Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-15271-2017, 28-15285-2017, 28-27607-2017 y 28-27608-2017, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- El día 28/07/2017 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad con número de referencia A02-72808672, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de la reclamación 28-15271-2017 por el ejercicio 2012 y de la reclamación 28-27607-2017 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 0 euros; siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 28.818,37 euros, relativa al ejercicio 2012.
- El día 28/07/2017 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador con número de referencia A51-78095510, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de la reclamación 28-15285-2017 por el ejercicio 2012 y de la reclamación 28-27608-2017 por el ejercicio 2013. Acuerdo del que derivó una sanción total de 13.577,39 euros; siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 12.429,37 euros, relativa al ejercicio 2012.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la UTE Depósitos Colmenar se constituyó mediante escritura pública otorgada con fecha de 10 de febrero de 2009 para la ejecución de las obras públicas del proyecto de ampliación del depósito de Colmenar Viejo, licitadas por la entidad pública CANAL DE ISABEL II. El Acuerdo de Liquidación rechaza la deducibilidad fiscal del gasto contabilizado por la Obligada Tributaria durante los ejercicios 2012 y 2013 en concepto de provisión para terminación de obra -por importes de 31.073,43 euros y 2.870,06 euros, respectivamente- por tratarse de una provisión dotada de forma global no permitida por el Plan General de Contabilidad. El Acuerdo de Liquidación ratificó en todos y cada uno de los extremos consignados en la citada propuesta, salvo en lo relativo a la calificación del ingreso derivado de la aplicación de la provisión para terminación de obra -la cual fue totalmente revertida y cancelada en diciembre del año 2013-, dado que, no siendo la provisión dotada gasto fiscalmente deducible, tampoco debía ser fiscalmente computable el ingreso procedente de la aplicación de la provisión. Consecuentemente, se procedió a aumentar la base imponible en el ejercicio 2012 por importe de 28.818,37 euros, y a disminuir la base imponible del ejercicio 2013 por importe de 28.818,37 euros.
Manifiesta que, conforme a lo establecido por la normativa contable y fiscal, la provisión para terminación de obra dotada por la demandante en los ejercicios 2012 y 2013 cumple con los requisitos para ser considerada un gasto fiscalmente deducible, al tratarse de una provisión expresamente recogida en las normas que adaptan el Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras -cumpliendo además con los requisitos previstos en la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad para ser reconocida contablemente como tal-, y una provisión fiscalmente deducible conforme a lo previsto en la normativa del IS. En el ámbito contable, se consideran pasivos conforme a lo previsto en el Plan General de Contabilidad "aquellos elementos integrantes del balance consistentes en obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos", como ocurre por ejemplo con las provisiones. Respecto de las provisiones, se afirma que "son obligaciones en las que resulta indeterminado su importe o la fecha en que se cancelarán", y que pueden venir determinadas "por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita", situándose el nacimiento de estas últimas "en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligación". Por el contrario, "aquellas obligaciones que no proceden de sucesos pasados representan pasivos contingentes que no deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias ni en el balance". En definitiva, las provisiones tienen por objeto "cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertas, aunque indeterminadas en su cuantía o en la fecha en que se producirán". Conforme a lo previsto en el artículo 13.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no serán fiscalmente deducibles los gastos "derivados de obligaciones implícitas o tácitas", considerándose como tales, según establece el Plan General de Contabilidad, "aquellas cuyo nacimiento se sitúa en una expectativa válida, creada por la empresa frente a terceros, de asumir tales obligaciones", existiendo en estas obligaciones "un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento". Sobre la provisión para terminación de obras en el PGCC, establece expresamente esta provisión para "hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución". Resulta notorio -y en este caso, además, no constituye un hecho controvertido- que en los contratos con las Administraciones públicas, el contratista responde de todos los defectos de construcción que aparezcan durante el período de garantía. Prueba de ello es la obligación del contratista de aportar un aval (se encuentra incorporado al expediente administrativo el aportado por la demandante en el presente caso) que garantice los eventuales defectos de construcción que, producidos durante la construcción de la obra, afloren durante el período de garantía. Dicho aval no se devuelve por parte de la Administración hasta que se produce la total terminación, puesta en servicio, recepción y finalización del plazo de garantía previsto en el Pliego de Condiciones o en el propio contrato, y siempre que no hayan surgido defectos constructivos imputables al contratista, o bien, habiendo surgido, la empresa constructora los haya subsanado soportando los costes correspondientes.
Entiende que aun en el hipotético supuesto de que la provisión para terminación de obra no estuviese expresamente contemplada en el PGCC, estaríamos igualmente ante una provisión que cumpliría con los requisitos establecidos en la NRV 15ª y en el Marco Conceptual del PGC para ser reconocida contablemente como tal. Nos encontramos ante un pasivo a los efectos del apartado 4º del Marco Conceptual del PGC, ya que en él se incluyen expresamente como pasivos las provisiones -i.e. son pasivos las "obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones". Cita la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2016 (recurso núm. 223/2013).
Alega que cumple los requisitos para que la provisión por terminación de obra dotada por la demandante tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, porque niega que la obligación asumida por la demandante no estuviera correlacionada con el derecho de un tercero a exigir su cumplimiento -argumento este empleado por la Inspección para calificar dicha obligación como "implícita o tácita" y negar, por consiguiente, su deducibilidad fiscal-. En el presente caso, CANAL DE ISABEL II se encontraba facultada en virtud de una disposición contractual para exigir el cumplimiento de la obligación hasta que finalizara el período de garantía, por lo que no se cumpliría con la definición de obligaciones implícitas o tácitas sostenida por la Administración en el Acuerdo de Liquidación. Por consiguiente, en la medida en que la provisión dotada no constituye ni deriva de una obligación implícita o tácita a los efectos previstos en el apartado l.a) del artículo 13 del TRLIS, y siendo este el principal y único motivo alegado por la Inspección para negar la deducibilidad fiscal de dicha provisión, procede declarar la corrección de la deducción practicada sin necesidad de entrar en una valoración adicional de la procedencia de dicho gasto, por cuanto la Administración (y con ella el TEAR de Madrid) se limitan a alegar la aplicación del artículo 13.1.a) del TRLIS (donde se incluye la mención a las "obligaciones implícitas o tácitas") para rechazar la deducibilidad fiscal del citado gasto. La provisión para terminación de obra garantiza, en todo caso, una imposición acorde al principio de capacidad económica de las empresas constructoras, al permitir la deducción fiscal de los gastos generados a lo largo del período de garantía en el mismo período en el que se generan los ingresos derivados de la construcción de la obra.
En cuanto a la sanción, alega que la actividad sancionadora desarrollada por la Administración tributaria, plasmada en el Acuerdo Sancionador, carece de los presupuestos mínimos exigidos para su ejercicio, por lo que no procede la imposición de sanción alguna a la demandante. En particular, la Inspección no motiva de forma clara y específica de dónde se colige la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario en el presente caso, no habiéndose acreditado en el curso de las actuaciones la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio en la conducta de la demandante, así como las pruebas de las que aquéllos se infieren y la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la LGT por interpretación razonable de la normativa aplicable al caso
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la provisión para terminación de obra tiene por objeto cubrir los gastos que se produzcan hasta la devolución de los avales que garantizan la buena ejecución de la obra. Como señalan las resoluciones recurridas, la misma está prevista en la Orden de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, que recoge:
"497. Provisión para terminación de obra como aquellas provisiones para hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución.
Figurará en el Pasivo del Balance. Su movimiento es el siguiente:
Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 6955.
Se cargará, al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año anterior, con abono a la cuenta 7955".
Se trata, por tanto, de una provisión que recoge gastos definidos o ciertos pero de cuantía indeterminada. A pesar de que nos encontremos ante una provisión que pueda estar correctamente dotada desde el punto de vista contable, sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el art. 13.1.a) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) al tratarse una obligación implícita o tácita, estableciendo el citado artículo que:
"1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas".
La Inspección justifica la calificación de la provisión dotada como obligación implícita o tácita de la siguiente manera:
"El PGC considera como tales las que su nacimiento se sitúa en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir tales obligaciones. En estas obligaciones hay un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento, por lo que la normativa del IS entiende que esa obligación asumida por la empresa no es un hecho lo suficientemente cierto que determine la asunción fiscal del gasto asociado a esa provisión, bastando con una mención en la memoria de las cuentas anuales.
La Doctrina Administrativa así lo aplica, en un contrato de mantenimiento de una planta, donde existe el compromiso de sustituir los elementos que originan salida de recursos cuando sea imposible su reparación o el coste de esta sea superior al de sustitución, si el servicio de mantenimiento funciona con normalidad, no es probable sustituir los activos hasta el fin de su vida útil, por lo que no hay una obligación, sino un pasivo contingente (DGT CV 17-2-14).
Concretando todo lo anterior, en el presente caso el obligado tributario dota una provisión global (calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas) desde el inicio de la obra en el ejercicio 2012, "provisión para terminación de obra", sobre posibles contingencias futuras globales que puedan surgir desde la terminación de la obra hasta la devolución del aval. Tal y como hemos comentado anteriormente, para que una provisión se pueda dotar contablemente según el PGC y sea fiscalmente deducible, en primer lugar se debe referir a conceptos de gastos bien definidos y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sin que pueda estimarse de forma global o general sin definir la causa o contingencia específica, y en segundo lugar, como su propio nombre indica se trata de una provisión para hacer frente a posibles contingencias una vez finalizada la obra, por lo que, en su caso, debería dotarse o reconocerse al finalizar la obra."
Sobre esta misma cuestión ya se ha pronunciado el TEAC, que en sus Resoluciones de 16 de enero de 2019 (RG 14/2016) y 10 de julio de 2019 (RG 1088/2018) establece el criterio de que la misma no pueda ser considerada fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.a) del TRLIS, al tratarse de una obligación implícita o tácita, señalando:
"Pues bien, procede, también ahora, confirmar la regularización realizada por la Inspección ya que, en este caso, aunque sí que nos encontramos con una provisión correctamente dotada desde el punto de vista contable (ya que, como se ha señalado en el apartado anterior, encaja en la cuenta 497 del plan contable de las empresas inmobiliarias, recogiendo un gasto cierto pero indeterminado en su cuantía) sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13. 1 a) del RDLeg 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la ley sobre el Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) al tratarse una obligación implícita o tácita."
El Tribunal Regional, en su resolución, señala que el criterio del Tribunal Central constituye doctrina para él y le resulta vinculante conforme a lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT que establece: "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente."
Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto, concluye el Abogado del Estado que no cabía considerar a la provisión para terminación de obra como un gasto deducible, siendo la regulación efectuada ajustada a la legalidad.
En cuanto a la sanción, considera que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita, ya que por la deducción indebida de la dotación para terminación de obra, como consecuencia del incumplimiento de las normas contables que determinan las condiciones para la dotación de provisiones, minoró indebidamente las bases imponibles del IS de los ejercicios 2012 y 2013. En el acuerdo sancionador, los hechos aparecen detallada y pormenorizadamente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. El acuerdo sancionador justifica de manera adecuada la culpabilidad de la recurrente, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados (deducción indebida de una provisión, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública). Entiende que la actuación de la recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que en este caso no existe, al carecer de justificación la deducción de la provisión.
Lo expresado determina que debe considerarse correcta la calificación efectuada por la Administración, de gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, ya que las circunstancias referidas, consistentes en constituirse al inicio de la obra y de calcularse sobre el volumen de ventas, determinan que no pueden considerarse vinculados al derecho de la adquirente de las obras de formular reparos o apreciar defectos en ellas por la entidad receptora, por lo que encajan perfectamente en la consideración de gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en el presente litigio, se debe partir de que la liquidación, en resumen, se argumenta:
"TERCERO: Cuestión que plantea el expediente.
Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta es la relativa a determinar el ajuste a Derecho de la propuesta de liquidación practicada, y concretamente en lo que se refiere a la deducibilidad del gasto contabilizado por el obligado tributario en la cuenta 69550000 "dotación a la provisión para terminación de obra".
El artículo 7 del TRLIS (RDL 4/2004 de 5 de marzo ) establece que serán sujetos pasivos al Impuesto sobre Sociedades:
(...)
En el presente caso, el obligado tributario "UTE DEPOSITOS COLMENAR" con NIF U85624310 se constituyó en fecha 10/02/2009 mediante escritura pública número 327 ante el Notario Luis Quiroga Gutiérrez. En fecha 07/09/2009 fue inscrita en el Registro especial de UTES. De acuerdo con lo anterior, el obligado tributario es sujeto pasivo del IS en virtud del artículo 7.1.c) TRLIS.
Recordamos que las UTEs son fórmulas de colaboración entre empresario por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución una obra, servicio o suministro. Es decir, se trata de favorecer el desarrollo de las actividades de las empresas miembros de las UTEs, al permitir que colaboren temporalmente para realizar alguna actividad que estarían imposibilitadas para llevar a cabo de forma individual.
De acuerdo con la información que obra en el expediente, el CANAL de ISABEL II adjudicó a los dos miembros de la presente UTE la ejecución del proyecto de ampliación del depósito de colmenar viejo en virtud de oferta conjunta y solidaria, de manera de dichos miembros convienen en constituirse en la "UTE DEPOSITOS COLMENAR" hasta que una vez recepcionada la obra definitivamente por la dirección de obra, se liquide totalmente y sin ninguna reserva todas las cuentas, diferencias , litigios, garantías y responsabilidades tanto entre las partes como con terceros relacionados con el contrato de ejecución de la obra. De esta manera, en los ejercicios 2012 y 2013 la actividad económica del obligado tributario (UTE) ha consistido únicamente en la ejecución de las obras para la que se constituyó, resultando prácticamente su único cliente el CANAL DE ISABLE II, facturándole las certificaciones por las obras ejecutadas.
De acuerdo con la normativa de aplicación, las UTEs inscritas en el Registro especial están sometidas a un régimen fiscal especial regulado en Título VII, Capítulo II del TRLIS, del que resaltamos los siguientes artículos:
Artículo 47. Definición.
1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.
2. Las normas contenidas en los restantes títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este título.
Artículo 48. Agrupaciones de interés económico españolas.
(...)
Artículo 50. Uniones temporales de empresas.
1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley ."
Artículo 51. Criterios de imputación.
1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.
Es decir, la UTE es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, si bien no tributa en dicho impuesto por la renta obtenida, sino que se imputa a las empresas miembros de la UTE las retenciones, deducciones, bonificaciones y bases imponibles positivas o negativas obtenidas por la UTE en la proporción que resulte de sus estatutos sociales, que en el presente caso son las siguientes:
Respecto a las obligaciones contables de las UTEs hay que señalar que aun cuando a efectos mercantiles no exista la obligación de llevanza de contabilidad, a efectos fiscales debe tenerse en cuenta que las UTEs son contribuyentes del IS y para estos se establece la obligación de llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen, tal y como marca el artículo 133 TRLIS.
Artículo 133. Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria.
(...)
Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
(...)
De lo anterior se desprende que si el contribuyente está sometido a normas contables específicas, la contabilidad se ha de regular por lo establecido en dichas normas y, en ausencia de las mismas, la contabilidad del contribuyente debe obligatoriamente llevarse según las disposiciones del Código de Comercio. En consecuencia, el IS obliga a las UTEs a llevar contabilidad como cualquier otra empresa y, por tanto, deben formular cuentas anuales aun cuando las mismas no estén sometidas al cumplimiento de las obligaciones formales que impone la normativa mercantil.
Las obligaciones contables a las que están sometidas las UTEs y sus empresas miembros deben tenerse en consideración para determinar la base imponible de unas y otras. Así, respecto de la propia UTE, su base imponible se determina partiendo de su resultado contable sobre el cual se han de hacer las correcciones necesarias en virtud de las disposiciones establecidas en el TRLIS para calcular dicha base imponible. Por otra parte, en cuanto a las empresas miembros, su propia normativa contable obliga a integrar en su resultado contable los ingresos y gastos de la UTE en la proporción en la que participen y, a efectos fiscales, se les obliga a integrar en su base imponible la parte de base imponible de la UTE que les corresponda. Ello obliga a considerar que del resultado contable de la empresa miembro debe excluirse la parte del beneficio o pérdida incorporado en su resultado procedente de la UTE y sobre el cual se han de realizar las correcciones correspondientes por aplicación del TRLIS, entre las cuales está la integración de la base imponible de la UTE que proporcionalmente le corresponda.
Asentado lo anterior, de las actuaciones inspectoras se desprende que el obligado tributario contabilizó en la cuenta 69550000 "dotación a la provisión para terminación de obra" (con cargo a la cuenta 49700000) la cantidad de 31.073,43 euros en el ejercicio 2012, y la cantidad de 2.870,06 euros en el ejercicio 2013. Solicitada justificación de dichas cantidades, el representante manifiesta que en los contratos con las Administraciones públicas, para garantizar la buena ejecución de las obras es necesario aportar un aval que no será devuelto hasta la finalización del período de garantía previsto en el contrato, de manera que cualquier incidencia imputable al contratista debe ser subsanada por el mismo (aunque la obra se encuentre en servicio) y sino la Administración puede ejecutar el aval para subsanar la incidencia en su caso detectada. Por ello, el obligado tributario manifiesta que, desde el arranque de la obra, dota una provisión durante la ejecución del contrato, consistente en un porcentaje (2 o 2,5 %) sobre las ventas, con el objetivo de que se produzca una prudente correlación entre ingresos y gastos, que será aplicada con los gastos producidos desde la entrega para el uso público hasta la devolución del aval que garantizan la buena ejecución del proyecto.
En el ámbito contable, se consideran pasivos aquellos elementos integrantes del balance consistentes en obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. Entre los mismos se entienden incluidas las provisiones.
Esta definición se incorpora en el PGC, considerándose, además, que las provisiones son obligaciones en las que resulta indeterminado su importe o la fecha en que se cancelarán. Estas obligaciones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En estas últimas su nacimiento se sitúa en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligación.
Por otra parte, el PGC considera que aquellas obligaciones que no proceden de sucesos pasados representan pasivos contingentes que no deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias ni en el balance, siendo en la memoria donde debe darse la información que corresponda sobre las mismas.
Es decir, contablemente las provisiones tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertas, aunque indeterminadas en su cuantía o en la fecha en que se producirán. Estas provisiones figuran en contabilidad en el pasivo del balance de la empresa sin minorar el valor de ninguna cuenta de activo.
El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por RD 1514/2007, de 16 noviembre, en su norma de valoración 15ª, relativa a provisiones y contingencias establece lo siguiente:
"15ª. Provisiones y contingencias
1. Reconocimiento
La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.
2. Valoración
De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.
La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión."
En las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras (OM 27/01/1993) se establecen las normas de valoración referentes a la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las uniones temporales en las sociedades miembros. Estos criterios son de aplicación con carácter general para toda empresa miembro de la UTE, aún cuando no sean constructoras. En dicha norma de adaptación se define la provisión dotada por el obligado tributario "497. Provisión para terminación de obra como aquellas provisiones para hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución.
Figurará en el Pasivo del Balance. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 6955.
b) Se cargará, al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año anterior, con abono a la cuenta 7955."
Por otro lado, el artículo 13 del TRLIS relativo a las Provisiones establece que:
"1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas."
El PGC considera como tales aquellas cuyo nacimiento se sitúa en una expectativa válida, creada por la empresa frente a terceros, de asumir tales obligaciones. En estas obligaciones hay un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento, por lo que la normativa del IS entiende que esa obligación asumida por la empresa no es un hecho lo suficientemente cierto que determine la asunción fiscal del gasto asociado a esa provisión, bastando con una mención en la memoria de las cuentas anuales
La Doctrina Administrativa así lo aplica, en un contrato de mantenimiento de una planta, donde existe el compromiso de sustituir los elementos que originan salida de recursos cuando sea imposible su reparación o el coste de esta sea superior al de sustitución, si el servicio de mantenimiento funciona con normalidad, no es probable sustituir los activos hasta el fin de su vida útil, por lo que no hay una obligación, sino un pasivo contingente (DGT CV 17-2-14).
El obligado tributario en sus alegaciones manifiesta la procedencia de las provisiones por fin de obra basadas en el PGC para empresas constructoras sin entender los conceptos aludidos por la inspección de gastos definidos y reconocerse al terminar la obra.
En este sentido, insistimos que en el presente caso, el obligado tributario dota, al inicio de la obra, una provisión global, calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas. De esta forma de cálculo se desprende que no se trata de una provisión de gastos bien definidos en cuanto a su concepto (que no en cuanto a su cuantía que, en efecto, es indeterminada) en función de la obligación concreta y especifica que suponga, sino que se trata de una forma de cálculo de manera global, en función de un porcentaje sobre ventas. Por otro lado hay que señalar que se dota la provisión al inicio de la obra, cuando por su propia definición "497. Provisión para terminación de obra" se trata de una obligación que nacerá para hacer cubrir el buen funcionamiento de la obra cuanto ésta esté terminada e incluso entregada y hacer frente a posibles contingencias que pudieran surgir contra el normal funcionamiento de la misma, lo cual surgirá al finalizar la obra, pero nunca antes.
Concretando todo lo anterior, en el presente caso el obligado tributario se dota una provisión global (calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas) desde el inicio de la obra en el ejercicio 2011 "provisión para terminación de obra" sobre posibles contingencias futuras globales que puedan surgir desde la terminación de la obra hasta la devolución del aval. Tal y como hemos comentado anteriormente, para que una provisión se pueda dotar contablemente según el PGC y sea fiscalmente deducible, en primer lugar se debe referir a conceptos de gastos bien definidos, individualizados y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sin que pueda estimarse de forma global o general sin definir la causa o contingencia específica, y en segundo lugar, como su propio nombre indica se trata de una provisión para hacer frente a posibles contingencias una vez finalizada la obra, por lo que, en su caso, debería dotarse o reconocerse al finalizar la obra.
El obligado tributario alega que el aval depositado para garantizar la buena ejecución de las obras fue devuelto en diciembre de 2013 revertiendo la provisión y cancelando el saldo pendiente, siendo necesario realizar el ajuste negativo.
En efecto, de los datos que constan en el expediente, la obra fue entregada en fecha 26/10/2012 y el aval fue devuelto en fecha 19/12/2013. Asimismo, esta Oficina Técnica ha comprobado que en el:
Ejercicio 2012
El saldo inicial de la cuenta 497 Provisión terminación obra es de 30.229,27 euros.
Durante el ejercicio 2012 esta cuenta se:
- incrementa por su dotación con cargo de la cuenta 6955 Dotación provisión terminación obra, por importe de 31.073,43 euros
- disminuye mediante la aplicación de provisión con abono a la cuenta 7955 Provisión terminación obra aplicada, por importe de 2.255,06 euros.
Ejercicio 2013
El saldo inicial de la cuenta 497 Provisión terminación obra es de 59.047,64 euros.
Durante el ejercicio 2013 esta cuenta se:
- incrementa por su dotación con cargo de la cuenta 6955 Dotación provisión terminación obra, por importe de 2.870,06 euros
- disminuye mediante la aplicación de provisión con abono a la cuenta 7955 Provisión terminación obra aplicada, por importe de 60.957,09 euros.
El saldo final de la cuenta 497 Provisión terminación obra es de 960,61 euros.
Es decir, de los datos anteriores, se desprende que si bien la dotación global de una provisión no es un gasto fiscalmente deducible por las razones anteriormente expuestas, consecuentemente el ingreso derivado de la aplicación de la provisión tampoco debe ser fiscalmente computable. Por tanto, en este sentido debe modificarse la propuesta de liquidación contenida en el acta del que deriva la presente liquidación, admitiendo no computable el ingreso derivado de la aplicación de la provisión inicialmente dotada mediante un gasto no deducible fiscalmente, de acuerdo con los siguientes datos:
Ejercicio 2012:
-Gasto no deducible fiscalmente (dotación provisión): 31.073,43 euros
-Ingreso no computable fiscalmente (provisión aplicada): -2.255,06 euros
-Ajuste neto (incremento base imponible): 28.818,37 euros.
Ejercicio 2013:
-Gasto no deducible fiscalmente (dotación provisión): 2.870,06 euros
-Ingreso no computable fiscalmente (provisión aplicada con cargo a gasto fiscalmente no deducibles ajustados): 28.818,37 euros (31.073,43 menos 2.255,06 ya aplicada) del ejercicio 2012 y 2.870,06 euros del ejercicio 2012, que supone un total de 31.688,43 euros.
-Ajuste neto (disminución base imponible): -28.818,37 euros.
Por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 TRLIS, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se parte, con carácter general, del resultado contable. En el caso que nos ocupa el resultado contable no está determinado de acuerdo con las normas previstas en el PGC, en lo que se refiere a la dotación a la provisión por terminación de obra, puesto que el PGC no permite dotación de provisiones de forma global, sino que tiene que tratase de obligaciones futuras específicas e individualizadas que lleven a la empresa de desprenderse de recurso lo cual no sucede en el presente caso tal y como hemos visto, por lo que procede considerar que el gasto contabilizado en la cuenta 69550000 "Dotación a la provisión para terminación de obra" no es fiscalmente deducible; de igual manera el ingreso contabilizado en la cuenta 79550000 "Provisión terminación de obra aplicada" tampoco es fiscalmente computable en la medida en que el gasto por su dotación no fue fiscalmente deducible. En consecuencia procede aumentar la base imponible en el ejercicio 2012 por importe de 28.818,37 euros y disminuir la base imponible del ejercicio 2013 por importe de 28.818,37 euros."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, a los argumentos de la liquidación que parcialmente reproduce, se añade, en síntesis, que "En relación con esta provisión para finalización de obra que dotan las empresas constructoras, el Tribunal Económico-Administrativo Central ya manifestó en sus Resoluciones de 16 de enero de 2019 (R G 1412016) y 10 de julio de 2019 (RG 108812018) el criterio de que la misma no pueda ser considerada fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.a) del TRLIS, al tratarse de una obligación implícita o tácita, señalando:
"Pues bien, procede, también ahora, confirmar la regularización realizada por la Inspección ya que, en este caso, aunque sí que nos encontramos con una provisión correctamente dotada desde el punto de vista contable (ya que, como se ha señalado en el apartado anterior, encaja en la cuenta 497 del plan contable de las empresas inmobiliarias, recogiendo un gasto cierto pero indeterminado en su cuantía) sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13. 1 a) del RDLeg 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la ley sobre el Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) al tratarse una obligación implícita o tácita."
Así, este criterio constituye doctrina y resulta vinculante para este Tribunal conforme a lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT que establece: "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley . En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.""
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que como se señala en la liquidación, el artículo 13 del TRLIS relativo a las Provisiones establece que: "1. No serán deducibles los siguientes gastos:a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas." Y que "El PGC considera como tales aquellas cuyo nacimiento se sitúa en una expectativa válida, creada por la empresa frente a terceros, de asumir tales obligaciones. En estas obligaciones hay un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento, por lo que la normativa del IS entiende que esa obligación asumida por la empresa no es un hecho lo suficientemente cierto que determine la asunción fiscal del gasto asociado a esa provisión, bastando con una mención en la memoria de las cuentas anuales"
En el presente caso, la demandante dota, al inicio de la obra, una provisión global, calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas.
Es decir, se dota la provisión al inicio de la obra, cuando la definición 497 alude a "Provisión para terminación de obra".
Por tanto, la dotación al inicio no puede considerarse que responda a una obligación que nacerá para hacer cubrir los posibles defectos constructivos en la obra cuanto esté terminada e incluso entregada y hacer frente a posibles contingencias que pudieran surgir, lo cual surgirá al finalizar la obra, pero no al inicio.
Por otra parte, la circunstancia de calcular la dotación aplicando un porcentaje sobre las ventas, evidencia que la valoración no responde a los posibles defectos que pudieran apreciarse después de terminadas y entregadas las obras. No se trata de una provisión de gastos bien definidos en cuanto a su concepto en función de la obligación concreta y especifica que suponga, sino que se trata de una forma de cálculo de manera global, en función de un porcentaje sobre ventas. Por lo que, aunque la cuantía no puede determinarse con exactitud en el momento de la dotación, sí podrían fijarse unos parámetros de la obligación de los posibles gastos derivados de la existencia de defectos que se determinarían una vez terminadas o entregadas las obras.
Como se indica en la liquidación, para que una provisión se pueda dotar contablemente según el PGC y sea fiscalmente deducible, se debe referir a conceptos de gastos bien definidos, individualizados y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sin que pueda estimarse de forma global o general sin definir la causa o contingencia específica y, como su propio nombre indica, se trata de una provisión para hacer frente a posibles contingencias una vez finalizada la obra, por lo que, en su caso, debería dotarse o reconocerse al finalizar la obra, pero no al inicio.
De otro parte, contrariamente a lo manifestado en la demanda, no puede considerarse que nos encontremos ante un pasivo a los efectos del apartado 4º del Marco Conceptual del PGC, pues como manifiesta la recurrente, en él se incluirían como pasivos las provisiones consistentes en las "obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones". Pero, en el presente caso, la dotación efectuada bajo el concepto "Provisión para terminación de obra", dado que se efectuó al inicio y que se hizo sobre un porcentaje sobre ventas, no puede considerarse que responda a una obligación actual, que no se encuentra ni tan siquiera determinada por la demandante, pues los posibles defectos que pudiera apreciar la entidad receptora, no constituyen una obligación actual, y en el momento de constituirse, al inicio de las obras, no consta que hubiera ninguna obligación actual, ni menos aún que fuera consecuencia de sucesos pasados. Tampoco se precisa por la demandante, qué sucesos pasados han determinado esa pretendida obligación actual.
En relación con las alegaciones de la demanda sobre que la provisión para terminación de obra garantiza, una imposición acorde al principio de capacidad económica de las empresas constructoras, al permitir la deducción fiscal de los gastos generados a lo largo del período de garantía en el mismo período en el que se generan los ingresos derivados de la construcción de la obra, dicha manifestación no determina la procedencia de la deducción de la dotación, que se ha de ajustar a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con las disposiciones del Plan General de Contabilidad, pues el principio de capacidad económica a que se refiere el art. 31.1 de la Constitución Española no se ve afectado por la no deducibilidad en un determinado ejercicio de la dotación, que debe ser desdotada cuando no se cumple la contingencia para la que fue constituida y, en el presente caso, fue desdotada (ingreso contabilizado en la cuenta 79550000 "Provisión terminación de obra aplicada" ) en el ejercicio de 2013, determinando un resultado de 0 euros en la liquidación, por lo que no afectó a la capacidad económica.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente, asumiendo esta Sala los argumentos de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, estando tanto la liquidación como la resolución del TEAR debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos de los art. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, respectivamente.
SEXTO: En cuanto a la sanción impuesta, en el acuerdo sancionador, en síntesis, se argumenta:
"1.- TIPICIDAD
A) Normativa a tener en cuenta
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que:
"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Por su parte la LGT dispone en el artículo 196 :
"Artículo 196. Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.
1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 ó 193 de esta ley.
La infracción prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por ciento."
B) Aplicación al caso concreto
El obligado tributario alega que la imputación de bases imponibles a sus socios ha sido correcta, puesto que ésta se ha determinado según el PGC y normas de adaptación para empresas constructoras. A este respecto hay que señalar que, tal y como se desprende del Acuerdo de liquidación del que deriva la presente sanción, el obligado tributario, al determinar la base imponible no se ajustó a las normas de contabilidad aplicables por cuanto se dedujo gastos por dotación a provisión para terminación de obras que no eran fiscalmente deducibles al haberse dotado en un porcentaje sobre las ventas, una manera global y sin individualizarse su naturaleza, concepto o contingencia concreta.
Por tanto, a la vista de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita en el artículo 196, ya que el obligado tributario, como sujeto pasivo del IS sometido al régimen de imputación de rentas, y como consecuencia de deducirse unos gastos por provisiones no deducibles ( por importes de 31.073,43 euros en 2012 y 2.870,06 euros en 2013), determinó unas bases imponibles incorrectas, imputando también incorrectamente dichas bases imponibles en el IS 2012-2013 a sus miembros.
2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que siendo sujeto pasivo del IS 2012-2013 se dedujo gastos por dotación a provisiones globales que no eran fiscalmente deducibles por importes de 31.073,43€en el ejercicio 2012 y 2.870,06€ en el ejercicio 2013, lo que derivó en una incorrecta imputación de rentas a sus socios.
Hay que señalar que, tal y como ha señalado reiteradamente el TEAC, la negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios. La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "evitabilidad". Evitabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, en cuanto que la UTE DEPOSITOS COLMENAR (y sus empresarios), debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales. Este conocimiento se deduce de su condición de empresario, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse" (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 25/04/1956 , 12/03/1975 , 22/04/1992 , 30/11/1981 ...). La sentencia del Tribunal Supremo de 08/05/1987 señaló: "por las circunstancias del contribuyente, cuya condición (...) de profesional le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones" de toda índole inherentes al sector de actividad en el que opera.
Es decir, por la naturaleza de la actividad económica que realizaba, la UTE debía haber puesto la diligencia necesaria para conocer la normativa aplicable, y el alcance de sus obligaciones fiscales, entre las que se encuentra la de presentar correctamente las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades 2013-2014, debiendo determinar la deuda correspondiente, e ingresarla en el lugar y forma que determina el Ministerio de Economía y Hacienda.
La apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras.
En el presente caso, de acuerdo con los datos comprobados que consta en el acta del que deriva el presente Acuerdo sancionador, se deduce que el obligado tributario no solo no ha puesto la diligencia necesaria para la confección correcta de sus autoliquidaciones de IS 2012, sino que se aprecia su voluntariedad e intencionalidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre sociedades de 2012 por las provisiones globales dotadas y así disminuir su imputación de rentas a los socios.
De acuerdo con la jurisprudencia, la deducción de gastos no deducibles podrá considerarse negligente cuando no se ampare en una interpretación razonable de la norma. De entre la abundante jurisprudencia que existe a cerca de la culpabilidad en las infracciones tributaria, en el presente caso, cabe citar las siguientes:
La STS de 19-12-2003 (rec. 7409/1998 ), en un supuesto de gastos no deducibles en el IS, señala (FD 7º) que:
"La conducta seguida por la entidad mercantil F, SA, no puede subsumirse en una simple discrepancia interpretativa, porque sí es cierto que los gastos (estudios e informes) controvertidos aparecen contabilizados, y aportadas al expediente administrativo la facturas correspondientes, con el IVA repercutido, y con la retención del IRPF cuando los servicios fueron prestados por personas físicas, sin embargo, no puede desconocerse que esta entidad mercantil se negó a facilitar fotocopia de los referidos informes, y no los aportó ni en la vía económico administrativa, ni en la jurisdiccional de instancia, privando así a la Sala sentenciadora de poder examinar, y apreciar los tan repetidos informes, a efectos de poder interpretar si tenían o no relación directa con la actividad económica de la Empresa ( artículo 111 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ) y, en consecuencia, si eran o no gastos necesarios, deducibles.
Lo cierto e indiscutible es que F, SA, impidió por su conducta obstructiva, precisamente, que la Sala pudiera interpretar la naturaleza, alcance y efectos fiscales de los estudios e informes, o sea exactamente lo contrario de lo que mantiene, es decir que no hubo un problema de interpretación, sino de imposibilidad de llevar a cabo tal tarea aplicativa del Derecho Tributario."
La STS de 23-5-2006 (rec. 69/2001 ), en un supuesto de gastos no deducibles en el IS, señala (FD 9º) que:
"Según la parte, en la sentencia recurrida no consta cuál pueda ser el elemento intencional que lleva al Tribunal a calificar su actitud como merecedora de sanción, en contravención manifiesta de los principios rectores del derecho sancionador y del art. 33 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes. Señala que del expediente administrativo, por el contrario, se deduce con claridad que llevaba una contabilidad ordenada y transparente, en la que constaban fielmente reflejados las facturas y pagos efectuados, y que las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la sociedad fueron fiel trasunto de dicha contabilidad y en la que no se ocultó ningún tipo de información, por lo que la divergencia en la calificación de unos gastos como necesarios no puede ser motivo de sanción ni constitutivo de infracción grave, por cuanto no existe intencionalidad de la sociedad en la conducta.
No se comparte tampoco este motivo casacional, ya que la conducta seguida por la entidad mercantil E. no puede subsumirse en una simple discrepancia interpretativa, porque aunque el gasto controvertido aparezca contabilizado e incorporada al procedimiento la factura correspondiente, no puede desconocerse que la entidad mercantil no aportó ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional de instancia la prueba precisa para poder apreciar la realidad de los servicios cuestionados, comportando su actuación la infracción que se le imputa."
La SAN de 20-7-2000 (rec. 551/1997 ), en un caso de deducción indebida de gastos señala (FD 3º) que:
"Llevando la doctrina expuesta a la indebida deducción de la base imponible de gastos efectuada por la demandante, en el caso enjuiciado y como corolario, basta señalar que aun siendo cierto que no hubo ninguna actuación de ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración, la actora en ningún momento ha alegado y desarrollado cual era la norma jurídica controvertida y en qué consistía esa interpretación jurídica divergente pero razonable que permitiera entender que no obro si no ya dolosamente si más que temerariamente en la amplia constatación como gastos deducibles en su autodeclaración por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, de partidas que carecían de este carácter (39.921.222 Ptas.). Por ello, no se puede hablar de que la recurrente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1989, en la configuración de las partidas deducibles, obrara dentro de una interpretación razonable de la norma tal y como exige el Art. 77.4 de la LGT para configurar el obrar con diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios como causa de exención de responsabilidad, y solo someramente, en menos de medio folio de su extensa demanda, alude a unas supuestas razones, que denomina de mera discrepancia interpretativa, razones que al margen de no concretar el artículo normativo al que se refieren lo único que vienen a reflejar es una inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la norma y a la actuación inspectora".
La SAN de 23-11-2000 , IS en un supuesto de deducción de gastos por servicios prestados no acreditados (FD 4º), dice que:
"En el presente caso, la Sala considera que las normas aplicadas no ofrecen oscuridad que originen una razonable discrepancia interpretativa, pues aquí la cuestión no versa sobre las dificultades interpretativas de un precepto, sino sobre la aplicación de una deducción a la que no se tiene derecho, y que se articula por el procedimiento de incluir unos servicios supuestamente prestados por una empresa que constituirían gasto necesario para la obtención de los correspondientes rendimientos. Partiendo del dato antes razonado que no se ha acreditado, antes al contrario, la realidad de esos servicios, es evidente que lo que se produce es un menor ingreso de la deuda tributaria pertinente, conducta tipificada en el art. 79 a) de la LGT como infracción grave.
En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial de principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública."
La SAN de 15-7-2002 , en un supuesto de deducción en el IS de gastos contabilizados pero no justificados documentalmente, señala que (FD 5º):
"Por último, en relación con la imposición de la sanción, la Sala entiende que dada las circunstancias concurrentes, como la falta de acreditación en forma reglamentaria de las partidas deducidas en su declaración por parte de la sociedad recurrente, procede la confirmación de la sanción impuesta al amparo del art. 79 de la Ley General Tributaria , cuya graduación ha sido atemperada a los criterios establecidos en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, sin que sea de aplicación lo preceptuado en el art. 77.4.d), de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor, "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria", "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Pues bien, en el presente caso, la norma aplicada no ofrece dudas sobre la concurrencia de los requisitos que son necesarios para que por parte del sujeto pasivo pueda beneficiarse de las deducciones pretendidas."
La SAN de 26-10-2006 , en un supuesto de deducción en el IRPF de gastos por servicios reflejados en facturas pero que no se consideran suficientemente acreditados establece (FD 6º y 7º) que:
"...A tal respecto, no basta con la expedición de unas facturas y con el cumplimiento de los requisitos formales, tales como el alta en el correspondiente epígrafe de licencia fiscal, la realización de pagos fraccionados y la llevanza de los libros registros propios de un profesional, para que se considere que los servicios han sido efectivamente prestados, sino que es necesario su acreditación, siendo sobre dicho extremo sobre el que la Sala comparte plenamente las dudas suscitadas a los Tribunales Económico-Administrativos sobre la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues, de una parte, existe una absoluta inconcreción en las facturas sobre la naturaleza, duración, condiciones y objeto de los servicios prestados, habiendo sido imprescindible aportar una prueba de mayor entidad sobre la relación existente con la Comunidad de Bienes, o, cuando menos, que las facturas contuvieran la expresión de todos los conceptos que incluían los servicios; de otro lado, tal y como se recoge en el informe ampliatorio emitido, la prestación de unos servicios por cuenta propia exige necesariamente disponer de una organización mínima que haga posible su realización...
... La Sala entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. En virtud de ello, procede el mantenimiento de la sanción impuesta, pues no cabe considerar que el recurrente actuara al amparo de una interpretación razonable de la norma que, además, ni siquiera expone cuál sea, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, de ahí que la sanción impuesta deba ser confirmada; pero es que, además, lo discutido no es la interpretación -no solo razonada sino razonable- de una norma jurídica que avale el comportamiento del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias frente a la Administración, sino, precisamente, la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las mismas, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a las rentas declaradas."
La STSJ del Principado de Asturias nº 403/2005 de 4-4-2005 (rec. 75/2000 ), en un caso de gastos deducidos y no justificados señala que:
"En el caso de autos entendemos, como no puede ser de otra forma, que la inclusión como gastos deducibles partidas que no se hallan debidamente justificadas, implica la falta de diligencia o la concurrencia de negligencia en el cumplimiento de la obligación tributaria".
La STSJ de Madrid de 18-12-2003 declara que existe culpabilidad cuando se deduce un gasto contabilizado pero sin factura que lo justifique (FD 7º):
"En cuanto a la sanción, la liquidación no adolece de la falta de motivación relativa a la culpabilidad que cuestiona la actora, ya que se describe la conducta imputada con meridiana claridad y se vincula a la negligente conducta de la sociedad. Es preciso recordar que el artículo 77 la Ley General Tributaria tras las reformas de 26 de abril de 1985 y 20 de julio de 1995 sólo requiere como elemento subjetivo de las infracciones una culpa incluso "... a título de simple negligencia".
Pues bien, a los efectos de valorar la culpabilidad la liquidación tiene en consideración la defectuosa configuración de los documentos justificativos de los gastos, a lo que esta Sala añade que en el caso que nos ocupa, no existen dudas sobre la interpretación y alcance del art. 13 de la Ley en lo que debe ser gasto deducible. Incluso el sujeto pasivo nada dice para justificar los del turismo o los de viaje y "gastos varios"."
La SAN de 17-2-2000 , en un supuesto de gastos contabilizados pero no deducibles en el IS señala (FD 3º) que:
"En el caso enjuiciado y como corolario al extenso fundamento jurídico segundo de la presente resolución basta señalar que la actora en ningún momento ha alegado y desarrollado cuál era la norma jurídica controvertida y en qué consistía esa interpretación jurídica divergente pero razonable que permitiera entender que no obro si no ya dolosamente si más que temerariamente en la amplia constatación de gastos deducibles (430.911.869 ptas.). Por ello y al desconocerse, por no alegarse, no se puede hablar de que la recurrente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1985, en la configuración de las partidas deducibles, obrara dentro de una interpretación razonable de la norma tal y como exige el art. 77.4 de la LGT para configurar el obrar con diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios como causa de exención de responsabilidad."
La SAN de 4-10-2000 (rec. 2163/1997 ), en un supuesto de incorrecta deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de viviendas y garajes no destinados a la actividad empresarial del sujeto pasivo, dice (FD 3º) que:
"Pues bien, por más que afirme la actora que concurre buena fe en su actuación, lo cierto es que no podemos admitirlo. Efectivamente, la buena fe la hace radicar la recurrente en la petición de información a la Dirección General de Tributos sobre la regularización de su situación tributaria. Pero ocurre que tal información se solicita tras el inicio de la actuación inspectora, y por tanto no puede amparar una actuación previa cual es la indebida aplicación de una deducción, que por otra parte se regula de manera meridianamente clara en la Ley, y respecto a la cual ninguna duda de interpretación se ha planteado. Y a tal efecto es indiferente cuando termina la actuación inspectora - que efectivamente lo es con la liquidación definitiva -, sino el momento en que la conducta infractora se ha producido."
La SAN de 18-3-2004 (rec. 365/2001 ), en un supuesto de cuotas de IVA soportadas no deducibles, señala (FD 4º) que:
"La actora sostiene que es improcedente la imposición de una sanción al no haber existido dolo ni culpa y deberse la actuación del sujeto pasivo a una interpretación coherente de la ley. (Las cuotas consideradas no deducibles por la Inspección correspondían al viaje y estancia en Sevilla con motivo de la Feria de Abril de personas que no han sido identificadas).
El Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-XII-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la Ley General Tributaria .
La Sala con esta base no aprecia un error ni una divergencia razonable en la interpretación de la norma de aplicación que justifique el incumplimiento tipificado por la L.G.T. como infracción."
La STSJ de Castilla y León - Burgos de 25-2-2005 (rec. 549/2003 ), en un caso de deducción indebida de cuotas de IVA soportadas en la adquisición de vehículos de turismo, establece (FD 4º) que:
"En el presente caso, nos encontramos con que la recurrente ha dejado de ingresar determinada parte de la deuda tributaria, al deducirse el 100% de la cuota de IVA soportado por la adquisición de un vehículo, cuando a tenor de lo dispuesto en el art. 95.Tres.2 de la LIVA la deducción correspondiente era del 50%, por lo que es claro que concurre la infracción imputada...
Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa, y teniendo en cuenta las circunstancias que han sido expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores, no puede concluirse que la declaración presentada por la recurrente pueda ampararse, en modo alguno, en una interpretación razonable de la norma, no apreciándose por tanto causa alguna que elimine la culpabilidad en la infracción cometida, cuanto menos a título de simple negligencia, ya que la previsión de la norma legal es muy clara, y no da lugar a dudas interpretativas, por lo que no estamos en un supuesto de discrepancia razonable de criterio entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo, concurriendo así el elemento culpabilístico cuestionado, siendo por ello conforme a derecho la sanción impuesta."
La STSJ de Madrid de 14-9-2005 (rec. 489/2002 ), en un supuesto de incorrecta deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad por realizar esta sólo operaciones exentas del impuesto, establece (FD 3º) que:
"Como hemos sostenido en reiteradas ocasiones, los principios inspiradores de todo derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario. Debe ser el acta o liquidación correspondiente la que, fiel a los requisitos de motivación que le impone a la Administración el art. 124 de la Ley General Tributaria , refleje aunque sea de manera sucinta, todos los elementos que presiden la imposición de una sanción. La mera referencia numérica a un precepto legal infringido, sin mayor referencia a la conducta del sujeto, o a su grado de culpabilidad de sujeto infractor, deja mucho que desear en cuanto al cumplimiento de las más mínimas garantías de todo proceso sancionador. Este proceder, impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad disciplinaria, al desconocer por esa falta de motivación expresa, las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para la imposición de una determinada sanción.
En el presente caso, tanto la liquidación como el acta de la que trae causa hacen cumplida referencia a los motivos que determinaron la imposición de la sanción, ya que en ninguno de los supuestos descritos en la liquidación sancionadora existe posibilidad legal de deducción del IVA soportado, ya que las operaciones de la recurrente estaban exentas.
Administración considera que la conducta es voluntaria por lo que concurre el presupuesto de la culpabilidad.
Frente a estos argumentos la actora se limita a decir que no está motivada la culpabilidad de la sociedad y que llevó a cabo una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, no indica cual es la interpretación que llevó a cabo y mucho menos la procedencia o razonabilidad el criterio sostenido en términos jurídicos. No basta con alegar que se llevó a cabo una interpretación razonable de la norma, cuando en la demanda omite toda referencia a criterio interpretativo alguno que justificase su proceder. En el presente caso no estamos antes interpretaciones jurídicas, sino ante improcedentes deducciones de IVA soportado frente al que la actora fue incapaz de argumentar criterio razonable que justificase su actuación."
Hay que señalar, como también declara la STS de 19/10/92 , que no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24 de la Constitución , cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de "iuris tantum", y en el presente caso, la Inspección en el ejercicio de sus funciones y tras un análisis del conjunto de los hechos comprobados, ha descubierto que el obligado tributario, no puso la diligencia necesaria para la presentación correcta de sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades , períodos 2012-2013, puesto que se ha deducido gastos que no eran fiscalmente deducibles por las cantidades anteriormente señaladas. Todo ello ha dado como resultado una disminución de su base imponible a imputar a los socios en el ejercicio 2012 con el correspondiente perjuicio económico para la Hacienda Pública. Este proceder incorrecto del sujeto infractor no hubiera sido descubierto sin una actuación inspectora y que ha supuesto el levamiento de la correspondiente Acta de IS 2012-2013. Ello nos lleva a la conclusión de que su conducta fue al menos negligente y por tanto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y culpable, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, como es la de haberse deducido exclusivamente los gastos que reunían los requisitos para ser considerados como fiscalmente deducibles, tal y como marca la legislación vigente, y concretamente la normativa contable del PGC y fiscal de los artículos 10 y siguientes del TRLIS .
En el presente caso, no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales, puesto que la normativa aplicable resulta absolutamente claras expresa e interpretable en un solo sentido.
En este punto, el obligado tributario alega la inexistencia de culpabilidad al haber actuado basándose en disposiciones contables que resultan específicamente de aplicación. En este sentido, volvemos a insistir que el obligado tributario, como UTE que es, debe conocer y aplicar con carácter imperativo las normas contables generales del PGC y las específicas contenidas en las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras (OM 27/01/1993), estableciendo estas últimas, las normas de valoración referentes a la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las uniones temporales criterios que le resultan de aplicación aún cuando sus miembros no sean constructoras.
En estas normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras se define específicamente la provisión dotada por el obligado tributario y que es objeto de controversia, "Provisión para terminación de obra", señalando que es aquella que se dota para hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución.
El obligado tributario, incumpliendo voluntaria y conscientemente las normas contables mencionadas, dotó una provisión global, bajo la denominación "Provisión para terminación de obra", calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas y desde el inicio de la obra en el ejercicio 2011, para cubrir, según sus propias manifestaciones, posibles contingencias futuras globales que pudieran surgir desde la terminación de la obra hasta la devolución del aval. Pues bien, esta conducta contraviene las normas contables aplicables en un doble sentido: en primer lugar, no se trata de una provisión referida a conceptos de gastos bien definidos y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sino una estimación global o general no admitida por la normativa contable que no responde a una causa o contingencia específica definida. En segundo lugar, es incongruente que se dote al inicio de la obra una provisión para hacer frente a posibles contingencias producidas una vez finalizada aquélla. Dicha provisión debió dotarse en todo caso una vez finalizada la obra, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de adaptación del PGC mencionadas.
Y así se expresa en el Acuerdo de liquidación al señalar que "de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 TRLIS, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se parte, con carácter general, del resultado contable. En el caso que nos ocupa el resultado contable no está determinado de acuerdo con las normas previstas en el PGC, en lo que se refiere a la dotación a la provisión por terminación de obra, puesto que el PGC no permite dotación de provisiones de forma global, sino que tiene que tratase de obligaciones futuras específicas que lleven a la empresa de desprenderse de recurso lo cual no sucede en el presente caso tal y como hemos visto, por lo que procede considerar que el gasto contabilizado en la cuenta 69550000 "Dotación a la provisión para terminación de obra" no es fiscalmente deducible y consecuentemente aumentar la base imponible en los importes dotados, que suponen 31.073,43€en el ejercicio 2012 y 2.870,06€ en el ejercicio 2013."
En consecuencia, el obligado tributario determina incorrectamente de forma voluntaria, consciente y cuando menos, negligente, las bases imponibles del IS 2012 y 2013, las cuales deben ser imputadas a sus sociedades miembros para su tributación. Dicha determinación incorrecta es consecuencia del incumplimiento de las normas contables que determinan de forma clara e imperativa las condiciones para la dotación de las provisiones, su momento y cuantía, debiendo el obligado tributario conocer y aplicar dichas normas, cuyo incumplimiento tiene repercusión en su tributación por el IS, ya que declara como deducible un gasto que ni siquiera tiene respaldo en la normativa contable y que por tanto, no debe minorar los ingresos obtenidos de la actividad económica, a los efectos de su tributación.
Esta conducta del obligado tributario debe calificarse en consecuencia como culpable, habiéndose puesto de manifiesto que actuó de forma voluntaria, consciente y negligente cuanto menos, cuya consecuencia es la no imputación a sus miembros de una parte de las bases imponibles generadas en el ejercicio 2012, lo cual se traduce en una menor tributación de esas bases imponibles en sede de sus empresas miembros, las cuales deben ser integradas en su declaración particular del IS, proporcionando a las mismas un enriquecimiento indebido y causando el correlativo perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales.
La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declaración por el obligado tributario y lo comprobada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."
Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia.
Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
