Sentencia Contencioso-Administrativo 742/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 601/2021 de 14 de septiembre del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente Asistencia Urológica SL impugna la resolución de 21/12/2020 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas siguientes:

- NUM000 interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM008 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 44.976,01 euros en relación a la deuda resultante de 2012.

- NUM003 interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM008 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 44.976,01 euros en relación a la deuda resultante de 2013.

- NUM004 interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM008 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 44.976,01 euros en relación a la deuda resultante de 2014.

- NUM001 interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM009 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 4.341,92 euros, en relación a la deuda resultante de 2012.

- NUM005 interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM009 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 4.341,92 euros, en relación a la deuda resultante de 2013.

- NUM006 interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM009 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 4.341,92 euros, en relación a la deuda resultante de 2014.

- NUM002 interpuesta contra acuerdo sancionador derivado del acta de disconformidad A02/ NUM009 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 46.928,26 euros, en relación a la sanción resultante de 2012 y

- NUM007 interpuesta contra acuerdo sancionador derivado del acta de disconformidad A02/ NUM009 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014 por importe total de 46.928,26 euros, en relación a la sanción resultante de 2013.

En esta resolución se confirman los actos recurridos, ya que se produjo una operación vinculada entre la reclamante y su socio y administrador único por los servicios personalísimos prestados por este para su cliente como médico especialista en urología sin que la sociedad añada valor a dichos servicios ni lo retribuyera.

La sociedad no tenía otros medios humanos que el socio único que pudieran prestar los servicios pues solo contaba con dos administrativos y en cuanto a los medios materiales la maquinaria solo podía manejarse por el médico administrador.

No operaban los límites legales del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto ni la presunción que se establece en el.

La operación vinculada fue correctamente valorada computando los ingresos y deduciendo los gastos necesarios para su obtención mediante el sistema libre comparable tomando los importes facturados a su único cliente restando los gastos necesarios para su obtención y después se imputaron al socio

La reclamante incurrió en una infracción del artículo 191.1 de la LGT sin que pueda apreciarse una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable al ser clara la normativa aplicable.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los actos de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar su pretensión alega en síntesis:

La incorrecta valoración de la operación vinculada entre la sociedad recurrente y Don Saturnino, porque sin el empleo de los instrumentos y aparatología de la sociedad, los servicios no se hubieran podido prestar sin la intervención de esta como titular del robot quirúrgico Da Vinci y de determinados endoscopios y otras máquinas imprescindibles para prestar los servicios facturados por la sociedad en su inmovilizado material y así lo corroboran la naturaleza de la especialidad médica ejercida y Ruber Internacional SA

La puesta a disposición por parte de Ruber Internacional SA de materiales sanitarios debe ponerse en contexto pues abarca todo tipo de material desde sabanas hasta aparatos complejos sin que la Inspección haya probado que medios esta sociedad proporcionó.

Es contradictorio la admisión del gasto por compra de material sanitario por parte de la mercantil actora si los medios los proporcionaba Ruber Internacional y por amortización de los endoscopios.

El valor de los endoscopios en función de los ingresos no es lo relevante sino que resultan imprescindibles para prestar los servicios facturados

Y cuenta con medios personales además del doctor Saturnino: dos administrativas y profesionales externos de ayuda al doctor en las intervenciones quirúrgicas como reconocen los pacientes y así se desprende de los pagos por el concepto de ayudantías y se refieren al equipo médico del doctor Saturnino que excluye el carácter personalísimo que dice la Inspección y por otra parte tampoco se desprende del contrato de prestación de servicios con Ruber Internacional de 1/01/2013 que tenga que ser el citado doctor quien preste los servicios de asistencia urológica sino la sociedad con sus medios.

En relación a los pagos la información bancaria solicitada por la Inspección venía solo referida a la persona física.

Las respuestas a los requerimientos de los pacientes ponen de manifiesto la existencia de un equipo médico encabezado por el Dr. Saturnino.

La correcta valoración de la operación vinculada pasa necesariamente por determinar la intervención real del Dr. Saturnino y los servicios por el prestados sin que se le puedan atribuir la totalidad de los ingresos de la sociedad.

Resulta de aplicación la presunción del artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004 dada la necesaria intervención de la sociedad y el valor que esta añade proporcionando sus medios humanos y materiales con el valor que añade no cabe esa imputación del 100% de los ingresos al socio

Las ayudantías constituyen un gasto necesario y los importes imputados al socio deben cuando menos corregirse en dicho importe.

El método de valoración empleado tampoco es correcto porque si bien las cualidades profesionales como urólogo son relevantes, la función esencial del servicio recae sobre los activos de la sociedad puesto que los servicios médicos facturados no pueden ser solo prestados por el socio sin el empleo de los medios que la sociedad pone a su disposición.

Los pacientes acuden al Ruber Internacional no por la intervención del Dr. Saturnino sino porque van a ser intervenidos utilizando el principal activo de la sociedad el robot Da Vinci que resulta imprescindible y en cuya adquisición junto con la de otros aparatos los riesgos son asumidos por la sociedad que tampoco tiene concierto con las compañías aseguradoras médicas.

Si el robot fallase la responsabilidad no la asumiría el doctor sino la sociedad

No se cumplen las exigencias de la OCDE sobre precios de transferencia al no haber hecho análisis de las funciones activos y riesgos de la sociedad

Por otra parte las bases imponibles negativas pendientes de compensar declaradas fueron correctas y la Inspección se ha limitado a hacer un promedio de los ingresos derivados de intervenciones quirúrgicas con el robot en los años 2009 a 2011 de manera indirecta sin tener en cuenta el promedio del gasto de ayudantías

En relación a la sanción procede su anulación pues deriva de una regularización que no ha tenido en cuenta el gasto de las ayudantías acreditado en los ejercicios objeto de comprobación ni en los ejercicios anteriores de los que procedían las bases imponibles negativas determinadas de modo indirecto.

Tampoco concurre el elemento de la culpa y no hubo falta de diligencia al declarar e ingresar el impuesto.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia por la que se desestime el recurso con imposición de costas a la parte recurrente, ya que se produjo una operación vinculada entre la sociedad recurrente y Don Saturnino como administrador único de la misma por el periodo comprendido entre 22/02/2011 a 20/04/2012 por los servicios profesionales médicos prestados por este a la sociedad que se retribuyeron en una pequeña parte del total de la facturación pese a que todos los ingresos tenían ese origen, siendo fundamental la intervención de Don Saturnino en su condición de jefe de la unidad de urología de la Clínica Ruber Internacional.

Esta clínica no contrata con la sociedad actora por sus trabajadores dependientes con categoría de administrativos Doña Micaela y Doña Miriam y sin cualificación médica.

En cuanto a los medios materiales, sin negar la importancia del robot quirúrgico Da Vinci se pudo adquirir sin la intervención de la sociedad y la prestación de servicios en consultas se hizo con los medios e instalaciones de la Clínica Ruber Internacional tal como informa esta

La valoración de la operación vinculada es correcta mediante el método libre comparable y no resulta aplicable la presunción del artículo 16.6 del RIS porque no puede computarse como profesional el Dr. Saturnino como medios personales ni las retribuciones del administrador superan el 85% del resultado previo del ejercicio

Los servicios si son personalísimos y se han tenido en cuenta las funciones de la persona física y las características del mercado.

La valoración de las BIN ha sido correcta mediante un promedio teniendo en cuenta los importes percibidos de operaciones con el robot según los libros de registro aportados y los pacientes así intervenidos que no constan en estos últimos y ha deducido el importe de los gastos declarados por la obligada tributaria en sus autoliquidaciones de 2009 a 2011.

El acuerdo sancionador debe confirmarse al concurrir el elemento de la culpa sin circunstancia alguna que excluya la responsabilidad.

CUARTO: Se incoaron dos actas suscritas en disconformidad por la recurrente en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014, números A02/ NUM009 y A02/ NUM008, dando origen a sendos acuerdos de liquidación de 16/11/2018 dictados por el Inspector Coordinador. El primero tenía por objeto la valoración de la operación vinculada entre la obligada tributaria y su administrador Don Saturnino y el segundo recogía la regularización integra realizada.

-La sociedad Asistencia Urológica SL, sujeto pasivo del Impuesto, en los ejercicios comprobados, se integraba por Doña Regina y sus cuatro hijos habido en el matrimonio con Don Saturnino, médico especialista en urología, que era administrador único desde 20/04/2012 y antes lo fue su mujer

-Su objeto social estaba constituido principalmente por la prestación de servicios médicos asistenciales y quirúrgicos de urología, organización de congresos profesionales e investigación, publicación y difusión de estudios e investigaciones y dada de alta en el IAE en el epígrafe de consultorios médicos y sanitarios

-Su domicilio social era coincidente con el de sus socios y administrador en la CALLE000 NUM010 de Madrid.

-El domicilio del ejercicio de su actividad la calle La Maso 38 de Madrid sede del centro hospitalario Ruber Internacional de Ruber Internacional SA.

-La sociedad contaba como medios materiales en su inmovilizado endoscopios, robot quirúrgico, Urocap, mobiliario, máquinas de proceso de información y elemento de transporte VW Tiguan.

Destaca el robot quirúrgico Da Vinci adquirido por 2.112.180 euros y dos endoscopios por valor de adquisición total de 76.517,03 euros.

-Los medios personales de los que dispone la sociedad además del administrador prestador de los servicios como médico urólogo de prestigio son dos personas contratadas como administrativos que carecen de la aptitud profesional necesaria para su prestación.

-No constan servicios médicos recibidos de otras sociedades o profesionales declarados en los modelos 347 y 190 salvo en 2013 de la entidad Instituto Urológico Ignacio Gelmes SL por importe de 7.937 euros.

-Las cifras de negocio lo fueron por servicios médicos por importes de 502.130 euros en 2012, de 788.880 en 2013 y de 1.205.940 euros en 2014 y por cesión de uso del robot Da Vinci a Ruber Internacional SA a razón de 58.500 euros en 2013 y de 78.000 euros en 2014

-Las retribuciones satisfechas por la sociedad a su administrador por los servicios médicos que le prestó fueron de 39.095,56 euros en 2012 y de 41.108,90 euros en 2013 y 2014.

-Se aportó contrato de prestación de servicios médicos de cirugía laparoscópica robotizada con el robot Da Vinci de 1/01/2013 entre la sociedad y Ruber internacional SA, a prestar en las dependencias de la clínica Ruber Internacional por la sociedad en régimen de exclusividad dentro de Madrid. La sociedad designaría los profesionales que se comunicarían a la clínica.

Ruber Internacional SA reconoció ante la Inspección la existencia del un acuerdo verbal para cesión de la consulta por unas horas a la semana a favor del administrador de la sociedad.

-La Inspección puso de manifiesto la existencia de ingresos en cuentas del administrador no declaradas por facturas emitidas por la sociedad a Ruber Internacional y pagadas por esta o derivadas del uso del robot por importes de: 244.568,19 euros en 2012, 19.384 euros en 2013 y 127.256,16 euros en 2014.

-Los ingresos totales fueron: 746.698,09 euros en 2012, 916.135,16 euros en 2013 y 1.225.324 euros en 2014

-La Inspección comprobó y minoro las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas entre 2007 y 2011.

Aplico el método de estimación indirecta haciendo un promedio entre los importes y pacientes registrados en los libros oficiales y los no declarados obtenidos de requerimientos a las entidades Ruber Internacional y Palex Internacional encargada del mantenimiento del robot Da Vinci, quedando pendientes de compensar en 2009, 2010 y 2011 las cantidades de 14.129,02 euros, 265.952,54 euros y 183.527,99 euros.

-La Inspección valoró la operación vinculada entre la sociedad y su administrador por los servicios profesionales que le prestó por el método libre comparable mediante comparable interno, tomando los ingresos obtenidos derivados de la facturación a Ruber Internacional menos los gastos necesarios para su obtención, de conformidad con el artículo 16.2, 3 y 4 del TRLIS

Con el resultado siguiente en euros:

Ingresos gastos valor de mercado

2012 746.698,09 548.051,47 198.646,62

2013 916.135,16 476.010,68 440.124,48

2014 1.225.524,00 519.401,44 705.922,56

-Los gastos declarados no deducibles corresponden a intereses financieros de vehículo no afecto, alquiler de dos plazas de garaje ajenas a la sociedad, alquiler de finca para evento sin justificar vínculo con la actividad de la sociedad, reparaciones domésticas, menaje y seguro del hogar de vivienda de los socios y administrador, vinos de Bodega Santa Cecilia y amortización de Tiguan y otros gastos no contabilizados o que siéndolo no se acreditaron por importes totales en 2012, 2013 y 2014 de 3.984,14 euros, 17.883,01 euros y 37.842,15 euros, respectivamente.

-Las bases imponibles comprobadas fueron de 76.669,65 euros en 2012, 73.500,80 euros en 2013 y de -63.451,89 euros en 2014.

-La liquidación resultante se calificó de provisional y se fijó en la suma total de 44.976,01 euros incluyendo 37.542,61 euros de cuota y 7.433,40 euros de intereses de demora.

QUINTO: El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, prevé:

Artículo 16 Operaciones vinculadas

1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4.1. º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2. º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1. º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirán el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

Por otra parte, el artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de marzo por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

SEXTO: Teniendo a la vista las alegaciones y pretensiones de la sociedad actora y la regularización practicada por la Inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014, se trata de determinar si la operación vinculada que tuvo lugar entre la sociedad Asistencia Urológica y su administrador Don Saturnino en dichos ejercicios fue correctamente valorada para determinar el precio de mercado entre partes independientes.

Tal como consta acreditado, la sociedad recurrente estaba constituida por Doña Regina y los cuatro hijos habidos en el matrimonio con Don Saturnino, médico especialista en urología, que era su administrador con poder general de la sociedad.

El objeto de la sociedad estaba constituido por servicios de asistencia médica y quirúrgica en urología, organización de congresos médicos y publicaciones de investigación médica y estaba dada de alta en la actividad de consultorios médicos y sanitarios

Su sede social era coincidente con el domicilio familiar de su administrador en la CALLE000 NUM010 de Madrid y la sede de su actividad en la de la clínica internacional Ruber en la calle La Maso 38 también de Madrid

Los medios personales de los que disponía eran además del administrador dos señoras contratadas como administrativas.

En cuanto a los medios materiales contaba en su inmovilizado con un robot quirúrgico Da Vinci que fue adquirido por 1.224.000 euros y dos endoscopios valorados en 76.000 euros, mobiliario, maquinaria de tratamiento de la información y medio de transporte Volswagen Tiguan.

De manera que estamos en condiciones de determinar que se produjo una operación vinculada entre la sociedad Asistencia Urologica SL y su administrador Don Saturnino de acuerdo con el artículo 16.3 del TRLIS y con los hechos debidamente constatados por la Inspección.

La sociedad tenía un contrato de prestación de servicios médicos de cirugía laparoscopia robotizada con el citado robot de 1/01/2013 suscrito con Ruber Internacional SA en sus dependencias hospitalarias y en régimen de exclusividad en Madrid siendo la sociedad la que desinaría el equipo médico y además en los ejercicios regularizados percibió ingresos procedentes del acuerdo de colaboración con esta misma sociedad por el que Ruber Internacional facturaba a los pacientes de la sociedad la asistencia hospitalaria, los derechos de quirófano, el material sanitario, los medicamentos y las pruebas practicadas y Asistencia Urológica facturaba directamente a sus pacientes honorarios y consultas y hubo también un acuerdo de cesión por determinadas horas a la semana de una consulta al administrador en la clínica por Ruber Internacional.

Por la naturaleza de los servicios prestados la única persona con la cualificación profesional necesaria para prestar los servicios era el administrador de la sociedad actora que era además de especialista en urología, jefe del servicio de esta especialidad en la Clinica Ruber Internacional y quien podía y sabía manejar el robot quirúrgico sin que se haya probado la existencia de las ayudantías a las que se alude ni la parte de ingresos destinada a su pago, pero sin embargo en relación a la actividad medica directa llevada a cabo por administrador este declaró gastos por servicios profesionales recibidos, solo hay notas de haberes en los que no se identifica al ayudante y solo al Sr. Saturnino que los emite, en las facturas emitidas por la sociedad es el único al que se abonan rendimientos, no hay pruebas de que las ayudantías no fueran los gastos por colaboraciones profesionales que si fueron admitidos, en la documentación de los pacientes solo hay referencia como prestador de los servicios al Dr. Saturnino que es el único profesional de la sociedad y solo hay constancia de cobros en pacientes no declarados y de estar integrada la sociedad por otros profesionales no es creible que estos permitieran la confusión de patrimonios entre el Sr. Saturnino y la sociedad y los pagos indistintos en las cuentas de uno y otra.

Los ingresos totales procedentes de la facturación por la sociedad, incluyendo los declarados y los descubiertos por la Inspección en las cuentas bancarias, eran muy superiores a las cantidades satisfechas a su administrador por los servicios médicos que este le prestó. En concreto los primeros ascendieron a 746.698,09 euros en 2012, 916.135,16 euros en 2013 y 1.225.324 euros en 2014 y las retribuciones fueron de 39.095 en 2012 y de 41.108,90 euros en 2013 y 2014.

Se trataba de servicios que deben calificarse de personalísimos pues el único en la sociedad que podía prestarlos era su administrador sin que el robot quirúrgico, principal activo de la sociedad, pudiera manejarse por otra persona perteneciente a la sociedad y sin que se haya acreditado la existencia de ayudantías ni otro personal que formase parte de la sociedad y con cualificación profesional suficiente para ello, de manera que la sociedad no añadió valor a los servicios médicos prestados, en los que fue decisiva y esencial la participación del Dr. Saturnino y por eso también la imputación de los rendimientos debe desplazarse a la renta de este señor sin perjuicio de que pueda discutirse también en la impugnación relativa al IRPF de este señor.

Por ello no solo se produjo la operación vinculada a que se refiere la Inspección sino que fue valorada aun precio inferior al del mercado entre independientes como correspondía al no resultar aplicable la presunción del artículo 16.6 del RIS vigente aprobado por el Real Decreto 1777/2004 por no cumplirse el requisito del apartado b) pues la retribución del Dr. Saturnino fue inferior al 85% del resultado previo de cada ejercicio.

Y por último en cuanto a la valoración de la operación vinculada por el método libre comparable previsto por artículo 16.4.1.a) del TRIS aplicado por la Inspección, tomando como comparable interno los ingresos obtenidos por la sociedad facturados a la clínica con la intervención esencial del Dr. Saturnino, con deducción de los gastos necesarios para su obtención, resulta correcto pues se tienen en cuenta las características del mercado, las funciones llevadas a cabo y que la mayor parte de los riesgos pese a que se sostiene lo contrario recaen sobre el citado doctor como profesional que presto los servicios médicos y quien manejaba el robot y no la sociedad.

Por lo que se refiere a la comprobación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios de 2007 a 2011, la Inspección acudió al método de estimación indirecta ante la existencia de ingresos procedentes de pacientes que ni se declararon ni se consignaron en los libros registro, que fueron descubiertos por el resultado de los requerimientos a Ruber Internacional y a la empresa encargada del mantenimiento del robot quirúrgico, mediante promedio de las intervenciones y teniendo en cuenta el número de pacientes no declarados sin que la recurrente hay probado la existencia de ayudantías para que pudiera hacerse un promedio de gastos con este origen.

Esta actuación debe considerarse correcta de acuerdo con los artículos 158.3 de la LGT y 25.5 del TRLIS.

SÉPTIMO: El acuerdo sancionador de 5/12/2018 dictado por el Inspector Coordinación recurrido en origen impuso a la recurrente sanción por importe total de 46.928,26 euros por las infracciones tributarias de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo del artículo 191.1 de la LGT, en las cantidades de 18. 207, 68 euros en 2012 y de 17.360,55 euros en 2013 calificadas de muy graves y de obtención improcedente de devoluciones del artículo 193 de la misma Ley en cuantías de 959,73 euros en 2012 y de 1.014,65 euros.

Estima la recurrente que no se acredita su culpabilidad y que no incurrió en falta alguna de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al ingresar la deuda que correspondía por Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado y en lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad debe partirse de que el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

La motivación de la culpabilidad del infractor se recoge en subapartado B, aplicación al caso concreto del apartado 2 sobre culpabilidad, del acuerdo sancionador. La transcripción es literal:

"En los años 2012 y 2013 (también en el año 2014), el obligado tributario ha ocultado una parte relevante de los ingresos de su actividad. Tal y como se acredita en el expediente, el obligado tributario no ha incluido en su contabilidad la totalidad de los ingresos que ha obtenido, habiendo además realizado una notable confusión de los ingresos obtenidos en la medida en que una parte de los declarados y también de los no declarados los ha cobrado en cuentas del Sr. Saturnino, administrador de la entidad.

No existe en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades laguna ni obscuridad alguna al respecto, ni existe interpretación razonable de la norma que permita a Asistencia Urológica, S.L. no declarar la totalidad de los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad profesional que, además, se encuentra obligada a contabilizar de conformidad con la normativa mercantil, por lo que la norma resulta especialmente clara.

Tampoco existe en el presente caso duda alguna sobre la aplicación de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al presente caso.

Dichos ingresos no se habían contabilizado por Asistencia Urologica, S.L., ni esta ha aportado facturas emitidas correspondientes a los mismos, sino que se han descubierto por la Administración gracias al examen de los movimientos de cuentas corrientes aportados por las entidades financieras y de la información suministrada por terceros relativa a las intervenciones en que ha participado, entre otras.

No se trata de una conducta que podamos calificar de simple error e insignificante, Los ingresos no declarados en los años 2012 y 2013 son muy relevantes (244.568,09 euros en 2012 y 127.255,16 euros en 2013). Realmente, este proceder del contribuyente se enmarca dentro de una clara finalidad: reducir la tributación de la sociedad al mínimo (como se aprecia, en los años 2012 y 2013 en comprobación, a pesar de los importantes beneficios obtenidos, no se ha tributado por importe alguno. El obligado tributario junto con su administrador y único profesional que presta servicios en la entidad (D. Saturnino), ha elaborado todo un sistema para no declarar renta alguna o reducir su importe, de manera ilícita, al mínimo posible, no emitiendo facturas a parte de sus clientes y no incluyendo por tanto dichos ingresos efectivamente percibidos por servicios médicos reales en la contabilidad.

La misma conducta se ha descubierto respecto de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, en los que se ha comprobado que la sociedad prestó a pacientes numerosos servicios consistentes en intervenciones quirúrgicas sin declarar ni contabilizar ningún ingreso derivado de los mismos.

Por todo lo expuesto, no es posible concebir otra causa distinta del mero objeto de defraudación tributaria para la ocultación de ingresos tan flagrante que se ha producido en Asistencia Urologica, S.L.

- Junto con el anterior motivo de regularización, existe un segundo que es la existencia de gastos deducidos que deben ser eliminados de la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Su importe es menos relevante (3.984,14 euros en 2012 y 17.883,01 euros en 2013), pero en todos ellos encontramos también una conducta cuando menos negligente del contribuyente al haber incluido como gastos partidas que o bien no han sido justificadas (la mayoría) o bien en nada ayudan al desarrollo de la actividad económica de la sociedad y que resulta evidente que no se encuentran correlacionadas con los ingresos, como los siguientes:

( Intereses financieros por la adquisición de un vehículo no afecto a la actividad.

( Alquiler dos plazas de garaje en AVENIDA000 NUM011, así como aparcamiento ?en Po Castellana 150.

( Alquiler de la FINCA000 para la celebración de un evento en fecha ?09/03/2013, así como "impresiones varias" según factura de fecha 18/01/2013.

( Reparaciones domésticas, seguro de hogar y menaje de hogar.

( Botellas de vino de Bodega Vega Sicilia.

( Amortización del vehículo Tiguan 2.0 TSI (gasolina) ( ....YDK).

( Amortización de electrodomésticos de cocina instalados en la vivienda situada en la calle ? DIRECCION000 NUM012, de Madrid, titularidad de D. Saturnino y su cónyuge Da Regina

La misma conducta se ha producido respecto de las bases imponibles negativas de 2007 en la que se han descubierto gastos contabilizados no justificados

Determinar respecto de los gastos de los que si se ha aportado justificante no se encuentran correlacionados con los ingresos obtenidos no requiere de ninguna calificación jurídica compleja. Cualquier persona, aunque carezca de conocimientos jurídicos, es capaz de determinar simplemente aplicando las reglas de la lógica humana, que se trata de bienes y servicios no afectos a la actividad.

Para saber que no se dispone de justificante alguno de los gastos contabilizados y declarados no resulta preciso tampoco conocimiento jurídico alguno. Basta con repasar los gastos deducidos y compararlos con los justificantes poseídos, de modo que saber leer, escribir, sumar y restar son todos los conocimientos que se necesitan para realizar dicha tarea, conocimientos que los administradores y representantes de Asistencia Urológica, S.L. han demostrado sobradamente poseer a lo largo del procedimiento inspector.

Cualquier persona, aunque carezca de conocimientos jurídicos, sabe que no son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos que no se encuentran relacionados con la actividad ejercida ni con los ingresos obtenidos, de modo que no se encuentran destinados a obtener ingresos.

También cualquier persona, aunque carezca de conocimientos jurídicos, sabe que no son deducibles a efectos fiscales los gastos en los que no se haya incurrido respecto de los que se carece de justificante.

No existe ninguna interpretación razonable de la norma, ni laguna u oscuridad de esta, que permita la deducción de los gastos no justificados o no correlacionados con los ingresos obtenidos, habiendo sido dicho tipo de gastos declarados no deducibles, no solo por la ley, sino también por las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y por la jurisprudencia del Tribunal Supremo reiterada y mantenida en el tiempo desde hace ya muchos años citadas en el acuerdo de liquidación reproducido en los antecedentes de hecho.

Nada impide que se utilicen sociedades para el desarrollo de actividades económicas, pero lo cierto es que ello no debe servir para alegar excusas de complejidades en la gestión de las mismas para eludir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Además, la prestación de servicios profesionales a terceros a través de sociedades no habilita para que estas se constituyan en vehículos para asignarles gastos inexistentes o que en nada tienen que ver con su actividad. Hacerlo así supone un abuso de las formas jurídicas.

Por tanto, la existencia de una sociedad exige un plus de formalidad que el contribuyente venía obligado a cumplir, por lo que la ausencia de justificantes de algunos gastos sólo se puede entender como el resultado de la negligencia del contribuyente en el cumplimiento de esas obligaciones formales que está obligado a cumplir, cometida con el objeto de reducir su carga tributaria mediante la deducción de gastos no justificados o respecto a lo que resulta evidente que no se encuentran correlacionados con los ingresos ni relacionados con la actividad económica ejercida por la sociedad.

Por lo expuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo en los ingresos no declarados y de negligencia en los gastos indebidamente deducidos, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

En este caso la culpabilidad está debidamente justificada individualizada la conducta cuando menos negligente del infractor y se establece el vínculo entre la regularización y esta conducta. La mercantil recurrente en los ejercicios regularizados oculto parte de sus ingresos no valoró a precio de mercado entre independientes la operación vinculada que se produjo con su administrador por los servicios de asistencia medida y quirúrgica que obtuvo y que fueron prestados por aquel para Ruber Internacional y dedujo los gastos que concreta y que corresponden a la esfera privada del administrador y su familia.

Por ello debe considerarse suficientemente motivada la culpabilidad y no puede apreciarse diligencia suficiente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales con la consiguiente desestimación del recurso.

OCTAVO: Se hace imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer durante la tramitación del procedimiento.