter remunerado del cargo conlleva la calificación de las retribuciones a los administradores como liberalidad y, por tanto, como gasto no deducible.
La Inspección señala que, pese a lo alegado por el obligado tributario sobre la labor desempeñada por los administradores, es decir, que ejercen como directores de área, lo que no es incompatible con el ejercicio puntual de funciones propias del cargo de administrador, tales funciones no pueden diferenciarse de las labores de dirección, gestión y administración que llevan a cabo como administradores de la entidad, en la que ambos comparten la responsabilidad en la dirección y representación de la entidad, ya que al configurar la administración de forma mancomunada la realización de cualquier acto interno o externo de la sociedad, de gestión o de representación, requiere la actuación conjunta de los administradores. Tampoco puede afirmarse que don Eladio o don Ernesto realicen funciones de carácter común u ordinario en el seno de la entidad, cuando son los máximos responsables de la entidad, de quienes depende la dirección efectiva de la misma, desarrollando ambos funciones directivas.
Lo señalado lleva también a la Inspección a desestimar la alegación relativa a la contradicción de la normativa de las operaciones vinculadas.
En este supuesto, no se hace referencia en los estatutos a la retribución del administrador, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 217 del TRLSC se configura como gratuito, lo que conlleva que las remuneraciones satisfechas a los administradores mancomunados de la sociedad no puedan tener carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Siendo plenamente aplicable la teoría del vínculo, no cabe distinguir qué funciones de dirección o representación realizan en calidad de administradores y cuáles en calidad de directores de la entidad, ya que estamos ante un supuesto de prueba imposible, habiendo señalado el Tribunal Supremo que la presunta relación laboral quedaría subsumida por la relación mercantil.
A la vista de lo expuesto, la Oficina Técnica consideró no deducibles las retribuciones satisfechas a don Eladio, por importe de 115.356,02 euros en el ejercicio 2011 y 111.121,66 euros en el ejercicio 2012, así como las satisfechas a don Ernesto, por importe de 96.784,10 euros en el ejercicio 2011 y 107.470,56 euros en el ejercicio 2012.
En consecuencia, mediante acuerdo de fecha 3 de marzo de 2017 el Inspector Coordinador practicó liquidación a la actora, de la que resultó un importe a ingresar de 136.790,85 euros (115.641,60 euros de cuota y 21.149,25 euros de intereses de demora). La cuota del ejercicio 2011 asciende de 54.382,65 euros y la del ejercicio 2012 a 61.258,95 euros.
Esta liquidación ha sido anulada por el TEAR de Madrid por considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas de IVA por la prestación de servicios a AMEX.
Además, la Inspección tramitó un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracciones leves del art. 191 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 53.841,55 euros (26.517,52 euros por el ejercicio 2011 y 27.324,03 euros por el ejercicio 2012).
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y se acuerde la devolución de la cantidad reclamada, más intereses.
Argumenta en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, en primer lugar que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2008 estableció la denominada "teoría del vínculo", en cuya virtud se niega que un administrador por ejercer funciones de alta dirección pueda recibir remuneración alguna si el cargo de administrador es gratuito, pues considera que las funciones de alta dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador y, por tanto, las cuantías abonadas constituyen una liberalidad. No obstante, en el caso de que las funciones que se simultanean con el cargo de administrador sean distintas a las funciones de alta dirección de la sociedad la teoría del vínculo no se aplica.
Sin embargo, parece que el legislador no estaba demasiado conforme con esa teoría al aprobar laa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 15.e) estableció que no tendrán la consideración de liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección.
Afirma que en este contexto hay que analizar la situación de la recurrente, que lo único que ha hecho ha sido retribuir los trabajos reales realizados por sus socios/trabajadores Eladio (director comercial) y Ernesto (director de operaciones).
Añade que el primer argumento de la AEAT para no admitir la deducción de estros gastos es que los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito. No obstante, la jurisprudencia del Tribunal Supremo no ha declarado siempre la invalidez de las retribuciones pagadas sin cobertura estatutaria. El fundamento verdadero de la jurisprudencia es el carácter abusivo o sorpresivo de la remuneración y no la absorción de toda remuneración por el vínculo orgánico o el mero incumplimiento formal.
En el caso de la entidad actora se cumplen los criterios de la jurisprudencia, ya que el reparto de cargos entre los tres socios de la empresa se encuentra en el contenido del acta de junta general de socios de fecha 26 de octubre de 2007, aprobada por el 100% del capital social, en la que se acuerdan las funciones, retribuciones y condiciones de trabajo de cada socio y en la que queda claro que estas funciones son independientes de su condición o no de administradores.
Por otra parte, las cuentas anuales de los ejercicios 2011 y 2012, en las que se incluye el gasto por las retribuciones de los tres directores de área de la empresa, se aprobaron por unanimidad, por lo que es evidente que no se han perjudicado los intereses de socios minoritarios ya que todos han estado informados y han aprobado por unanimidad las funciones y retribuciones de los administradores.
Invoca además que las retribuciones percibidas por los administradores corresponden a funciones distintas a ese cargo, en concreto por sus trabajos como director comercial ( Eladio) y como director de operaciones ( Ernesto).
Señala que el gerente o director general se caracteriza por desempeñar funciones directivas y organizativas a nivel global de la empresa y con plena autonomía y responsabilidad. Por su parte, los directores de área o de departamento (financiero, recursos humanos, comercial, operaciones, etc) realizan funciones directivas pero limitadas a un determinado aspecto o zona geográfica de la empresa, por lo que su autonomía y responsabilidad son limitadas y subordinadas por los criterios o directrices de los órganos superiores.
En este supuesto, las funciones que han desarrollado tanto Eladio como Ernesto son direcciones de área y, en ningún caso, han sido gerentes o directores generales. De hecho ni siquiera son los únicos directores de área de la empresa ya que también existe el director financiero, cargo que detenta Ernesto, también socio de la empresa.
Destaca que la liquidación afirma, respecto del Sr. Eladio, que participa en otras empresas y que tiene el control efectivo de la sociedad al ser titular del 51% de su capital social, extendiendo esos argumentos al otro administrador, lo que no tiene sentido ya que Ernesto no es socio y administrador de otras entidades, salvo de Salco S.L., que es la sociedad que detenta su participación en Reticulae, y tampoco detenta el control efectivo de ésta al ser su participación indirecta, por medio de Salco S.L., del 16,33%.
Considera la actora que con la documentación aportada ha acreditado las funciones de los administradores, tanto las propias de ese cargo como las de carácter laboral.
Invoca asimismo la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, a cuyo tenor se deben valorar por su valor de mercado las prestaciones de servicios efectuadas por los administradores a favor de las sociedades. Así, en este caso estamos ante una operación vinculada, lo que obliga a retribuir los servicios reales prestados por los Sres. Eladio y Ernesto, no siendo admisible la gratuidad, ya que lo que establezcan los estatutos sociales no tiene un valor jurídico superior a la propia normativa que regula dichas operaciones.
Muestra a continuación su desacuerdo con la calificación de liberalidad de las retribuciones no admitidas como deducibles, invocando en apoyo de su criterio el voto particular emitido por un magistrado a la sentencia del TS de 5 de febrero de 2015 y el auto de admisión del recurso de casación nº 3454/2019.
Plantea además que el cambio introducido por la Ley 27/2014 ha puesto fin a la doctrina del vínculo al permitir la deducción de las citadas retribuciones. Por otro lado, se produce una situación de doble tributación, dado que las retribuciones tributan en el IRPF, pero no pueden deducirse en el IS. En último término, las formalidades no pueden condicionar la naturaleza de las obligaciones tributarias.
Finalmente, en cuanto a la sanción, alega la inexistencia de infracción por ausencia de culpabilidad del contribuyente.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta, en resumen, que las Sala de lo Social y de lo Civil del TS han formulado, en reiterada jurisprudencia, la "teoría del vínculo" o del "tratamiento unitario", en cuya virtud las funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.
Para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores, tal posibilidad de abonar estas retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, debiéndose además cumplir todo lo que la normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones. No estándolo, podría admitirse la deducibilidad acreditando sin lugar a dudas la concurrencia de ese "elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una u otra causa" a que se viene refiriendo la jurisprudencia. Bien entendido que la carga de la prueba corresponde al que pretenda acreditar la legalidad de los pagos.
En tal sentido, en este caso únicamente podrán tomarse en consideración a los "socios-administradores" como trabajadores si han sido empleados en los términos previstos en la legislación laboral y prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena (voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia, etc.), prestando servicios o realizando funciones ordinarias propias de una relación laboral, específicas y distintas de las propias de la relación mercantil, del cargo de administradores de la sociedad.
Pues bien, tanto el TEARM como la AEAT consideran que, como va de suyo, ambos administradores mancomunados realizan funciones de dirección, gestión y representación de la entidad y el que cada uno de ellos se encargue a veces de una parte de dichas funciones no puede desvincularse del hecho de que se trata de funciones propias de los administradores, pues tal condición implica la gestión, representación y dirección de la entidad en todos los ámbitos.
Con respecto a la invocada aplicación de la normativa de las operaciones vinculadas, señala que en este caso se trata de retribuciones a los administradores que, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, no pueden ser objeto de deducción en el Impuesto dobre Sociedades, por lo que no procede analizar si el importe satisfecho se ha calculado atendiendo o no al valor de mercado.
Rechaza también la aplicación de la Ley 27/2014 por no estar vigente en los ejercicios a que se contraen las actuaciones inspectoras.
Por último, invoca que el acuerdo sancionador ofrece una motivación precisa de la culpabilidad, con mención suficiente de los hechos y valoración de la conducta de la entidad recurrente, sin que ninguno de los argumentos exculpatorios alegados justifique la ausencia de culpabilidad.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si tienen carácter deducible o no las retribuciones satisfechas por la entidad actora a los administradores de la misma don Eladio y don Ernesto en los ejercicios 2011 y 2012.
La Administración sostiene que tales remuneraciones tienen la consideración de retribución a los administradores, no siendo gasto deducible porque los estatutos de la sociedad determinan que ese cargo es gratuito. La entidad actora, en cambio, aduce que se trata de gastos deducibles por ser la remuneración satisfecha a dichos administradores en su condición de trabajadores que desempeñan los puestos de director comercial (don Eladio) y director de operaciones (don Ernesto), realizando funciones directivas limitadas a determinados aspectos de la empresa, subordinadas a las directrices de los órganos superiores.
Para resolver el debate hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los ejercicios que aquí nos ocupan.
El art. 10.3 del indicado texto legal regula el cálculo de la base imponible en el método de estimación directa:
"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
(...)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El art. 14 de la misma Ley expresa los gastos que no son deducibles y dice en la letra e):
"Artículo 14. Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."
Estas normas ponen de relieve que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable que se corrige en los casos legalmente previstos. En este sentido, hay gastos contables que no son deducibles por mandato del art. 14 de la Ley 27/2014, entre ellos las liberalidades.
Para resolver la cuestión controvertida es necesario partir de la doctrina que mantiene la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 10315/2003), que analizó un supuesto en el que se reclamaba la deducibilidad de los pagos efectuados a miembros del Consejo de Administración de una sociedad alegando que tales pagos no se hicieron por ser miembros de ese órgano, sino en virtud de una relación laboral por el desempeño de funciones de alta dirección, estando afiliadas a la Seguridad Social esas personas, sobre cuyas retribuciones se practicaron las pertinentes retenciones a cuenta del IRPF previstas para los rendimientos del trabajo, pagos que estaban contabilizados como los demás gastos de personal y no en la cuenta específica del Consejo de Administración.
La aludida sentencia del Tribunal Supremo argumenta sobre esta cuestión lo siguiente:
"OCTAVO.- Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de ..., no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma"[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que"[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3c)", trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por "el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad".
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados .... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía", actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que "esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil", "pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad"; de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral" ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que"[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, "no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección" del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son "las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c ) E. T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia "la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades" de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos "se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, "aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente", dado que "en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate" ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina "una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas", la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que,"[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social" ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación será laboral" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, "el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza"; o, "dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo" ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., "los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo"; y, en la medida en que "todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración", que "los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil", "el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil" [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E. T.) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 )" [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que "[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero", sino que"[h]ace falta "algo más""; "[p] ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad", de modo que "[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles" (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
"Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada". "De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .-La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")". "La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada".
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ....- "[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa", "ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión" ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero).
NOVENO.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1995 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las "actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que ... hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- "ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal ". En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 de la L.S.A . de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.
No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978 , o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de ... fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de Mahou, S.A. no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de ... tampoco puede ser acogida en este punto."
Además, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 26 de septiembre de 2013 estimó el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado (nº 4808/2011) y declaró en el cuarto fundamento jurídico:
"(...) No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: "En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."
Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. ... en la entidad ..., pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ). (...)". En idéntico sentido se pronuncia la sentencia de la misma Sala del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 2015 (recurso de casación nº 2448/2013), que se remite de manera expresa a los fundamentos de la antes transcrita sentencia del mismo Alto Tribunal de fecha 11 de marzo de 2010.
Además, la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2018, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3394/2015, establece en su tercer fundamento jurídico las notas que diferencian la relación laboral de la mercantil, en estos términos:
"(...) 2. Dado el carácter de la cuestión controvertida, y las alegaciones que se efectúan, procede recordar la doctrina unificada de la Sala a propósito de la distinción entre el carácter laboral o civil de una relación, contenida entre otras en las SSTS de 25 de marzo de 2013 ( rcud. 1564/2012), de 29 de noviembre de 2010 ( rcud. 253/2010), de 18 de marzo de 2009 ( rcud. 1709/2007), de 11 de mayo de 2009 ( rcud. 3704/2007 ) y de 7 de octubre 2009 ( rcud. 4169/2008 ), entre muchas otras, en las que sientan los criterios a seguir para determinar si existe o no relación laboral, y que cabe resumir en los siguientes:
a) La realidad fáctica debe prevalecer sobre el nomen iuris que errónea o interesadamente puedan darle las partes a la relación que regulan, porque "los contratos tienen la naturaleza que se deriva de su real contenido obligacional, independientemente de la calificación jurídica que les den las partes; de modo que a la hora de calificar la naturaleza laboral o no de una relación debe prevalecer sobre la atribuida por las partes, la que se derive de la concurrencia de los requisitos que determinan la laboralidad y de las prestaciones realmente llevadas a cabo ( SSTS de 20 de marzo de 200, rcud 747/2006 ; de 7 de noviembre de 2007, rcud 2224/2006 ; de 12 de diciembre de 2007, rcud 2673/2006 y de 22 de julio de 2008, rcud 3334/20 07 entre otras).
b) Asimismo, aparte de la presunción Iuris tantum de laboralidad que el artículo 8 ET atribuye a la relación existente entre quien presta un servicio retribuido y quien lo recibe, el propio Estatuto, en su artículo 1.1, delimita, desde el punto de vista positivo, la relación laboral, calificando de tal la prestación de servicios con carácter voluntario cuando concurran, además de dicha voluntariedad, tres notas que también han sido puestas reiteradamente de manifiesto por la jurisprudencia, cuales son, la ajenidad en los resultados, la dependencia en su realización y la retribución de los servicios ( STS de 19 de julio de 2002, rcud. 2869/2001 y de 3 de mayo de 2005, rcud. 2606/2004 ).
c) La línea divisora entre el contrato de trabajo y otros vínculos de naturaleza análoga [particularmente la ejecución de obra y el arrendamiento de servicios], regulados por la legislación civil o mercantil, no aparece nítida ni en la doctrina, ni en la legislación, y ni siquiera en la realidad social. Y ello es así, porque en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios, en tanto que el contrato de trabajo es una especie del género anterior, consistente en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo, pero en este caso dependiente, por cuenta ajena y a cambio de retribución garantizada. En consecuencia, la materia se rige por el más puro casuismo, de forma que es necesario tomar en consideración la totalidad de las circunstancias concurrentes en el caso, a fin de constatar si se dan las notas de ajenidad, retribución y dependencia, en el sentido en que estos conceptos son concebidos por la jurisprudencia ( STS de 3 de noviembre de 2014, rcud. 739/2013 ).
d) Profundizando en estas razones, la doctrina de la Sala ha sentado una serie de criterios que resume la STS de 9 de diciembre de 2004 (rcud 5319/2003 ) y que han reproducido posterioridad, muchas otras (por todas: SSTS de 12 de febrero de 2008, rcud. 5018/2005 ; de 22 de julio de 2008, rcud. 3334/2007 y de 25 de marzo de 2013, rcud. 1564/2012 ) en los siguientes términos:
1.- La configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato del arrendamiento de servicios regulado en el Código Civil no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho, al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente. En efecto, en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un precio o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral. En sentido contrario, A sensu contrario para la declaración de existencia de arrendamiento de servicios y no de una relación laboral se exige que la prestación del demandante se limite a la práctica de actos profesionales concretos, sin sujeción ninguna a jornada, vacaciones, ordenes, instrucciones practicando su trabajo con entera libertad; esto es, realizando su trabajo con independencia y asunción del riesgo empresarial inherente a toda actividad de esta naturaleza.
2.- La dependencia -entendida como situación del trabajador sujeto, aún en forma flexible y no rígida, a la esfera organicista y rectora de la empresa-, y la ajenidad, respecto al régimen de retribución, constituyen elementos esenciales que diferencian la relación de trabajo de otros tipos de contrato. Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación. De ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra. Estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.
3.- Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo ( STS de 23 de octubre de 1989 ), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones ( STS de 20 de septiembre de 1995 ); la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad ( STS de 8 de octubre de 1992 , STS de 22 de abril de 1996 ; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados ( STS de 31 de marzo de 1997 ); la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender ( STS de 15 de abril de 1990 , STS de 29 de diciembre de 1999 ); el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo ( STS de 20 de septiembre de 1995 ); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones ( STS de 23 de octubre de 1989 ).
4.- Esta doctrina ha sido reiterada por múltiples sentencias posteriores dictadas en los más variados supuestos, siendo de destacar las de 26 de noviembre de 2012 (R. 536/2012 ) y 9 de julio de 2013 (R. 2569/12 ) en las que se citan indicios contrarios a la existencia de relación laboral en relación con el requisito de la dependencia que son resumidos por la primera de las sentencias citadas diciendo que no parece de más señalar que los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; y que también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajado. Y que son indicios comunes de la nota de ajenidad, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones."
La doctrina que sientan las sentencias transcritas pone de manifiesto que las funciones de dirección, representación y gestión de una sociedad corresponden a sus órganos de administración, cuyos integrantes están vinculados con la entidad por un nexo de naturaleza jurídica mercantil. Por otro lado, la relación laboral se caracteriza por las notas de ajenidad, retribución y dependencia. Por último, solo es compatible la relación laboral con la mercantil del cargo de administrador cuando se trata de actividades diversas con funciones distintas, pues en otro caso ambas relaciones son incompatibles y prevalece la de carácter mercantil, supuesto en el que solo se pueden percibir remuneraciones cuando está previsto en los estatutos de la sociedad.
SEXTO.- Sentado lo anterior, la actora alega que ambos administradores desarrollan dos funciones, las propias de su cargo y las funciones directivas de las áreas comercial y de operaciones, respectivamente.
Sin embargo, a la vista de las pruebas obrantes en las actuaciones, la Sala considera que ambas funciones son propias del cargo de administrador, que se encarga de la dirección, representación y gestión de la sociedad, no pudiéndose disociar del ejercicio de tal cargo funciones directivas, aunque se dividan en áreas, que realmente implican la gestión de la empresa.
Para que exista una relación laboral distinta de la relación mercantil que vincula al administrador con la sociedad tiene que haber una clara distinción entre las funciones que corresponden a cada una de ellas. Hay que recordar aquí que la naturaleza de cualquier relación jurídica se define por su contenido y no por la denominación que se quiera otorgar a la misma.
Así las cosas, la entidad actora no ha aportado contratos de trabajo que especifiquen las concretas funciones laborales desarrolladas por cada uno de los dos administradores. Además, el contenido del acta de la Junta General de socios celebrada el 26 de octubre de 2007 pone de manifiesto que en ella se acordó un reparto por áreas de gestión de la empresa (comercial, financiera y operaciones), sin concretar las funciones propias de cada área y sin diferenciar las mismas de las que incumben a los administradores en tal condición.
Las funciones asignadas a los administradores de la sociedad solo constan en un documento elaborado por la actora, sin fecha ni firma, en el que solo se reseñan funciones genéricas de planificación, supervisión, control y gestión, que no son ajenas al cargo de administrador. La amplitud y ambigüedad de las funciones que le atribuye la recurrente a los administradores son incompatibles con la transparencia y separación exigidas para la coexistencia de una relación laboral y otra mercantil ejercidas de manera simultánea por la misma persona.
Por lo demás, ninguna prueba figura en las actuaciones que permita atribuir a los administradores la realización de unas concretas actividades ajenas a su relación mercantil con la sociedad. Aparte de esto, en las nóminas que obran en el expediente no se especifican las categorías profesionales de don Eladio y don Ernesto.
En definitiva, la invocada relación laboral no puede ser tenida en cuenta a efectos tributarios, conclusión que no resulta afectada, como proclama la doctrina del Tribunal Supremo, por el hecho de que los administradores estén dados de alta en la Seguridad Social o porque se practiquen retenciones a cuenta del IRPF sobre sus retribuciones ni, en fin, por la circunstancia de que los pagos se contabilicen como gastos de personal. Aparte de esto, la firma de contratos en nombre de la sociedad no significa más que el ejercicio de la función de representación que incumbe al administrador.
Lo antes expuesto no queda condicionado por el distinto porcentaje de participación de don Eladio y don Ernesto en el capital de la entidad actora, pues esa circunstancia no afecta al efectivo desempeño del cargo de administrador de la sociedad ni a las consecuencias que derivan del mismo.
Así pues, de acuerdo con lo establecido en el art. 217.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprobó el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario y determinen el sistema de remuneración, añadiendo el art. 23.e) de dicha Ley que en los estatutos sociales se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si la tuvieren.
En consecuencia, puesto que los estatutos de la sociedad demandante no contemplan la retribución de los administradores, las cantidades percibidas por don Eladio y don Ernesto no tienen carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
La parte actora, no obstante, invoca en apoyo de su tesis la aplicación de la Ley 27/2014 y de la normativa de operaciones vinculadas, así como la existencia de doble tributación porque los pagos discutidos no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades pero sí tributan en el IRPF.
Pues bien, en primer lugar, la Ley 27/2014 no es aplicable al presente caso por haber entrado en vigor el 1 de enero de 2015, después de concluir los ejercicios fiscales que ahora nos ocupan (2011 y 2012), siendo de aplicación a los periodos impositivos iniciados a partir de la fecha expresada.
Por otro lado, tampoco resultan aplicables al presente supuesto las normas que regulan la valoración de las operaciones vinculadas, ya que este recurso no tiene por objeto determinar si las retribuciones satisfechas a los administradores han sido valoradas por su valor normal de mercado, sino únicamente si esas retribuciones son deducibles o no en el Impuesto sobre Sociedades, lo que no guarda relación con las normas que invoca la parte recurrente.
Finalmente, tampoco hay una situación de doble tributación. En efecto, los rendimientos del trabajo que perciben las personas físicas están sujetos al IRPF, conforme al art. 17.1 de la Ley 35/2006, por lo que se ajusta a Derecho la decisión de incluir esas cantidades en la base imponible del impuesto de las personas aludidas en la demanda. Y esta decisión no entra en contradicción con la liquidación practicada a la sociedad, pues no todos los importes satisfechos por la misma tienen carácter deducible, para lo cual hay que cumplir los requisitos a los que la norma supedita la deducción, siendo el incumplimiento de esas exigencias lo que ha determinado que la Inspección no admita tal deducción, lo que no afecta a la realidad de que las personas físicas percibieron dichos rendimientos y, por tanto, deben tributar por los mismos.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 26 de septiembre de 2013 (recurso de casación nº 4808/2011), que en el fundamento jurídico cuarto dice lo siguiente:
"Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. ..., pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente."
En consecuencia, debe confirmarse la resolución del TEAR recurrida por ser ajustada a Derecho en relación con la liquidación.
SÉPTIMO.- Reclama también la entidad actora la anulación del acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad.
Pues bien, el hecho de que el TEAR estimase parcialmente la reclamación planteada contra la liquidación no determina la anulación del acuerdo sancionador porque el TEAR confirmó el carácter no deducible de las remuneraciones que la sociedad pagó a los administradores, siendo ésta la única regularización que ha dado lugar a la imposición de la sanción impugnada.
Así consta expresamente en dicho acuerdo, apartado relativo a "tipicidad", en el que expresamente se dice:
"A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita, ya que el obligado tributario ha dejado de ingresar 54.382,65 euros y 61.258,95 euros, por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2011 y 2012 respectivamente, como consecuencia de la inclusión como deducibles de gastos que no tienen tal carácter: cuotas de IVA soportado que tras la regularización efectuada por la inspección en el acta A02 nº NUM009, confirmada por esta Oficina Técnica mediante acuerdo de liquidación de fecha 22/12/2016, tienen el carácter de Iva soportado deducible y como consecuencia no son gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades; y la retribución satisfecha a los administradores de la entidad, que dado el carácter no retribuido del cargo en los estatutos de la entidad, tampoco se considera un gasto deducible.
No obstante debemos tener en cuenta, que no se aprecia culpabilidad en la primera de las conductas regularizadas (que tampoco fue objeto de apertura de expediente sancionador en la regularización efectuada por el Impuesto sobre el Valor Añadido), sino únicamente en la inclusión como gasto de la retribución satisfecha a los administradores, por lo que la base de la sanción asciende a 53.035,03 euros y 54.648,06 euros, respectivamente en los ejercicios 2011 y 2012."
Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
OCTAVO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido argumenta lo siguiente:
"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable únicamente en la parte dejada de ingresar que corresponde a la consideración como deducible de la retribución satisfecha a los administradores de la entidad, retribución a la que no se hace referencia en los estatutos.
No puede alegarse en el presente expediente, y en relación a las referidas retribuciones, ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, como alega el obligado, ya que si bien no existe un artículo específico en la norma reguladora del Impuesto en relación a la retribución de los administradores, sí que hay una doctrina jurisprudencial reiterada que impide la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores cuando el cargo se haya configurado como gratuito.
Doctrina que no desconoce el obligado, sino que lo que niega es su aplicación al supuesto analizado, así como la no procedencia de la aplicación de la teoría del vínculo.
Como se señaló en el acuerdo de liquidación, y se reproduce en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, los administradores de la sociedad ejercen a su vez las funciones propias de la gerencia, no siendo posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida cuenta que las funciones de dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al administrador de la entidad responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS, dado que el cargo de administrador no es retribuido con arreglo a las cláusulas estatutarias, y, en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Existe una abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, a la que se hace referencia en el acuerdo de liquidación, que recoge la sentencia de fecha 13 de noviembre de 2008 , y posteriormente reitera la de 5 de febrero de 2015 , acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral. Así siguiendo la doctrina sentada por las Salas de lo Civil y, especialmente, de lo Social del alto tribunal cabe afirmar que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. No obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que, las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles.
Jurisprudencia que conocía o debía conocer el obligado tributario, dado su reiteración y continuidad en el tiempo, pero que sin embargo no consideró aplicable.
No existe por tanto interpretación razonable alguna, ni puede considerarse que el obligado haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones, en especial la de presentar una declaración veraz y completa, al haber incluido como gasto deducible para la determinación de la base imponible las retribuciones satisfechas a los administradores, cuando los estatutos de la entidad no preveían el carácter retribuido del cargo. Por tanto, su conducta sólo puede ser calificada como culpable o cuanto menos negligente.
En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de la entidad RETICULAE CEZ ENTERTAIMEN SL a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ."
Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, los cuales ponen de relieve que la entidad actora procedió a deducir en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, las retribuciones satisfechas a los administradores, que no eran deducibles conforme a la doctrina del Tribunal Supremo anterior al inicio de ambos ejercicios. Así pues, la Administración tributaria no ha declarado la existencia de culpa con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.
Por otra parte, la actuación de la recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe, ya que, como antes se ha dicho, la actuación de la recurrente no tenía amparo jurídico y entraba en contradicción con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.
En consecuencia, debe confirmarse el acuerdo sancionador impugnado por ser ajustado a Derecho, con desestimación del recurso.
NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del indicado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
