Sentencia Contencioso-Administrativo 255/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 311/2022 de 15 de abril del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de noviembre de 2021 por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

El recurrente se encuentra dado de alta en el Epígrafe del IAE 9642.1 Resto empresariales y realiza la actividad de periodista.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada el 7 de marzo de 2019. En el acuerdo de liquidación practicada se expone lo siguiente:

- Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

- Se aumentan los gastos deducibles de su actividad económica considerados en la propuesta de liquidación provisional realizada en la cantidad de 497,28 euros. Asciende el total de gastos deducibles de su actividad acreditados por el contribuyente a 19.499,16 euros.

- Se aceptan íntegramente los importes de las facturas NUM002, NUM003 y NUM004 que suman 366,58 euros.

- Se acepta la mitad del importe que figura en las facturas NUM005 y NUM006, en concepto de alojamiento, por haber vinculado dichas estancias al desarrollo de su actividad, pero corresponder al obligado tributario la mitad del gasto (2 personas).

- En cuanto a los gastos del vehículo, combustible, parking, etc., el contribuyente no acredita la exclusividad del vehículo en el desarrollo de su actividad económica por lo que no pueden considerarse deducibles sus gastos.

- En relación al teléfono móvil, corresponde al interesado acreditar que el uso de ese teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad. Cabe probar el uso efectuado en el ámbito empresarial, identificando las llamadas laborales, circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa.

- En cuanto a los gastos de restauración, no resultan deducibles aquellos gastos respecto de los cuales no se ha aportado justificación documental o bien se han aportado tickets, como en su caso, ya que no se identifica en los mismos al destinatario ni tampoco queda justificado ni acreditado en la mayoría de los casos quien ha procedido a su pago.

Interpuesto recurso de reposición, se desestima.

2. El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en resolución de fecha 23 de noviembre de 2021 desestima la reclamación presentada. Realiza una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados. En cuanto a los gastos correspondientes a vehículo, se considera que no son deducibles porque el reclamante no ha acreditado que el vehículo se encuentre afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. En cuanto a los gastos de manutención justificados mediante tickets se sostiene que, del examen de los documentos obrantes en el expediente se desprende que la Administración ha motivado la exclusión, mientras que el contribuyente por el contrario no ha presentado prueba que acredite que los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de su actividad. Los gastos de suministro telefónico y de internet no son deducibles porque no se ha acreditado que dichos gastos están totalmente afectos al ejercicio de la actividad, puesto que del detalle de las facturas aportadas no se observa la existencia de llamadas de esa adscripción exclusiva.

3. En su escrito de demanda, la parte demandante expone lo siguiente:

- Nulidad del requerimiento y de la liquidación porque excede de lo autorizado por la Ley General Tributaria para este tipo de comprobaciones de carácter limitado, ya que el órgano gestor no se limita a constatar que los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos, sino que exige la justificación de la vinculación de los gastos a la actividad de la empresa y la relación que existe entre los mismos y la obtención de ingresos de la actividad.

- Ausencia de motivación suficiente. No se pone en duda por la AEAT la realidad de los gastos, sino que se aducen, para negar su deducibilidad, cuestiones de carácter formal. Los justificantes aportados cumplen los requisitos del artículo 7 del Real Decreto 1619/2012 respecto de las facturas simplificadas. Sólo falta el Número de Identificación Fiscal y el domicilio del destinatario de las operaciones, que es el obligado tributario, y la cuota tributaria consignada por separado que, tal como dispone el punto 2 del art. 7 del citado RD, sólo son exigibles a efectos de la deducción del IVA. A efectos del IRPF, no se exige que se identifique a la persona que recibe el bien o servicio prestado. Los justificantes que se aportan corresponden a empresarios que no tienen la obligación de expedir factura. En una parte significativa corresponden a restaurantes. La necesidad del gasto y la tenencia y aportación de un justificante de pago determina que existe un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre la persona que efectuó el pago y la persona que generó el ingreso.

- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas grava rendimientos netos en lo que se refiere a actividades profesionales. Se deben reducir los gastos necesarios para la obtención de los mismos. Si los gastos son reales y no se reducen en el cálculo de la base imponible, se estará exigiendo el impuesto sobre rentas que no son tales. Los gastos de restaurantes acreditados y contabilizados por los trabajadores autónomos pueden ser deducibles si están correlacionados con la actividad empresarial o profesional. Y en cuanto a los gastos justificados con tickets se deben considerar deducibles, si responden a lo habitual de la actividad profesional. Sobre todo, si se tiene en cuenta que, tal como figura en la documentación aportada, se han pagado con tarjeta de crédito del obligado tributario. En consecuencia, se deberían deducir la totalidad de los gastos de restaurantes.

- Hay errores en la liquidación. Las cantidades incluidas en la liquidación como gastos deducibles no se corresponden con las explicaciones que justifican la regularización practicada. En la liquidación no figura ningún anexo en el que se relacionen los gastos admitidos y los gastos que no se han considerado como deducibles.

3. En el escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos. Añade que en el caso que nos ocupa no ha tenido lugar el examen de la contabilidad, de ahí que proceda desestimar la alegación sobre nulidad del requerimiento. El recurrente confunde la discrepancia con la motivación dada, con la falta de motivación. En la resolución recurrida se argumenta que "el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete con la existencia de otros medios de prueba". Los mismos requisitos que se exijan para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades tienen que exigirse respecto de la deducibilidad de aquéllos en el ámbito de las actividades económicas en IRPF. No se logra por el actor, a través de tickets o facturas simplificadas, acreditar que el gasto controvertido está relacionado con su actividad económica y que los consumos documentados en ellos han sido realizados por él mismo.

SEGUNDO. - Sobre la nulidad del requerimiento de documentación.

Denuncia el recurrente que el órgano de gestión se excedió de las competencias que tiene atribuidas pues el requerimiento de documentación que efectúa al contribuyente excede de una comprobación de los datos obrantes en la propia declaración-liquidación presentada. Con lo que se trataría en el caso de una labor de comprobación o actividad de indagación que habría de ser derivada a la Inspección de los Tributos.

Si acudimos al expediente administrativo, en las actuaciones de inicio del procedimiento de comprobación limitada, el órgano de gestión especifica que el alcance del procedimiento viene referido a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados; en concreto, la comprobación de los datos relativos a las partidas que determinan el rendimiento neto de la actividad. Su objeto era contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la correcta deducibilidad de los gastos consignados. Es decir, no hay dudas de cuál era el objeto del procedimiento iniciado.

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: " El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

" a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que " el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En este caso, no se aprecia el exceso que se denuncia porque en el requerimiento notificado al contribuyente se le indica que "con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada."

El procedimiento, como hemos señalado anteriormente, puede comprender el "Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos."

A estos efectos señalar que en el artículo 104.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (RIRPF) se regulan las obligaciones formales, contables y registrales de los contribuyentes del IRPF, estableciéndose de manera específica en el artículo 68.5 del Reglamento del Impuesto para los profesionales que: "Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros: a) Libro registro de ingresos. b) Libro registro de gastos. c) Libro registro de bienes de inversión. d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos."

En el texto del requerimiento se dice literalmente que " ... deberá aportar: - Registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad. - Los Libros Registro de IRPF ... Así mismo, deberá aportar copias de la totalidad de las facturas de gastos y de bienes de Inversión relacionados en los Libros aportados, con indicación de la relación de éstos con la actividad económica y la necesidad de los gastos para la obtención del rendimiento neto de la actividad."

Por tanto, toda la documentación solicitada y que se ha examinado se corresponde con la documentación y libros cuya llevanza es exigida por la normativa tributaria para el desempeño de la actividad profesional. La actuación del órgano de gestión se ha limitado a la revisión de los datos declarados en los libros registros, la verificación de la existencia de las facturas declaradas y el cumplimiento de los requisitos formales para las deducciones practicadas.

En consideración a estos antecedentes, debemos concluir que la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT, entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) (la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada); y de acuerdo con sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada.

No se aprecia por ello la extralimitación o exceso en relación con el marco propio del procedimiento de comprobación limitada que denuncia el recurrente, ni que hayan existido actuaciones concretas que, por su contenido material, hubieran de ser practicadas por la Inspección.

Con lo que procede rechazar este motivo de impugnación de la liquidación.

TERCERO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

CUARTO. - Sobrela deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

En primer lugar, el actor reprocha a la Administración falta de motivación sobre la exclusión de gastos deducibles por su actividad profesional a la vista de la prueba aportada por el interesado.

Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso. La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias" y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Las resoluciones del órgano de gestión han cumplido sobradamente el requisito de motivación. En relación con los gastos cuestionados en la demanda (gastos por desplazamientos) se expresa la necesidad de aportar documentación suficiente que acredite, en primer lugar, que son gastos en los que incurre el propio interesado, para lo que no son válidos documentos no nominativos en los que no se identifica el destinatario del servicio, y, por otro lado, que son gastos generados, de manera efectiva, en el ejercicio de la actividad profesional. Se dice: " En caso contrario, estos gastos se incluyen dentro del 5 por ciento de gastos de difícil justificación previstos por el legislador para aquellos contribuyentes que determinan el rendimiento de su actividad por el método de estimación directa simplificada, entre los que se encuentra la recurrente."

Se inadmite por otra parte la deducción de los gastos por manutención " por no cumplir los requisitos de facturación exigidos en el artículo 6 del Real Decreto1496/2003 , ya que se aportan unos tiques o facturas (algunas ilegibles) en los que no consta el destinatario de los servicios" y que " no se ha acreditado su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular tales comidas con gastos de relaciones públicas con clientes, o para conseguir una correcta noticia, sin que exista prueba concreta que avale tal afirmación, ignorándose además las circunstancias que concurren para efectuar tal gasto en cada supuesto, de manera que no está debidamente justificada la vinculación del gasto con la actividad, debiendo destacarse que aún admitiendo la versión del interesado, esos gastos de comidas podrían ser en todo caso convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o clientes potenciales. El hecho de que algunas comidas hayan podido realizarse con determinados clientes, no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues la celebración de comidas con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos. El hecho de 'comer', al igual que los desplazamientos, es una actividad común a todos los contribuyentes, sean o no profesionales, por lo que, para que este hecho sea determinante del rendimiento sujeto a tributación es preciso que se cumplan una serie de requisitos. En el caso de los consumos y comidas individuales, estamos ante conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No puede olvidarse que la normativa del impuesto, exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares."

Los argumentos empleados por la Administración coinciden con lo argumentado anteriormente pues, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad solicita están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

No resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto); exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En virtud a lo expuesto no resultan deducibles los gastos acreditados mediante tiques o recibos, dado que no se puede justificar la deducibilidad del gasto mediante estos documentos, conforme se ha razonado anteriormente, y que se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba, que en este caso no se aportaron.

Debemos insistir en la necesidad de acreditar, para que el gasto sea deducible, que se ha ocasionado en el ejercicio de la actividad y que es necesario para la obtención de los ingresos. Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

No son deducibles los gastos de restauración porque no se acredita la vinculación de las comidas con la actividad profesional. En su mayoría, se trata de tiques en los que no se aportan pruebas adicionales para establecer el nexo entre la comida pagada con el acto o actos de índole profesional o con el cliente, desconociéndose quienes eran los comensales y cuál era el motivo de la reunión para el almuerzo de que se trataba. De manera que se desestiman las alegaciones ya que no se prueba por el recurrente su correlación con los ingresos, y suponen un gasto particular de este.

Por lo demás, estas comidas no pueden ampararse en la Ley 6/2017 de reformas urgentes del trabajo autónomo, que entra en vigor a partir del 1 de enero de 2018, y por tanto no estaba vigente en el ejercicio que analizamos, y en la que se aclara que únicamente serían deducibles como gastos de manutención aquellos gastos que, entre otros requisitos, correspondieran al propio contribuyente y se realicen en el desarrollo de la actividad.

De manera que no basta con que se hayan abonado los gastos por el recurrente como parece sostener en la demanda aludiendo al "reporter" de su tarjeta de crédito y a la identificación del interesado como receptor de alguno de los gastos. Insistimos en que no son deducibles los gastos justificados con tiques o factura simplificada en cuanto que el recurrente no acredita la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad. En concreto, no ha acreditado que el gasto controvertido está relacionado con su actividad económica e incluso que los consumos han sido realizados por él mismo.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones del recurrente relativas a la consideración como gastos fiscalmente deducibles de la actividad los que la liquidación provisional identifica como justificados solo con tiques o factura simplificada.

Por lo demás, los errores de cálculo que alega el recurrente no se han concretado en la demanda, haciendo una genérica denuncia de que los gastos excluidos no se relacionan en anexo separado pormenorizadamente.

Contra lo sostenido, la liquidación contiene una pormenorizada explicación de los gastos que se han aceptado como consecuencia de estimarse, en todo o en parte, las alegaciones del recurrente en vía administrativa; a lo que cabe añadir que en ninguno de los escritos presentados por el interesado denunció errores del cálculo o solicitud de su rectificación, limitándose en ellos a justificar el carácter deducible de los gastos excluidos.

Por lo que se desestima el presente recurso y se confirman la resolución del TEARM recurrida y la liquidación provisional objeto de la misma.

QUINTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación