Sentencia Contencioso-Administrativo 265/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 272/2022 de 15 de abril del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el acuerdos de liquidación (N° de liquidación: NUM001), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, siendo la cuantía de la reclamación de 5.925,49 euros.

La interesada ejerce su actividad profesional, dada de alta en el epígrafe 042 "Jugadores, entrenadores y preparadores de tenis y de golf" de la Tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La liquidación tributaria, en síntesis, justifica el incremento de los ingresos declarados y la no admisión de determinados gastos declarados por el contribuyente del siguiente modo:

"- El libro de ingresos incluye 25 facturas, por un total de 30.906,13 euros. De ellos, 22.634,63 euros corresponden con las imputaciones realizadas por terceros. El resto, 8.271,50 euros, se corresponden a las facturas NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005. No aporta copia de dichas facturas, únicamente un documento de la entidad Ladies European Tour, donde constan datos de fechas, torneos y pagos y descuentos realizados a la contribuyente en 2014.

De acuerdo con lo aportado, en el ejercicio comprobado, obtuvo unos ingresos brutos de 'Ladies European Tour' de 21.297,07 euros. Se le repercutieron a su vez gastos (tasas y gravámenes indicados) por 4.100,89 euros, resultando un pago neto de 17.196,18 euros.

Se comprueba que dicho documento coincide con los datos publicados en la página web por 'Ladies European Tour'.

En base a ello, se entiende que puede existir duplicidad de ingresos en relación a los cuatro pagos de los asientos 8, 12,13 y 14, de 3.509,00, 3000,00, 762,50 y 1000,00 euros, que se corresponderían con los asientos mencionados. Por tanto, se estima parcialmente su solicitud y se corrigen los ingresos declarados. Se parte de los importes imputados y relacionados en el libro de ingresos (asientos1-7, 9,1-11, 15-25), por 22.634,63 euros. A ellos se añaden los importes brutos declarados por Ladies European Tour, 21.297,07 euros.

Total de ingresos: 43.931,70 euros.

- El libro de gastos aportado consta de 77 asientos, por un importe total de 33.713,03 euros, incluida la seguridad social.

(...)

Partiendo del libro de gastos, y de acuerdo con lo expuesto, se considera lo siguiente:

- Se admiten los asientos 5,6, 15,16, 33, 45, 55, 62, 67, 72 y 77 relativos a Seguridad Social, por 1.237,06 euros.

- Se admite el gasto de relativo a gastos de tasa y gravámenes repercutidos al contribuyente y justificados en el documento de pagos de Ladies European Tour Limited Company, por 4.100.89 euros.

- Asientos 1-4. Open de Nueva Zelanda.

No se admiten los gastos de manutención (199,81), gasolina (24,48 euros), strakesaver (50 euros) ni y caddy (66,45 euros). Se aporta tickets y documentos no válidos, alguno ilegible, sin acreditar la relación con la actividad.

Se admite el gasto de alojamiento, 244,02 euros, el del avión, 2.108,81 euros, el de coche; 285,48 euros justificados y la inscripción por los 176 euros justificados. Total: 2.814,31 euros.

- Asientos 7-10. World Ladies Championship-Mission Hills.

No se admiten los gastos justificados mediante tickets, Manutención (47,92 euros).

No aporta justificantes del gasto de viaje, 851,22 euros, ni del gasto de strakesaver (25 euros) ni y caddy (92,81 euros).

Se admite el gasto alojamiento por 211, 37 euros. Aporta justificante de pago de 3.456 RMB por un alojamiento para dos personas del 02/03/2014 al 09/03/2014, al cambio son 422,67 euros, por lo que supondría un gasto por persona de 211,37 euros. Se admite además el gasto justificado de Visa por 66,30 euros. Total: 277,67 euros.

Del resto de gastos no aporta justificantes válidos.

-Asientos 11-14. Lalla myrem cup-Agadir.

No aporta justificantes del gasto de viaje.

No se admite el gasto de manutención justificado mediante tickets.

Del gasto de alojamiento se admite la mitad del gasto, ya que, según la factura aportada, constan dos ocupantes. Por tanto, se admiten 179,82 euros. Del resto de gastos no aporta justificantes o los aportados no son válidos, sin acreditar nada más.

- Asientos 17-19. Turkish Ladies Open.

Se admite el gasto de viajes por 375,48 euros (Avión y 35 euros justificados), el alojamiento por 190 euros y la inscripción, 90 euros. Total: 655,48 euros.

No se admite el resto de gastos acreditados mediante tickets, justificantes no válidos o no aportados.

- Asientos 20-23. Deloitte Ladies Open y Us Open Qualy.

Se admite el gasto de avión, 270,27 euros, y el de inscripción 200,00 euros. Total: 470,27 euros.

No se admite el resto de gastos, justificados mediante tickets o no acreditados, para los que no prueba su vinculación con la actividad.

- Asientos 25-28. Slovak Ladies Open.

Se admite el gasto de avión y maletas, 317,69 euros, el alojamiento, 190,5 euros y el coste de la inscripción, 90 euros. Total: 598,19 euros.

No el resto de gastos no justificados o justificados mediante tickets.

- Asientos 29-32. Italian Ladies Open.

Se admite el coste del avión, 97,91 euros, el alojamiento, 169 euros y la inscripción, 90 euros. Total: 356,91 euros.

Del resto de gastos no se aporta justificante válido ni se acredita su vinculación con los ingresos.

- Asientos 34-37. European UK Masters.

Se admite el gasto de vieja por 221,08 euros, el gasto de hotel justificado por 416,13 euros y la inscripción de 90 euros. Total: 727,21 euros.

No se admite el resto de gastos no justificados o justificados mediante tickets.

- Asientos 38-41. German Ladies Open presented by Marriot.

Se admite el gasto de hotel justificado por 227 euros.

Del resto de gastos no se aporta justificante o no es válido, ni se acredita su vinculación con los ingresos.

- Asientos 42-44. Sberbank Ladies Masters.

Se admite el gasto hotel por 182,19 euros.

Del resto de gastos no se aporta justificante o no es válido ni se acredita su vinculación con los ingresos.

- Asientos 46- 49. Campeonato de España de las PGAs.

Se admite el gasto de inscripción por su la base imponibles según la factura, 206,61 euros.

Del resto de gastos no se aporta justificante o éste no es válido ni se acredita su vinculación con los ingresos.

- Asientos 51-54. LPGA Q School Stage I.

El cuadro de gastos incluye el coste conjunto de Florencia y Laura. Además, las cantidades se han trasladado en dólares sin convertir a euros.

Se admite únicamente el gasto del apartamento. De acuerdo con la información facilitada el coste total es de 990 $, para cuatro ocupantes. Por tanto, se admite el gasto atribuible a la contribuyente, es decir, 185,63 euros.

Del resto de gastos no se aporta justificante o no son válidos, ni se acredita su vinculación con los ingresos.

- Asientos 56-58. The Helsingborg ladies Open.

Aporta tickets y factura a nombre de un tercero. Por tanto, no se admite ningún gasto, ya que no aporta justificantes justificante válido ni se acredita su vinculación con los ingresos.

- Asientos 59-61. LPGA II fase.

Únicamente aporta tickets, algunos ilegibles, por lo que no se entiende justificado ninguno de los gastos incluidos.

- Asientos 63-69. Cell South Africal Ladies Open.

Se admite el gasto de alojamiento por 138,83 euros, al indicar la factura que la habitación se ocupa por dos personas. Además, se admite el coste de 71,95 euros, del caddy, de lo que aporta acuerdo. Total: 210,78 euros.

El resto de gastos no se admiten ya que no se aporta justificante o se aportan tickets, algunos ilegibles.

- Asientos 68-71. Sanya and Xiamen Ladies Open.

Aporta vuelos por valor de 2.462 CNY, que al cambio son 335,33 euros. Se admite dicho importe, así como el coste del visado, 66,30 euros. Del coste de hotel aporta factura de 3.554 RMB, para 1 persona, lo que supone al cambio 486,54 euros. Del importe del hotel 2, se admite la mitad, al estar ocupado por dos personas, 201,12 euros. Total: 1.089,29 euros.

El resto de gastos no se admite al no estar acreditado correctamente.

- Asientos 73-76. Hero India Womens Open and Dubai Ladies Masters.

Se admite al gasto del hotel en India, por 336,32 euros.

El resto de gastos no se justifican o aporta justificantes no válidos."

Ante las alegaciones de la contribuyente sobre la duplicidad de ingresos que se habría producido, no solamente en cuanto al Ladies European Tour, cuya cifra sostienen que ha sido añadida arbitrariamente al importe de ingresos imputado por terceros, sino también en cuanto a otros campeonatos organizados por dicho ente., razona del siguiente modo la oficina gestora de la Administración tributaria:

"En concreto menciona los de Eslovaquia, 4.464,17 euros, Italia; 1.325,00 euros y República Checa, por 762,50 euros. Indica que, todos ellos se canalizan a través de la Real Federación Española de Golf, que reduce el importe de lo señalado en el informe del Ladies European Tour a la cuantía fija exclusivamente garantizada por dicha federación (asiento 9,10 y 16). Por tanto, la cifra de ingresos de la propuesta, argumenta, que debe reducirse en 6.551,67 euros, pues la cifra a considerar por esos torneos ya figura incluida en la imputación efectuada por la Real federación.

Contestación:

No aporta documentación que acredite lo manifestado (contrato o acuerdo con la Federación española, liquidación de ingresos, donde dicho ente minore los ingresos por premios imputados por Ladies European Tour al mínimo garantizado, justificantes de cobro/pago, etc).

- De acuerdo con la información facilitada, en el resumen de Ladies European Tour se incluyen torneos en los que no obtuvo premio, pero por los que la Real Federación española sí les ingresó la cuantía fija garantizada (Nueva Zelanda, LallaMeryem, Turkish Airline Cup, Deloitte Ladies, etc). No parece lógico que en torneos en los que no obtiene premio le ingresen dicha cuantía y sin embargo en los que obtiene premio monetario, incluso de más de 4.000 euros, le obliguen a reintegrarles ese importe y únicamente le reconozcan el derecho a cobrar ese fijo (826,45 euros). Todo ello, teniendo en cuenta que, como sostiene y declara la interesada, soporta todos los gastos relativos a dichos torneos.

Ello supondría que sólo de la Real Federación española de Golf, pagador más importante en el ejercicio, ingresaría 11.417,40 teniendo que soportar unos gastos por dichos torneos de 24.794,32 euros (partiendo de libro de facturas emitidas aportado). Lo que supone un rendimiento negativo de 13.376,92 euros anuales.

A falta de documentación que acredite lo alegado se desestima y se mantiene lo indicado en la propuesta."

Por otro lado, en respuesta a las alegaciones de la contribuyente por lo que ataña a la deducibilidad de gastos, son parcialmente estimadas y se razona del siguiente modo;

" En cuanto a los gastos de manutención se recuerda, tal y como se ha indicado, que No se aceptan como deducibles los gastos de restaurantes, repostajes, peajes, etc, que, además de no estar justificados mediante factura completa, no queda probada que obedeció a motivos profesionales, siendo los mismos susceptibles de pertenecer a la esfera privadas o necesidades particulares del interesado, como es la de alimentarse.

Por tanto, si se pretende su admisión como partidas deducibles se requiere la prueba inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad, extremo que sería en todo caso imprescindible para plantearse la necesidad del gasto.

Por último, destacar también que la posibilidad de deducción de los gastos mencionados, además de estar condicionada por los requisitos antes mencionados también lo está por el hecho de que estén documentados en facturas completas, no en tickets.

El gasto de caddy no se admite, como se indica, porque o no aporta justificante alguno o el aportado no cumple los requisitos para considerarse válido. Gasto que únicamente aparece recogido en 5 de las 17 competiciones de las que aporta desglose de gastos.

- De los gastos de los que aporta en alegaciones justificantes se considera los siguiente:

- Billete de avión por 851,22 euros (asientos 7-10), se admite.

- Billete de avión por 154,77 euros (asientos 11-14), se admite.

- Billete de avión por 196,06 euros (asientos 42-44). Se admite - Inscripción torneo LPGA por 2.500 euros y alquiler del coche para el mismo por 175,92 euros (asientos 51-54). Se admite, 2.675,92 euros.

- Billete de avión por 176,28 euros (asientos 53-56). No se admite, no aparece el precio del billete. - Billete de avión por 290 euros (asientos 56-58), haciendo constar que el hotel se pagó con la tarjeta de la contribuyente y que el viaje en tren corresponde al torneo. Se admite el gasto del billete de avión, no así, el de tren justificado mediante ticket. El gasto de hotel se admite al 50%, ya que la factura está a nombre de otra persona, aunque el pago lo haga ella, 53,89 euros.

Total: 343,89 euros - Gastos de viaje, alquiler de coche correspondiente y alojamiento para LPGA II (asientos 59-61) por importes de 3.000 euros, 186,38 euros y 1.030, 55 euros.

El billete de avión no se aporta. El alquiler del vehículo no es legible, por lo que no se puede verificar ni destinatario, fechas e importe. Respecto al gasto de alojamiento, se trata del alquiler de una casa, por lo que se entiende que, como en el LPGA I es para más personas. Al no aportar más información se presupone el mismo número de ocupantes que en el anterior, por lo que se admite en un 25% el gasto. Se admite el gasto de inscripción.

Total; 3.257,64 euros - Billetes del vuelo al torneo de Sud África por 801,22 euros (asientos 63-69). Se admite.

Indica que no se comprende que no se acepte el gasto de caddy del torneo de Cell South África Ladies Open, el cual está sellado. Dicho gasto se aceptó y está incluido e indicado en la propuesta. - Billetes y estancia en la proporción correspondiente del torneo de Dubái por 830,71 euros y 440 euros (asientos 73-76).

El billete aportado no se ve bien por lo que es imposible verificar el importe del mismo. No se admite. En cuanto a al alojamiento se admite el coste de su 50%, 440 euros, ya que son dos personas."

La resolución del TEARM impugnada justifica la desestimación de la reclamación económico administrativa con los siguientes razonamientos:

"Respecto a lo alegado respecto a los ingresos provenientes de Ladies European Tour, en el expediente administrativo no se acredita que estos mismo importes han sido canalizados a través de la Real Federación Española de Golf con algún tipo de contrato entre la reclamante y la Federación en el que se especifique esta circunstancia y este modo de proceder respecto los ingresos obtenidos por este organismo, por lo que en aplicación del artículo 105.1 de la LGT reproducido anteriormente, no procede estimar las alegaciones del reclamante al no probar el hecho de haber obtenido dichos ingresos a través de la Federación.

(...)

En el presente caso y como se ha dicho, la mayoría de los gastos mencionados se pretenden justificar mediante tickets, facturas simplificadas y documentos ilegibles, no aportándose ninguna otra documentación de la que pueda concluirse que el gasto ha sido realizado por el propio profesional en el ejercicio de la actividad por lo que, en estos casos, no pueden considerarse deducibles dichos gastos. Además, ha de tenerse en cuenta que los gastos han de estar relacionados con los ingresos de la actividad, no habiendo acreditado la interesada el carácter de necesario de tales gastos para la obtención de los ingresos.

Respecto a los gastos no justificados mediante factura, no se aporta justificación documental ni se acredita la correlación directa con los ingresos según establece la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00 -08979 -2015), por lo que, a juicio de este Tribunal, se confirma la liquidación realizada por la Oficina de Gestión Tributaria."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Existe una duplicidad de ingresos en la actividad profesional de jugadora de golf, no solamente en cuanto al Ladies European Tour, cuya cifra total ha sido añadida arbitrariamente al importe de ingresos reflejados en imputaciones de terceros, sino también en cuanto a otros campeonatos citados en el resumen aportado por dicho ente.

Así lo acredita la documentación que consta en el expediente de gestión, concretamente el asiento 8 del libro profesional en el que figuran los ingresos generados en el Ladies European Tour, y los asientos 9, 10 y 16, del libro de facturas emitidas, correspondientes a los campeonatos de dicho Tour en Eslovaquia, por importe de 4.464,17 €; Italia, por 1.325,00 €; y República Checa, por 762,50 €. En dichos asientos se explicita la facturación a la Real Federación Española de Golf por la cuantía fija exclusivamente garantizada por dicha Federación en los torneos referidos. De manera que las cifras de ingresos de la compareciente derivadas de esos torneos son las declaradas en su día por la Real Federación citada, como se acredita con las facturas emitidas por la compareciente a la Real Federación Española de Golf, en las que se citan los torneos a los que se refieren, por lo que debe reducirse el importe de lo señalado en el informe del Ladies European Tour a la cuantía fija exclusivamente garantizada por dicha federación.

En consecuencia, la cifra de ingresos que figura en la liquidación debe ser reducida, como se ha indicado con anterioridad, en la suma de los importes duplicados señalados, es decir, 6.551,67 € por los tres torneos mencionados.

2.- Existen justificantes de la totalidad de los asientos reflejados en los Libros registro, concretamente tickets, y corresponden a la actividad profesional desarrollada por la compareciente en el extranjero. Se llama la atención sobre gastos concretos que se rechazan: un gasto de caddy en una competición de golf, los que el transporte de ida y vuelta al lugar de realización de la actividad, los gastos de estancia y manutención y los gastos conexos a los torneos celebrados en el extranjero, como los derechos de inscripción y los gastos de los denominados libros de campo de los torneos organizados por Ladies European Tour, que son gestionados directamente por dicha entidad, reflejándose los correspondientes importes en el documento que se adjuntó y en el que se reseñan los asientos del libro registro en los que figuran tales gastos.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las recogidas en la resolución del TEARM recurrida, destacando que el demandante no cumple las reglas de deducibilidad de gastos establecidas en la normativa del IRPF y en la LGT, para la determinación del rendimiento de actividades económicas en régimen de estimación directa, ya sea por falta de concurrencia de los requisitos normativos, ya sea por insuficiencia probatoria de los hechos correspondientes.

SEGUNDO.- Los ingresos computables.

La administración tributaria, partiendo de la documentación aportada por la contribuyente, concretamente facturas, concluye que el total de ingresos computables es de 43.931,70 euros.

Sin embargo, la parte demandante sostiene que existe una duplicidad de ingresos en la actividad profesional de jugadora de golf.

En particular, se refiere al asiento 8 del libro profesional en el que figuran los ingresos generados en el Ladies European Tour, y los asientos 9, 10 y 16, del libro de facturas emitidas, correspondientes a los campeonatos de dicho Tour en Eslovaquia, por importe de 4.464,17 €; Italia, por 1.325,00 €; y República Checa, por 762,50 €. Al respecto, afirma que en relación con tales torneos solo debe tenerse en cuenta la facturación a la Real Federación Española de Golf por la cuantía fija garantizada por dicha Federación en los torneos referidos.

La consecuencia de tal afirmación es que los ingresos de la demandante derivados de esos torneos serían los declarados en su día por la Real Federación citada, como se acreditaría con las facturas emitidas a la Real Federación Española de Golf, en las que se citan los torneos a los que se refieren, y no los señalados en el informe del Ladies European Tour. Por ello, la cifra de ingresos que figura en la liquidación debería ser reducida, en la suma de los importes duplicados señalados, es decir, 6.551,67 € por los tres torneos mencionados.

Esta afirmación de la parte demandante se encuentra desprovista de prueba alguna. La alegada duplicidad de computo de ingresos no se encuentra debidamente justificada.

Como afirma la Administración tributaria, no se aporta documentación alguna que acredite que los premios ganados por la declarante en los torneos expresados en los importes mencionados, deban verse minorados o reducidos a la cantidad abonada por la Real Federación Española de Golf. No basta la mera afirmación de la declarante sobre ese particular ni las facturas emitidas por la Real Federación Española de Golf para sustentar tal minoración.

En efecto, las facturas referidas acreditan la percepción de determinadas cantidades de dinero por la declarante en relación con los torneos que se relacionan, pero no implican la minoración de los premios ganados en los términos pretendidos por la parte demandante.

Frente a los reparos puestos por la Administración tributaria a la declarante para aceptar la existencia de dichas duplicidades en el cómputo de ingresos por los premios expresados, reflejados en la documentación de Ladies European Tour, y reiterados por la resolución del TEARM recurrida, la parte actora no ha aportado en sede judicial prueba alguna que corrobore sus afirmaciones y desvirtúe los razonamientos de la AEAT.

En consecuencia, este motivo de impugnación debe ser rechazado.

TERCERO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

En segundo lugar, resulta controvertido si resultan deducibles los gastos declarados en relación con la actividad económica de jugadora de Golf realizada por la recurrente, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

CUARTO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, examinemos a continuación los diferentes gastos declarados por la recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

Con carácter previo al examen de los concretos gastos a que hace referencia la parte demandante en su escrito de demanda, conviene poner de manifiesto que las consideraciones generales acercan de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, se oponen frontalmente a la doctrina jurisprudencial expresada en el fundamento de derecho anterior.

Reiteramos ahora que corresponde al contribuyente la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Igualmente, debemos advertir que, al cuestionar el proceder de la oficina gestora de la AEAT, la parte demandante se limita a hacer genéricas e imprecisas afirmaciones acerca de la deducibilidad de los gastos rechazados en la liquidación tributaria, sin proceder a su debida individualización. Es decir, se limita a descalificar la negativa de la Administración tributaria a aceptar su deducibilidad con argumentaciones generales, sin detallar en relación con cada uno de los gastos el motivo por el que entiende que debió considerarse probada tanto su existencia como su vinculación con la actividad profesional de la demandante.

Ante las consideraciones generales realizadas por la parte demandante sobre la acreditación de sus gastos mediante tickets, hemos de remitirnos a los razonamientos antes realizados acerca de la insuficiencia de este medio de prueba para acreditar la deducibilidad de los gastos, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Como decimos, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A propósito de la utilización de los tickets, esta Sala, Sección 5ª, ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En efecto, la parte actora se limita a afirmar la vinculación de determinados gastos con la actividad económica desarrollada de forma genérica, sin soporte probatorio suficiente acerca de su afectación a dicha actividad, como ocurre con gastos de estancia, manutención o transporte.

Además, se pretende la deducibilidad de gastos no debidamente justificados, al constar solo en meros tickets, documentos no válidos o documentos ilegibles, como acontece con un concreto gasto de Caddy. La liquidación tributaria admite la deducibilidad de gastos cuya relación con la participación de la declarante en los torneos de golf es evidente, como ocurre con gastos de Caddy, de inscripción de los mismos u otros propios de tal participación, siempre y cuando se encuentren debidamente justificados.

Lo cierto es que frente a las razones expresadas en la liquidación tributaria recurrida, que analiza y motiva la admisión o denegación como deducibles de los diferentes gastos declarados en relación con cada una de los torneos en que intervino la declarante, la parte demandante se limita a hacer afirmaciones genéricas que no desvirtúan las razones expresadas en la liquidación tributaria para denegar su deducibilidad, bien sea por no haberse justificado debidamente su existencia con documentación válida al efecto, bien sea por no constar su relación con la actividad profesional en los términos exigidos por la jurisprudencia, o por ambas razones. En ocasiones se aportan meros tickets y otras los documentos justificativos presentados resultan ilegibles.

A lo expuesto debe añadirse que resulta relevante a estos efectos el hecho de que en varios de los torneos y los consiguientes desplazamientos realizados, la declarante viajara acompañada, lo que justifica que solo parcialmente se aceptara la deducibilidad de algunos de los gastos -en la parte proporcional correspondiente a la declarante- y exige que la atribución de otros gastos a aquella quedara debidamente justificada, no aceptándose lo meros tickets a tal efecto, pues pueden pertenecer a personas diferentes o responder a necesidades meramente particulares y ajenas al desarrollo de la actividad profesional y los ingresos de la misma.

En definitiva, frente al discurso genérico del demandante, se constata que en la liquidación impugnada se exponen las razones por las que se rechaza la deducibilidad de los gastos referidos, refiriéndose de forma detallada a cada uno de ellos, como se ha expuesto.

En consecuencia, no cabe aceptar la deducibilidad de los gastos alegada por la parte demandante.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2.000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.