Sentencia Contencioso-Administrativo 208/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 74/2022 de 15 de marzo del 2024

PRIMERO.- La resolución administrativa recurrida y las alegaciones de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 20 de diciembre de 2021, que desestima la reclamación número NUM000, interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2020GRC79700018P) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2018.

La liquidación tributaria impugnada se sustenta en que no queda acreditada la concurrencia de todos los requisitos necesarios para acceder a la pretensión del declarante de considerar rendimientos exentos en aplicación de lo previsto en el artículo 7p de la LIRPF, afirmándose en la resolución que desestima el recurso de reposición contra aquella lo siguiente:

"El documento aportado por el interesado es un documento de fecha posterior al momento en que tuvo lugar el desplazamiento, que contiene una manifestación, del mismo valor que la que supone la presentación en su día de la declaración haciendo constar dichas retribuciones como plenamente sujetas. Sin embargo, dicha manifestación debe verse respaldada por dicha documentación interna, no elaborada "ad hoc", sino contemporánea al momento en que los hechos tuvieron lugar, a título de ejemplo, los contratos con las empresas extranjeras. Y, ello porque el soporte documental que justificaba la exención de dichas retribuciones debía existir, inexcusablemente, en dichas fechas, no pudiendo ser sustituido, a efectos probatorios, por documentos posteriores que no pueden sino recoger manifestaciones o valoraciones.

Que, a la vista de la información contenida en el certificado aportado, no puede considerarse que la entidad haya certificado el cumplimiento de los requisitos del artículo 7.p) de la Ley, toda vez que tampoco hay una manifestación en el certificado aportado en el que se afirme que se cumple con los requisitos del artículo 7.p) de la Ley del IRPF , más allá de las manifestaciones de que "estarían" exentas, y a mayor abundamiento, la propia empresa ha ratificado las imputaciones a través de un requerimiento emitido por esta Administración.

(...)

En el presente caso, el contribuyente se limita a aportar un certificado de la empresa empleadora en el que se dice que ha estado desplazado durante períodos cortos, incluso de 2 días de duración computando en esta cifra la ida y la vuelta, prestando servicios en el extranjero. Como se señaló anteriormente, para que dicho trabajo pueda entenderse efectivamente realizado en el extranjero se tratará con carácter general de servicios de cierta continuidad y permanencia en el extranjero, no de trabajos de ida y vuelta o de corta duración.

Asimismo, y a efectos de justificar la exención aplicada, el recurrente aporta diversa documentación tales como justificantes de vuelos, hoteles, y de estancia en el extranjero, sin embargo, dicha documentación no implica que se cumplan los requisitos establecidos en la normativa a efectos de determinar la exención, estimando la Administración Tributaria, a la vista de determinada documentación aportada por el contribuyente, que no se cumplen con los requisitos para la aplicación de la exención.

Tampoco se aporta ninguna documentación adicional a la contenida en el expediente, a efectos de considerar la exención de las cantidades devengadas por trabajos en el extranjero.

Que, examinada la documentación aportada, no puede deducirse a tenor de la misma, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa en relación al artículo 7.p) de la Ley del IRPF .

Teniendo en cuenta lo anterior, el contribuyente que quiere beneficiarse de la exención debe demostrar que efectivamente se han realizado trabajos en el extranjero -para la empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero- y que esos trabajos son los que motivan el desplazamiento acreditado. Al respecto, deberá justificar los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados, así como el existente entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que presta sus servicios y que permitan concretar su participación -funciones- en la prestación de servicios fuera de España.

En el presente caso, no se han aportado pruebas que hayan desvirtuado lo incluido en el modelo 190, ni a través del certificado aportado por el recurrente, ni de la documentación aportada, más allá de sus manifestaciones, por lo que a falta de mejor prueba este órgano considera correctos los datos del modelo 190 en relación a falta de cumplimiento de los requisitos para la aplicación del artículo 7.p) de la Ley del IRPF que el recurrente pretende aplicar."

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestima la reclamación económico administrativa, afirmando lo siguiente:

"Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes, como por ejemplo: contratos entre las entidades, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que ha justificado suficientemente el cumplimiento de las condiciones citadas en los artículos 7 apartado p) de la Ley del IRPF, en virtud del cual se consideran exentos los rendimientos percibidos por los trabajos realizados de manera efectiva en el extranjero, mediante los documentos que presentó ante la AEAT.

En respuesta a la motivación del TEARM, afirma que "no comprende el significado de dicha motivación, en tanto el contribuyente fue desplazado al extranjero para prestar servicios de a clientes finales gestionados directamente a través de distribuidores locales. En este sentido, esta parte no encuentra en la Ley (artículo 7), ni en el Reglamento (artículo 6) referencia alguna a este concepto que vendría a exigir la aportación del contrato de prestación de servicios u otra documentación, y más cuando la entidad empleadora certifica que el interesado se desplazó al extranjero para prestar dichos servicios. Certificado que reiteramos, no ha sido cuestionado por la Administración, si su validez puesta en entredicho".

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte actora reiterando los argumentos expuestos por la resolución del TEARM recurrida y concluyendo que de la documentación aportada no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la parte actora, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar el beneficio fiscal que se pretende.

SEGUNDO.- La regulación de la exención relativa a rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión jurídica ahora controvertida, consiste en determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa ILUMINION DISANO, S.A., para las empresas no residentes que señala, clientes de aquella empresa.

Exponemos a continuación régimen jurídico de la exención controvertida.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], dispone lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo", pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: "La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casaciones objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."

Recientemente la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso de casación núm. 3468/2020), ha matizado, por lo que atañe a la interpretación de las normas legales que prevén exenciones tributarias, lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso de casación núm. 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y trascribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:

" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora o receptora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la exención de rendimientos del trabajo pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para ello pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida.

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal y reglamentario aplicable al caso y la jurisprudencia que lo interpreta, así como las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

La parte demandante aportó una serie de documentos para justificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para gozar de la exención tributaria controvertida, concretamente la documentación justificativa de los desplazamientos realizados y un certificado emitido por Consejero Delegado de la compañía ILUMINACIÓN DISANO, S.A. donde se afirma lo siguiente:

- Que el reclamante desarrolla para la Empresa servicios asesoramiento técnico y comercial a empresas extranjeras locales. En el desarrollo de su trabajo debe realizar ocasionalmente dichos trabajos en el extranjero para clientes de la Empresa asimismo extranjeros.

Concretamente, durante el ejercicio de 2018 el reclamante estuvo desplazado un total de 68 días en las determinadas fechas y destinos (se adjunta cuadro en el que figuran las fechas de salida y llegada, país, días de estancia y cliente (Dartel, SA, Darko SA, Novalux SRL y Altamares Perú).

- Que los servicios prestados por el trabajador en dichos viajes lo fueron en favor de clientes finales extranjeros de la Empresa y éstos consistieron principalmente en:

1. Asesorar técnica y comercialmente a los distribuidores locales encargados de vender el producto en el extranjero.

2. Asesorar técnicamente a clientes finales extranjeros que compran el producto a través del distribuidor local que previamente los adquiere para su venta local.

- En este sentido, la compañía empleadora tiene como una de sus actividades principales la fabricación y venta de luminarias, así como asesoramiento en proyectos de iluminación, el 100% del trabajo desarrollado por el empleado se traduce en facturación o ventas para el exterior, las cuales siempre se realizan a través de distribuidores locales, que son quienes adquieren previamente y venden los productos a los clientes del mercado local. En todos los casos, las funciones realizadas por el empleado consisten en asesorar técnica y comercialmente a dichos distribuidores a efectos de potenciar su presencia en el mercado local y sus ventas, así como en asesoramiento técnico a los clientes finales que compran los productos a través del distribuidor local tratando de dar un valor añadido a nuestro distribuidor en el mercado local. En contrato de distribución entre la empresa empleadora y las distribuidoras se suele incluir una cláusula referida a la obligatoriedad de prestar estos servicios de apoyo por parte de la consultante.

- Que las retribuciones percibidas en el citado año 2018 relativas a los referidos trabajos realizados en el extranjero estarían exentas en virtud del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el caso examinado, a juicio de la Sala, no se estima acreditado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueron efectuados para unas entidades no residentes en España, cumpliendo los requisitos exigidos por el artículo 7, letra p) de la LIRPF.

En efecto, conviene recordar que nuestra jurisprudencia ha reiterado que la norma no impone una concreta naturaleza de los trabajos, ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos, pudiendo consistir en meras labores supervisión o coordinación y desarrollarse en viajes al extranjero que no sean prolongados o tengan lugar de forma no continuada, con interrupciones, no descartándose los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional.

Y ello es así, dado que la finalidad de la exención fiscal que nos ocupa debe inspirar la interpretación del precepto legal que la regula: la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Abordando el examen de aquellos requisitos legales que resultan controvertidos, ha de afirmarse, frente a lo sostenido por la parte demandante, que la documentación antes reseñada, aportada por el demandante ante la AEAT, no concreta suficientemente los servicios prestados por el actor en los desplazamientos al extranjero.

Basta con remitirnos a la descripción literal que de tales servicios se hace en el certificado de ILUMINACIÓN DISANO, S.A., antes transcrita, para evidenciar que la generalidad e imprecisión con que se detallan, que no permite concretar su contenido y alcance e impide afirmar que se tratara de verdaderos servicios prestados a las empresas que se dicen destinatarias de los mismos -clientes-. Es más, ni siquiera resulta posible constatar la realidad de la prestación de verdaderos servicios a terceros.

Dicha circunstancia, unida a la ausencia de otros documentos que justificaran la realidad y la naturaleza de los servicios prestados -tales como documentos suscritos por las empresas reseñadas en el certificado de ILUMINACIÓN DISANO, S.A., en su condición de destinatarias de los trabajos, donde se especificaran y describieran dichos trabajos; contratos de prestación de servicios entre la mercantil para la que trabajaba el recurrente y las mercantiles destinatarias de los servicios; justificantes de los encargos de servicios a ILUMINACIÓN DISANO, S.A., documentos justificativos de la asignación de los proyectos en el extranjero al trabajador; correspondencia electrónica entre las entidades no residentes para la que se prestan los servicios y el trabajador, etc.-, impide estimar acreditada la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 7, letra p) de la LIRPF, en los términos que han sido expuestos por nuestra jurisprudencia.

Sin duda, recae sobre la recurrente la carga de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para gozar de la exención de rendimientos de trabajo pretendida, carga que en este caso ha incumplido, máxime cuando la empresa ILUMINACIÓN DISANO, S.A. no declaró exentos tales rendimientos del trabajo en su declaración tributaria -modelo 190-, e incluso, a requerimiento de la AEAT en el año 2020 dicha empresa ratificó los datos contenidos en la declaración informativa relativos a las retribuciones y retenciones del trabajo satisfechas en el ejercicio 2018 a D. Heraclio, presentando diversa documentación, como el certificado de retenciones y copia de todas las nóminas abonadas.

Por todo lo expuesto, no se estima acreditada la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa expuesta para la aplicación de la exención tributaria que nos ocupa, al carecerse de la suficiente información sobre los servicios supuestamente prestado a las empresas no residentes para concluir en otro sentido, incumpliéndose por ello los requisitos exigidos para la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente por trabajos realizados en el extranjero como empleado de la empresa ILUMINACIÓN DISANO, S.A..

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2.000 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.