Sentencia Contencioso-Administrativo 263/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 448/2022 de 15 de abril del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de febrero de 2022, desestimatoria de la reclamación NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2018, por importe de - 1.833,25 euros (a devolver); así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó el acuerdo de liquidación originariamente impugnado.

En el mismo, por lo que a este recurso interesa, tras indicarse los datos que constan del interesado, entre los que destaca que "figura dado de alta en el epígrafe 731, abogados, constando como domicilio de la actividad, C/Felipe Checa nº 20 del término municipal de Badajoz", se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados y de que se han deducido gastos que no se consideran deducibles.

1º.- En relación con los ingresos, se indica lo que sigue:

"C onforme a las alegaciones presentadas, se ha solicitado al declarante Pacense de Limpiezas Cristolan SA la ratificación de los datos declarados. Con la documentación aportada en el procedimiento de ratificación de datos, factura nº NUM002 de 10 de octubre de 2018 (factura que se adjunta como anexo), se comprueba que el contribuyente facturó a la entidad Pacense de Limpiezas Cristobal SA un importe de 12.000 euros con unas retenciones de 1.800 euros, y que se ha satisfecho además 1.695,32 euros en concepto de suplidos, importe éste que inicialmente en la propuesta se consignó como ingreso. Señalar además que para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa simplificada se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con esta normativa el criterio general de imputación está constituido por el principio del devengo conforme al cual, los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, es decir, se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo con independencia de la fecha de su pago o su cobro.

Se incrementan por tanto los ingresos de la actividad económica del contribuyente en el importe de los 12.000 euros correspondiente a dicha factura no declarados inicialmente. Se tienen en cuenta además las retenciones de 1.800 euros".

2º.- En relación con los gastos, por lo que aquí importa, se declara lo siguiente:

i. "Al no considerarse ningún vehículo afecto a la actividad, no se admiten ninguno de los gastos relacionados con los mismos tales como combustible, reparaciones y revisiones y parking y peaje (gastos con nº de registro NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032, NUM033 y NUM034)"

ii. " No se admiten los gastos con nº de registro NUM035, NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043, NUM044, NUM045, NUM046, NUM047, NUM048 y NUM049 correspondientes a gastos de restauración y estancias en hoteles al no haber acreditado la correspondiente correlación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y que los mismos se han producido en el ejercicio de su actividad y no en el ámbito de su esfera privada.

Se comprueba además que parte de los gastos de restauración y estancias en hoteles corresponden a más de una persona, no sólo al contribuyente".

iii. " No se admiten los gastos con nº de registro NUM050, NUM051, NUM052, NUM053 y NUM054 correspondiente a un psicotécnico, banqueta, visillo, accesorios va y servicio de relojero al no guardar dichos gastos la correspondiente correlación con la obtención de los ingresos y ser necesarios y vinculados al correcto ejercicio de la actividad de abogado. Respecto al gasto con nº de registro NUM050 manifiesta que corresponde a la compra de un libro de pruebas psicotécnicas que este contribuyente necesitó para dar el servicio más completo a uno de sus clientes. Se desestima lo alegado por el mismo ya que sigue sin acreditar la correspondiente correlación de dichos gastos con los ingresos obtenido ".

b) Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado por resolución de 17 de junio de 2020.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente recurrida desestimó la reclamación interpuesta contra los acuerdos anteriores. Cabe destacar los siguientes puntos:

a) " En relación con el "incremento de los ingresos efectuados en la liquidación provisional" y confirmado en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, el reclamante manifiesta al respecto que "se encuentra sujeto al régimen especial de criterio de caja".

De acuerdo con la declaración del IRPF (Modelo 100) presentada por el obligado tributario para el período 2018, no consta que el mismo haya hecho uso de la opción de aplicarse el criterio de cobros y pagos, ya que no ha marcado/señalado dicha opción en la casilla [0114] de la autoliquidación presentada, requisito indispensable para poder acogerse a dicha modalidad. En consecuencia resulta aplicable la regla general de imputación temporal contenida en el art. 14.1 b) de la LIRPF .

[...]

En consecuencia, el interesado hubiese tenido que incluir los citados importes en sus rendimientos en el ejercicio en el que resultaron exigibles, con independencia de que posteriormente resultasen deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del IRPF (normalmente, el 31 de diciembre) concurra alguna de las siguientes circunstancias de acuerdo con lo dispuesto en el art. 13 de la LIS ".

b) Tras una exposición sobre la deducibilidad de los gastos con carácter general, razona, por lo que al presente recurso interesa, lo que sigue:

1º) En relación con los gastos relativos al vehículo " el interesado no ha aportado pruebas que acrediten la afectación exclusiva del vehículo a su actividad, al no quedar excluido su uso para necesidades privadas".

2º) " En cuanto a los gastos de "restauración y estancias en hoteles" así como los gastos reflejados en el libro registro con números NUM043 (parking por alojamiento en el HOTEL ATOCHA) y NUM048 (alojamiento, desayuno y parking en el HOTEL EUROSTARS", [e] xaminado el expediente administrativo, no consta que el reclamante haya aportado justificantes u otro tipo de pruebas que permitan afirmar de forma indubitada que dichos gastos están directamente correlacionados con los ingresos obtenidos, es más, en la documentación aportada referida a los ingresos, los clientes que figuran son todos de Badajoz y del contenido reflejado en el concepto facturado no se infiere que se hayan prestado servicios en otras localidades distintas, y en particular, no se ha justificado la necesidad de los desplazamientos y alojamiento por razones del ejercicio de la actividad económica, y a todo ello se une el hecho de que se trata de gastos que dada la naturaleza de los mismos, pueden encuadrarse dentro de la esfera privada".

3º) Finalmente, "[e] n cuanto a la adquisición del Libro de pruebas psicotécnicas, manifiesta el reclamante en sus alegaciones que "adquirido para dar el servicio más completo posible a uno de los clientes que acudió al despacho tras ser rechazado para un puesto público". Pues bien, siguiendo con la anterior fundamentación relativa a la correlación de ingresos y gastos, el interesado no ha justificado los ingresos asociados al gasto en el que se ha incurrido para la adquisición del citado libro. No puede, por tanto, afirmarse que dicha adquisición esté correlacionada con los ingresos".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras quejarse de que la documentación entregada del expediente administrativo está incompleta y "faltan infinidad de actuaciones", cuestiona los ingresos imputados, la deducibilidad de los gastos y las "sanciones que se pretenden aplicar".

a) En relación con los ingresos, insiste en no se ha verificado la realidad de la factura, que nunca ha reconocido, ni se encuentra pagada por PACENDE DE LIMPIEZAS CRISTOLÁN, S.L.

b) En cuanto a los gastos cuya deducibilidad se excluye, aduce que se le exige una probatio diabólica, lo que proyecta respecto de los gastos relacionados con el vehículo y los relativos a estancias en hoteles y restauración. Añade que es "inadmisible que incluso la adquisición de un libro sobre las pruebas psicotécnicas de acceso a los cuerpos de seguridad del estado, adquirido únicamente para el desarrollo de la actividad por tener el despacho un cliente con un problema derivado de estas pruebas haya resultado inadmitido".

c) Finalmente, tras invocar la jurisprudencia sobre el principio de culpabilidad, aduce que "este contribuyente no ha actuado de mala fe ni con intereses espurios, más bien al contrario, siempre ha colaborado y aportado la documentación solicitada por la AEAT".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras aclarar la corrección del expediente administrativo, en relación con los ingresos, considera que tras aportarse por la empresa receptora del servicio la factura discutida no ha probado la parte recurrente su falta de veracidad, siendo imputable su importe de acuerdo con el criterio del devengo según el art. 14.1 b) LIRPF en relación con el art. 11.1 LIS. En relación con los gastos indica que no ha probado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional, que no puede descartarse que gastos de restauración y estancia en hoteles se han efectuado en la esfera privada y que, respecto del libro de pruebas psicotécnicas no se acredita la correlación con los ingresos obtenidos.

Finalmente, aclara que la resolución recurrida no hace referencia a ningún tipo de sanción.

TERCERO. Sobre la determinación del rendimiento neto de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14 arts. 11 y 15 e) LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]" .

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

A) Con carácter preliminar, en relación con la queja formal aducida, hay que aclarar que, además de que el interesado pudo solicitar su complemento en el momento procesal oportuno, a juicio de la Sala, en el expediente que ha sido remitido constan todos los documentos relevantes para practicar la liquidación, descartándose cualquier clase de indefensión.

La parte recurrente ha conocido, por tanto, los datos que se hallaban en poder de la Administración y que han servido de base para la liquidación, y los ha podido cuestionar y someter a contradicción.

B) En primer término, en relación con los ingresos, la demanda no cumple con la carga impugnatoria que le corresponde, pues se limita a reiterar su queja sin aducir razones ni aportar pruebas con la finalidad de desvirtuar la conclusión alcanzada por la Administración, conclusión que resulta del criterio de imputación temporal -principio del devengo- aplicable a los ingresos de acuerdo con el art. 14.1 b) LIRPF en relación con el art. 11.1 LIS, según el cual " los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

C) Otro tanto ocurre respecto del apartado de gastos. Los acuerdos recurridos han analizado cada uno de los gastos y su justificación, dando las razones en que se funda la inadmisión de cada partida, que no han sido en modo alguno desvirtuadas por la parte recurrente, que ni aporta pruebas ni incluye argumentos para refutar la valoración efectuada por la Administración en dichos actos administrativos. Así, cabe distinguir:

a) En relación con el vehículo, en aplicación del artículo 22.4 RIRPF, interpretado por la Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Podemos aceptar que la prueba de la exclusividad y, por ende, de la deducibilidad de estos gastos que han dado lugar a la regularización es difícil, pero no imposible, como queda demostrado por los diversos casos en que esta Sala ha aceptado dicha deducibilidad.

b) Respecto de los gastos de hostelería y alojamiento, conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, correspondería a la parte recurrente probar que dichos los gastos de comidas y hoteles, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Como indicábamos, lo Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no quedar constancia, en virtud de los documentos (algunos son simples tiques) que se presentan para justificarlos, de su correlación con los ingresos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit probatorio anticipado.

c) En cuanto a la adquisición del libro a que se refiere la demanda, conviene puntualizar que entra las partidas de gastos admitidas son muy numerosas las compras de libros. En el caso concreto de este libro sobre pruebas psicotécnicas, a la vista de la respuesta que, desde un primer momento ofreció la Administración, bien pudo la parte interesada aportar alguna clase de prueba para tratar de justificar la correlación del gasto, como pudiera ser el encargo recibido del cliente o alguna consulta o actuación en procedimiento administrativo o judicial relacionado con el asunto que motivó el estipendio.

Finalmente, ni consta que el interesado fuera sancionado por los hechos que dieron lugar a la regularización ni, en todo caso, se dirige este recurso contra acto sancionador alguno, por lo que ninguna respuesta ha de ofrecerse a este apartado de la demanda.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.