Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad Cuatroge, SL parte recurrente impugna la resolución de 28/10/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, referencia 2018GRC42560025B, deducido contra acuerdo de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 3T de 2014.
En esta resolución se confirma la liquidación provisional en la no deducibilidad de las cuotas soportadas en obras de reparación, conservación y mantenimiento y adquisición de materiales de construcción que se han efectuado en los inmuebles afectos, fincas rústicas en explotación cinegética y ganadera situadas en las localidades de Peralejos de Arriba y Santa Marta de Magaza en las provincias de Salamanca y Cáceres por falta de prueba de su afectación. No se aporta contrato, proyecto ni certificaciones de obra ni puede desprenderse de los conceptos facturados recogidos en las facturas recibidas, a excepción hecha de la factura registro NUM001 del Libro Registro de Facturas Recibidas de 2014, que expresamente se refiere a 470 perdices y 230 palomas y de la que se desprende su vinculación a la actividad cinegética con acogida parcial de la reclamación en este extremo.
No son deducibles las cuotas relacionados con edificaciones que según la reclamante eran viviendas de trabajadores que residían en las fincas todo el año con aportación de contratos empadronamiento y manifestaciones de algunos de ellos, ya que no hay prueba material de tal uso. Si se trata de una cesión gratuita resulta de aplicación el artículo 96 de la LIVA y si constituye una retribución en especie de obligado cumplimiento está exenta de IVA.
Es correcta la admisión de la deducción del 50% de las cuotas soportadas por uso y reparación de vehículos al no haberse acreditado un grado de afectación superior ni su afectación al 100% aunque fuera de modo indiciario.
No son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de combustible al no identificarse el vehículo con su matrícula ni aportarse pruebas adicionales por lo que se desconoce si se trata de vehículos afectos.
La existencia de otros procedimientos en los que se reconocieron gastos idénticos no resulta vinculante ni vulnera la doctrina de los actos por no tratarse de actuaciones inspectoras con alcance general sino de procedimientos de gestión.
La minoración del saldo a compensar es consecuencia de la regularización del IVA de los 1º y 2º TT de 2014 mediante las correspondientes liquidaciones provisionales, pero como se han estimado en parte las reclamaciones interpuestas contra las mismas el saldo será el que resulte de su ejecución.
SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional del origen, reconociendo su derecho a deducir el IVA soportado en las obras de mantenimiento y consumos de las fincas de su propiedad por haber acreditado la afectación de los inmuebles a su actividad ganadera y cinegética con devolución de las cantidades resultantes y condena en costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:
Para justificar que se trataba de obras en los inmuebles de las fincas afectas a su actividad ganadera aportó informe descriptivo y fotográfico de sus instalaciones de almacenes cebaderos cercados pastos caminos cerramientos y charcas.
Concurren indicios de la afectación a los efectos del artículo 108 de la LGT y su interpretación jurisprudencial
Fue el primer productor de carne de vacuno de Salamanca en 2014 con 2.600 Has destinadas a la actividad y una media de 1600 reses y 600 Has en Cáceres y 500 reses de media, da empleo directo a 10 trabajadores y a otros de manera indirecta
Las ayudas de la PAC y el volumen de sus ingresos evidencian la actividad.
Las viviendas de las fincas ya existían con anterioridad pero ni el administrador ni los socios actuales las ocupan ni tan siquiera para fines de recreo. Los administradores se desplazan en el día y sino acuden a establecimientos de hostelería como lo evidencian los registros 343 y 344.
Las edificaciones cuentan con un despacho para la gestión de la actividad empresarial y otra zona destinada a vestuarios, aseos y área de descanso de los empleados por mandato legal laboral.
La vivienda de los guardeses no constituye una retribución en especie sino que la residencia en la misma forma parte de su obligación de vigilancia, prevención y disuasión de actividades delictivas o vandálicas de terceros y no es una cesión para fines particulares de los mismos.
En cuanto a los gastos asociados a los vehículos por mantenimiento, reparación y carburante son deducibles por tratarse de vehículos afectos a la actividad ganadera para desplazarse por la finca de más de 3.000 has y realizar las labores propias de la misma y acudir a centros urbanos para realizar gestiones propias de la finca sin que haya registro de los recorridos. Se trata de tractores, vehículos 4x4 y turismos de baja gama afectos en exclusiva a la actividad y los consumos son compatibles con la actividad empresarial dado su importe que ascendió a 6.542,67 euros en 3T2014.
Se vulnera la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima porque en la regularización de 2008 y 2012 en los correspondientes procedimientos de comprobación limitada fueron admitidos los gastos equivalentes.
TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, ya que no se ha acreditado la afectación directa y exclusiva de los bienes y servicios adquiridos a la actividad sujeta al impuesto y no son deducibles las cuotas de IVA soportadas como sucede con las obras de rehabilitación conservación y mantenimiento de las edificaciones y dependencias de las fincas rústicas de la titularidad actora, aportación de materiales y consumos de suministros de electricidad teléfono y otros.
La cesión gratuita de vivienda a los empleados no es deducible y solo lo es cuando constituye una retribución en especie
Las cuotas soportadas en el mantenimiento y reparación de vehículos afectos y por adquisición de carburante para los mismos son solo deducibles en el 50% de su importe al no acreditarse la afectación exclusiva a la actividad.
No se acredita la identidad con los precedente administrativos que se invocan y además opera el límite de la legalidad que se establece por la jurisprudencia del TS en la sentencia de 15/01/2020, recurso 1428/2016.
CUARTO: Mediante resolución de 22/01/2018 dictada por la Administración de Marina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT a resultas del correspondiente procedimiento de gestión de comprobación limitada se notificó liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 3T de 2014 por la que se redujo el saldo declarado a compensar en 86.434,33 euros y se fijó en 439.805,59 euros.
Esta liquidación provisional contiene la siguiente motivación:
"La Propuesta de Resolución notificada el 6-11-2017 incluía el siguiente contenido: ?El importe de la cuota de IVA soportado deducible queda minorado por las siguientes razones: 1o- La entidad durante el ejercicio 2014 ha emitido facturas por los siguientes conceptos, venta de vacas o toros, venta de terneros cebo, venta de carne y asesoramiento en materia de energías renovables. En el Libro-registro de Facturas Recibidas constan cuotas de IVA soportado por bienes /servicios que no están destinados directa y exclusivamente al desarrollo de las operaciones mencionadas, motivo por el cual no se han tenido en cuenta en la Propuesta que se notifica. Se trata de las cuotas que figuran con el siguiente número de orden, no 246, 266, 295, 311, 321, 326, 330-332, 338-340, 343, 344, 356, 358, 361-363, 370, 379, 382-384, 395, 405, 407, 413, 415, 419, 424, 425, 431, 432, 439, 442, 446, 447, 450, 452, 460-462 y 469. Los bienes y servicios a los que se refieren son, entre otros, obras y trabajos de carpintería, fontanería y pintura en las fincas de su propiedad, dentro de las cuales se ubica una vivienda, adquisición de macetas con platos, compra de pienso para ciervos, adquisiciones en tienda de artículos de caza y pesca o diversos servicios referidos a la ganadería cinegética. Art.95. Uno Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'.
2o- Las facturas con no NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006- NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012 y NUM013, se refieren a gastos relacionados con vehículos por lo que, en principio, sería deducible el 50 % ( Art.95.Tres.2a LIVA ) de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición , importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 2- Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento. Art.95. Cuatro LIVA , lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1o- Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.2o- Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.3o- Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.4o- Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos , si bien, en esos documentos no se identifica el vehículo en el que se ha efectuado el servicio y, por tanto, no es posible determinar que corresponde al vehículo de la entidad, de ahí, que no pueda admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportado que consta en ellas.
3o- Para que las cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos relacionados con los vehículos sean deducibles es necesario que dicho vehículo esté vinculado al sujeto pasivo, por algún título, y, además, que en el documento aportado para su justificación quede constancia de que ese gasto se ha efectuado en dicho vehículo, situación que no se da respecto a los justificantes con no NUM014, NUM015, NUM016 y NUM017, de ahí que esas cuotas de IVA no sean deducibles.
4o- Las cuotas de IVA soportado correspondiente a los gastos relacionados con los vehículos son deducibles únicamente en un 50 % , así lo dispone el art. 95.Tres.2a LIVA las cuotas soportadas por la adquisición , importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 2- Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento. Art.95. Cuatro LIVA , lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1o- Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.2o- Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.3o- Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.4o- Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos. (Documentos no 301, 396, 430 y 472).
5o- No es posible la deducción de la cuota de IVA soportado que aparece en el libro-registro con el no 474, dado que el documento presentado para su justificación es un recibo de banco, y no una factura, como exige el art. 97.1. Uno LIVA, Ley 37/1992 de 28 de diciembre , sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1o- La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El art.97.Dos LIVA , recoge que, los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente ( Art.6 RD1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación) no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. ?El importe a compensar procedente del periodo anterior queda fijado en 422.294,89 euros, que es la cantidad que resulta de la propuesta del 2T expuesta anteriormente.
-Teniendo en cuenta las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo el 20-11-2017, se efectúa las siguientes modificaciones en la propuesta de resolución notificada el 06-11-2017: ?1o- Se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado en los documentos con no 311, 321, 382, 383 424, 425, 460, 461 y 462. - El contribuyente no está conforme con determinados puntos de la propuesta de resolución, y así lo manifiesta en su escrito de alegaciones, se procede a dar contestación a los mismos exponiendo los motivos por los cuales las cuotas de IVA soportado a las que se refieren continúan sin ser deducibles:
1o- La sociedad mantiene que debe admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportado por los bienes y servicios destinados a la reparación de las viviendas situada dentro de las fincas, pues en ellas se desarrolla una actividad ganadera. Mantiene que, 'dichas instalaciones no se utilizan para fines particulares, ni de esparcimiento, y están dedicadas a las actividades ganaderas, inclusive la vivienda en la finca de Trujillo que es utilizada por los empleados'. La entidad no ha acreditado la afectación directa y exclusiva al desarrollo de la actividad de las viviendas ubicadas en las fincas. Además, no todos los documentos mencionados se refieren a suministros y mantenimiento de las viviendas de la finca, sino que también incluye en la misma alegación, facturas por la adquisición de macetas, aceitera, gastos en habitaciones, comidas y cenas o compra de pintura 'para la habitación de los niños'. Art.95. Uno Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'. Art. 105 Ley General Tributaria , 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
2o- En la alegación Tercera, la sociedad manifiesta respecto a las facturas no NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006- NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020 Y NUM021, que 'se trata de gastos referidos a los vehículos afectos exclusivamente a la actividad ganadera de las fincas consistentes en el tractor y el vehículo utilitario con WI-....-...., y demás vehículos y maquinaria de la empresa; según consta en los albaranes que acompañan las facturas'. ' Dicho vehículo es utilizado por el personal de la empresa para desplazarse dentro de la finca y para realizar diversas gestiones relacionadas al 100 % con la actividad ganadera (tales como desplazamiento para gestiones a matadero, a la Junta de Extremadura, a almacenes, a asesorías, etc.).'. 'Tanto los socios, como los administradores de la mercantil, así como los empleados, disponen de sus propios vehículos para desplazamientos personales, y para desplazamientos de sus viviendas al lugar de trabajo'. 'Este vehículo sirve sólo para la realización de desplazamientos directamente relacionados con la actividad ganadera'. 'De las facturas se desprende igualmente, que los consumos de gasolina, y los gastos de parkings, peajes, y reparaciones son directamente proporcionales y adecuados al uso arriba descrito.'. 'Esta parte considera que es deducible el 100 % de la cuota de IVA soportada en dichas facturas'. Se mantiene lo expuesto en la propuesta respecto a las cuotas de IVA soportado en gastos por bienes y servicios destinados a vehículos, pues la entidad no ha aportado documentación que desvirtúe los motivos incluidos en ella.
3o- El documento que justificaría, en su caso, el derecho a deducir la cuota de IVA soportado reflejada en el asiento no 474 del Libro-registro de Facturas Recibidas, continúa si ser aportada, de modo que no es posible ejercer tan derecho.
La liquidación provisional anterior fue confirmada por la resolución del recurso de reposición que la entidad actora interpuso contra la misma de fecha 19/03/2018 que contiene la siguiente fundamentación jurídica:
"Visto el expediente así como la documentación que obra en el mismo resulta que la liquidación viene motivada como consecuencia de la supresión de cuotas de IVA soportado que ha consignado en las autoliquidaciones del ejercicio toda vez que no reúnen los requisitos que para su deducibilidad determina el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, del IVA.
La entidad muestra su disconformidad con dicha liquidación argumentando que la mayoría de las facturas van referidas a trabajos de mantenimiento en las naves, cercados, almacenes en los que guarda utillaje, aperos, .. por lo que debe admitirse su gasto y en cuanto a las instalaciones utilizadas por empleados también deberían ser admitidos siendo el gastos proporcionado. La compra de macetas con platos es un adorno ornamental que se considera necesario para la actividad cinegética al igual que la adquisición de pienso. Sobre los servicios y gastos varios que están referidos a la actividad cinegética, manifiesta que deben admitirse por cuanto son necesarios, previos y preparatorios para el desarrollo dicha actividad. En relación con los vehículos manifiesta que se trata de gastos que están afectos exclusivamente a la actividad y debe admitirse la deducción del 100% de las cuotas soportadas en las facturas recibidas.
Del análisis de dichas manifestaciones resulta que el acto que ahora se recurre no queda desvirtuado.
La recurrente indica de forma genérica su disconformidad con la liquidación sin justificar documentalmente los motivos por los que deben admitirse los registros suprimidos. No efectúa una alegación pormenorizada sino que indica que la afectación de los servicios recibidos es al 100% y, por tanto, debe admitirse.
El artículo 23.1 del RD 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece que,
"El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite."
En el caso que nos ocupa la entidad no ha aportado documentación alguna o distinta de la que ya obra en el expediente por lo que, en consecuencia, se proceden al análisis de la misma.
Respecto a los registros no 246, 266, 295, 326, 330-332, 338-340, 343, 344, 356, 358, 361-363, 370, 379, 384, 395, 405, 407, 413, 415, 419, 425, 431, 432, 439, 442, 446, 447, 450, 452, y 469, se acredita que son trabajos de carpintería, fontanería y pintura en fincas de su propiedad en las que se ubica una vivienda, adquisición de macetas con platos, compra de pienso para ciervos, adquisiciones de artículos de caza y pesca o diversos servicios referidos a la ganadería cinegética.
El artículo 95.Uno y Dos de la Ley 37/1992, del IVA , establece que,
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."
Así pues, nos encontramos con una cuestión de índole probatoria -acreditación de la afectación de los citados gastos a la actividad- en donde preside la norma contenida en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ,
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
De otra parte, el artículo 106 del mismo Texto Legal, dispone que,
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)"
El artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".
En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de Junio de 2005 entre otras ".. En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de Octubre de 2001 ) que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3a de 22 de Enero de 2000 compete en todo caso a cada parte probar sus pretensiones. (...) la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria ( art. 105.1 de la actual LGT, Ley 58/2003 ) se desplaza a quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se derive."
La entidad no ha acreditado la afectación de dichos servicios y/o adquisición de bienes a la actividad que desarrolla por lo que la supresión de cuotas en la liquidación se entiende conforme a derecho.
En relación con las facturas recibidas relativas a vehículos no se admite la deducción de los registros NUM002, NUM014, NUM003, NUM015, NUM004, NUM005, NUM016, NUM006- NUM007, NUM017, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012 y NUM013, y se admite la deducción del 50% de los registros 301, 396, 430 y 472). La entidad solicita la deducción del 100% de dichos registros.
El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1o. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2o. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3o. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4o. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5o. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1a. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2a. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3a. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4a. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5a. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3o y 4o del apartado dos de este artículo.
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
En cuanto a la adquisición por la entidad recurrente de un vehículo automóvil para su uso en la actividad empresarial, el señalado artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2a del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.
La presunción del 50% es una presunción iuris tantum que puede ser desvirtuada por el interesado acreditando que la afectación es exclusiva o superior a ese 50%.
Hay que tener en cuenta que la citada presunción legal de afectación al ejercicio de la actividad empresarial o profesional, aplicable a vehículos automóviles de turismo, no supone una "restricción general de derecho a deducir en caso de uso profesional o empresarial limitado". El principio del que se parte es el contrario, permitir la deducción inmediata de las cuotas soportadas en la misma proporción en que el automóvil adquirido o utilizado esté afecto al ejercicio de la actividad gravada. Por lo tanto, el principio de neutralidad se respeta escrupulosamente.
La presunción, que siempre admite prueba en contrario, es un simple instrumento de gestión del impuesto, que surge del reconocimiento de la dificultad probatoria inherente a la acreditación del grado efectivo de afectación a la actividad aplicable a un bien que por sus características intrínsecas es susceptible (y así suele ser como regla general) de utilización mixta, en el ámbito privado y en el profesional o empresarial. La presunción libera de la difícil carga de la prueba, en igual medida al sujeto pasivo y a la Administración, favoreciendo especialmente a aquél desde el momento que es quien pretende gozar del derecho a la deducción, sin impedirle nunca completar la prueba, de la que no le releva la presunción, para gozar de manera inmediata del pleno derecho a la deducción.
Independientemente de lo anterior, cuando se acredite un grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Por otra parte, será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la actividad real realizada, así como el grado de afectación del vehículo a la misma, los cuales serán valorados por la Administración tributaria. A este respecto hay que recordar que el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho.
Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Por tanto, si el recurrente pretende deducir el 100% de las cuotas soportadas en la adquisición de un vehículo turismo, es él a quien le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción. De acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988 , comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la recurrente puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley General Tributaria que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.
El TEAC en su resolución 08082/2008/000 de fecha 8 de junio de 2010, sobre la presunción legal y prueba del grado de afectación: carga de la prueba, indica que,
"..... La argumentación de la entidad relativa a la imposibilidad o dificultad de aportar más pruebas que justifiquen la afectación en exclusiva de estos bienes de inversión a la actividad empresarial, no es acogida por este Tribunal. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que esos vehículos están concretamente afectados de manera exclusiva y directa a la actividad. En este sentido la entidad no ha propuesto ningún elemento encaminado a lograr ese convencimiento del Tribunal en vía económico- administrativa, limitándose en el expediente administrativo a aportar unos recibos firmados por periodistas derivados del uso temporal de los vehículos, artículos de prensa y facturas de reparación y puesta a punto de los coches, pero ello no indica que los mismos en cuestión estuvieran destinados exclusivamente a la actividad de promoción, por lo que no es suficiente para desvirtuar la clara presunción legal del artículo 95 citado. Es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vemos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente.
Dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una que puede ser reclamada, a saber: la indicación por la entidad del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas y disposiciones de los vehículos realizadas en el año, no sólo por la prensa especializada sino también por otros clientes, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. También se podía aportar justificación de la participación de los vehículos en las distintas competiciones deportivas, siendo a este respecto insuficiente la simple manifestación genérica de la participación de los vehículos en tales eventos y alguna foto de los vehículos. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.
La entidad recurrente no ha conseguido demostrar esa apariencia de utilización exclusiva, de modo que no cabe aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y que se acepta por la Administración. ...."
En el caso que nos ocupa, la recurrente indica la necesidad de dichos vehículos para el desarrollo de su actividad deduciendo el 100% pero ha desplegado actividad probatoria para acreditar tal porcentaje del 100%. La enumeración de los servicios que realiza no es prueba constituyente de dicha afectación al 100 por que tal y como sostiene el TEAC no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, por lo que, en consecuencia, no se estima su pretensión respecto de la deducción del 100% de dichas cuotas.
La entidad no aporta las factura registrada con el número NUM022 (es un recibo de banco) por lo que no se admite su deducción por aplicación de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la LIVA que establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción, los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho."
QUINTO: El derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "
Según el artículo 94.uno.1º.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: " Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "
Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"
Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1º la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados" y en el número cuatro añade: tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.
III)El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29)
Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.
El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.
La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".
Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."
SEXTO: En este caso se discute la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas declaradas por el contribuyente en relación a la explotación ganadera y cinegética de su titularidad Carrascalejos en el término municipal de Santa Marta de Magasca, Cáceres y en la FINCA001 de Peralejos de Arriba, Salamanca en el periodo correspondiente al tercer trimestre, 3T de 2014, que fueron rechazadas por el órgano gestor a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada por no acreditarse la afectación directa y exclusiva de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial.
En primer lugar la parte recurrente, en relación a las facturas número de registro, según su libro registro de facturas recibidas, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026 y NUM027 aporta con la demanda documentación complementaria para detallar las obras realizadas en las edificaciones afectas a la actividad.
Como ya se ha dicho en la sentencia número 559/2023 dictada en el recurso PO 108/2021 de la que ha sido ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo promovido por la misma parte actora contra el resultado de la regularización del IVA del 1T de 2014:
"La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas sentencias sobre el derecho del contribuyente a presentar en sede jurisdiccional documentos que previamente no habían sido aportados en el procedimiento de comprobación tributaria. Así, la sentencia de fecha 20 de junio de 2012 (recurso de casación no 3421/2010 ) declarado en el quinto fundamento jurídico:
"(...) el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.
Así se deduce del propio artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción , que tras señalar en su apartado 1 que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración", dispone en el apartado 3 que "con la demanda y la contestación las partes acompañarán los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren", y en el apartado 4 que "después de la demanda y contestación no se admitirán a las partes más documentos que los que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil. No obstante, el demandante podrá aportar, además, los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones.
Por otra parte, la posibilidad de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos ha sido expresamente reconocida por esta Sala en la sentencia de 11 de febrero de 2010, cas. 9779/2004 , al resolver un supuesto similar.
Por tanto, debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial, (...)".
En este caso no se aprecia mala fe en la actuación de la entidad actora, ya que presentó en vía administrativa la documentación que estimó suficiente para justificar sus alegaciones, habiendo aportado en esta sede jurisdiccional otros documentos adicionales con la única finalidad de acreditar el cumplimiento de los requisitos cuya concurrencia ha negado el TEAR, siendo procedente por ello el examen y valoración de esos documentos para resolver el presente recurso.
Y el hecho de que en algunas facturas no se haya descrito con la exigible precisión la operación que daba lugar a su emisión constituye un defecto formal que no excluye el derecho a la deducción, ya que tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como el Tribunal Supremo han declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
En concreto, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación no 4169/2010 , dice en el segundo fundamento jurídico:
"(...) La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (rec. cas. para la unif. De doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según- ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010, cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011, cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 , cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011, cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011, cit., FD Teyjjjj njjircero ; y de 26 de enero de 2012 , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
En este caso el documento 4 se compone de una descripción detallada de la factura registro NUM024 emitida por Montajes Eléctricos Honram SL por trabajos de montajes eléctricos en la FINCA000 que corresponde principalmente a la red de cable de baja tensión enlazando con el transformador y la distribución eléctrica a la vivienda de los guardas, naves, cochera, bomba eléctrica, instalación empotrada y su protección, en relación a la factura NUM028 de 2014 del registro del emisor Pinturas Jumicar por trabajos realizados en la FINCA000 en la zona de caballerizas, vivienda de los guardeses, área de descanso de los empleados y edificación para los clientes cazadores, en relación a la factura NUM029 del registro del emisor Cristalería Salamanca SL por trabajos realizados en la FINCA000 por suministro e instalación de cristales Climalit en ventanas de almacenes, naves, cocheras vivienda del guarda y zona de descanso de empleados y respecto de la factura NUM030, según el registro del emisor Construcciones Lucas Carril García, por trabajos de cerramientos alzado principal y patio de la casa del mayoral para protegerla del ganado, contención de tierras y nivelado de terrenos mediante muro de hormigón en el cargadero de ganado, solera de patios y garajes, retirada de escombros, del depósito de agua proveniente del Pozo de las Minas que se distribuye por la explotación, colocación de bajantes en las edificaciones, construcción cuarto de báscula y reparación de muros de corrales.
Como se razona en la citada sentencia:
"La actora reitera en la demanda que todos las instalaciones de las fincas están afectas a la actividad, pues aparte de las que se destinan de manera específica al ganado, otros edificios se utilizan por los guardeses como domicilio habitual vinculado a su obligación laboral de vigilancia de las fincas; otros por el resto de los empleados para su uso como vestuarios, baños y área de descanso al estar obligada por la legislación a poner a disposición de los mismos esas instalaciones; y, por último, otros se destinan al uso por los clientes de la actividad cinegética.
Pues bien, en relación con las viviendas de los guardas, la recurrente ha aportado dos certificaciones padronales, ambas de fecha 30 de junio de 2010, referidas a los empleados doña Piedad y don Plácido, ambos trabajadores de la FINCA001, Peralejos de Arriba (Salamanca). Además, ha presentado documentos que contienen declaraciones de los empleados don Ricardo, doña Rosario y don Romualdo, quienes desempeñan o han desempeñado su trabajo en la FINCA000, sita en la localidad de Santa Marta de Magasca (Cáceres), en los que el Sr. Ricardo afirma que residió en la vivienda para los empleados ubicada en dicha finca desde el 15 de julio de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2015, mientras que la Sra. Rosario y el Sr. Romualdo declaran que residieron en esa vivienda desde el día 1 de enero de 2016. Aparte de esto, en la cláusula adicional del contrato de trabajo de don Ricardo se especifica que desempeña las funciones de peón ganadero y las de guarda de la finca. Esta documentación consta igualmente en el expediente de la AEAT aportado correspondiente al 2T de 2014.
A la vista de las reseñadas pruebas, lo primero que debe señalarse es que los certificados de inscripción padronal carecen de eficacia probatoria en este procedimiento porque se refieren al año 2010 y la regularización fiscal que nos ocupa afecta al primer trimestre de 2014, segundo trimestre de 2014 en este caso, no constando que los empleados a los que se refieren tales documentos continuasen residiendo en la FINCA001 en este periodo. Y tampoco resulta relevante la documentación relativa a los trabajadores doña Rosario y don Romualdo, cuya relación laboral con la sociedad actora comenzó el año 2016, muy posterior a la conclusión del periodo trimestral aludido y a la del segundo trimestre.
Sin embargo, el contrato de trabajo de don Ricardo, cuyo contenido confirma el documento suscrito por dicho trabajador, son pruebas suficientes para considerar acreditado el uso de la vivienda ubicada en la FINCA000 por el guarda de la misma durante el primer y segundo trimestre de 2014 para cumplir las funciones de vigilancia y seguridad de esa explotación.
Es patente, por ello, que el aludido edificio está afecto de manera directa al desarrollo de la actividad económica que se desarrolla en la FINCA000 por ser utilizado por el guarda como consecuencia de su relación laboral con la entidad actora, de forma que las cuotas soportadas por los gastos de reparación, mantenimiento y utilización de dicho bien tienen carácter deducible conforme al art. 94.Uno.1o.a) de la Ley del IVA , no siendo aplicable el art. 96.Uno.5o de la misma Ley por no tratarse de un bien destinado a atenciones de los empleados.
En cuanto a la zona destinada a vestuarios, baños y área de descanso de los empleados externos de la misma finca, su afectación a la actividad económica no ofrece duda por la exigencia de que dichos trabajadores dispongan de espacios que les permitan cubrir tales necesidades en las dependencias donde desempeñan su trabajo.
Por último, al no cuestionarse en la resolución impugnada el desarrollo de la actividad cinegética en la repetida FINCA000, no existe obstáculo para admitir la deducción de las cuotas de IVA vinculadas a la realización de las obras para la adaptación de varias dependencias a fin de ser utilizadas por los clientes de tal actividad.
Dicho esto, los documentos aclaratorios presentados con la demanda ponen de manifiesto que los trabajos reseñados en las facturas que complementan se desarrollaron en edificios e instalaciones afectos a la actividad desarrollada en la FINCA000, por lo que son deducibles en su integridad.
A la misma conclusión hay que llegar con respecto a las restantes facturas del Libro de Facturas Recibidas que se refieren a la adquisición de materiales para la realización de trabajos y obras en la reiterada FINCA000, pues al admitirse que todas sus edificaciones e instalaciones están afectas a la actividad, es indudable que la totalidad de los gastos tienen carácter deducible, al igual que sucede, por las mismas razones, con los gastos de teléfono y los suministros de agua y electricidad de dicha finca".
En virtud de lo expuesto son deducibles en el tercer trimestre de 2014 las facturas registros, NUM031, NUM032, NUM033, NUM034, NUM024, NUM035, NUM036, NUM023, NUM037, NUM025, NUM026, NUM027, NUM038, NUM039, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043, NUM044, NUM045 y NUM046
Por otro lado, no puede aceptarse la deducción de las restantes facturas a las que alude la actora en el segundo fundamento jurídico de la demanda, registros número NUM047 y NUM048 que corresponden al alojamiento y desayuno de dos personas en el hotel de las Navas del Marqués, Ávila y tampoco el resto de las facturas que corresponden a la FINCA001 por no haber acreditado la entidad recurrente la afectación a la actividad económica de todas las instalaciones y edificios ubicados en esta finca, ya que, como antes se ha dicho, no está probada la utilización de la vivienda del guarda de la finca en el periodo que nos ocupa, de modo que no consta que los gastos discutidos se hayan destinado a concretas instalaciones utilizadas en el desarrollo de tal actividad, razón por la que tampoco puede admitirse la deducción de las cuotas de IVA relativas a los suministros de electricidad y agua al no tener contadores independientes que demuestren el concreto edificio al que se destinan, debiendo recordarse de nuevo que corresponde al sujeto pasivo justificar el carácter deducible de cada uno de los gastos que pretende deducir.
SÉPTIMO Reclama también la entidad actora la deducción de las cuotas soportadas vinculadas a los gastos de mantenimiento, reparación y consumos de combustible de sus vehículos.
A continuación reproducimos la fundamentación jurídica de la citada sentencia 559/2023 dictada en el PO 108/2021, con la necesaria adaptación a las facturas controvertidas en el segundo trimestre de 2014 que aquí nos ocupa, por resultar de plena aplicación:
"La Agencia Tributaria denegó la deducción de las cuotas soportadas en las facturas con números de orden NUM014, NUM015, NUM016 y NUM017 por no identificarse en ellas el vehículo en el que se ha efectuado el servicio, admitiendo la deducción del 50% de las cuotas soportadas en las facturas número de registro NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006- NUM007, NUM008, NUM010, NUM011, NUM012 y NUM013 por aplicación del art. 95.Tres.2a de la Ley del IVA .
Por su parte, la recurrente postula la deducción del 100% de las cuotas soportadas afirmando que los vehículos están afectos en exclusiva a la actividad.
El artículo 95 de la Ley 37/1992 , precepto antes transcrito, en su apartado Tres.2a establece la presunción de que los vehículos automóviles de turismo están afectos al desarrollo de la actividad económica en la proporción del 50%, siendo aplicable también ese porcentaje a las cuotas satisfechas por la adquisición de accesorios y piezas de recambio, combustible y carburantes para su funcionamiento, servicios de aparcamiento y reparación de los mismos.
En este punto, hay que recordar que reiteradas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo han proclamado que el art. 95.Tres de la Ley del IVA es respetuoso con lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta, que autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativas a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de los mismos en la actividad económica del contribuyente ( sentencias del TS, entre otras, de 5 de febrero de 2018 y 9 de julio de 2020 , recursos de casación números 102/2016 y 5336/2017 , respectivamente).
La citada sentencia del TS de 9 de julio de 2020 , que se remite a la sentencia también reseñada de 5 de febrero de 2018 , establece la siguiente doctrina en su quinto fundamento jurídico:
"QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
"Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2a y 4a, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios- sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia."
Pues bien, hay que ratificar la decisión de la AEAT de no admitir la deducción de las cuotas soportadas en las facturas que no incorporan los datos del vehículo por corresponder al obligado tributario la prueba de la utilización de los bienes y servicios en la actividad empresarial, lo que le obliga a identificar los vehículos en los que se realizan los repostajes o reparaciones, así como su vinculación con el desarrollo de la actividad, exigencias incumplidas en el presente caso.
Respecto de las facturas en las que se discute el porcentaje de deducción (50 ó 100%), los argumentos que invoca la parte actora no justifican la afectación en exclusiva a la actividad de los vehículos cuestionados (que no son identificados en la demanda con sus matrículas ni otras características específicas) al ser patente que el hecho de que la Administración admita que dichos vehículos se utilizan en el desarrollo de la actividad económica, no impide que sean destinados al uso personal o particular cuando se interrumpe el ejercicio de tal actividad.
La parte recurrente se limita a hacer afirmaciones que carecen de apoyo probatorio, incumpliendo la carga que le impone el art. 105 de la LGT , de modo que no ha acreditado una afectación de los vehículos superior al 50% admitido por la Agencia Tributaria en aplicación de la presunción que establece el art. 95.Tres.2a, párrafo primero de la Ley 37/1992 , lo que determina que deba ser confirmada en este punto la liquidación impugnada."
OCTAVO: Por otra parte la actora estima que la AEAT va contra sus propios actos y vulnera la doctrina de los actos propios en relación a la regularización de los periodos impositivos de 2012 y 2013 en los que se admitieron la deducibilidad de las cuotas soportadas por los mismos o similares conceptos.
En este caso no puede considerarse la vulneración denunciada porque no se acredita identidad con las facturas ahora rechazadas pero incluso aunque concurriera, estos principios se encuentran limitados por la legalidad del acto de manera que no serían vinculantes actos contarios al ordenamiento jurídico y en este sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo que invoca el defensor de la Administración de 15/01/2020, recurso 1428/2016 y recientemente en la sentencia de 1/03/2023, recurso 3942/2020, en la que expresa que: el principio de confianza legítima, plasmación a su vez del más amplio de seguridad jurídica y del de sujeción o vinculación de los actos propios declarativos de derechos al que corresponden los aforismos "venire contra factum proprium non valet" o "non auditr o nulli conceditur" implica que cuando la actuación administrativa, que atribuya o declare derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica favorables a los administrados, estos puedan incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que esta no se puede desvincular unilateralmente en perjuicio del administrado sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia.
Por lo expuesto y a modo de conclusión resultan deducibles las facturas números de registro ya citadas NUM031, NUM032, NUM033, NUM034, NUM024, NUM035, NUM036, NUM023, NUM037, NUM025, NUM026, NUM027, NUM038, NUM039, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043, NUM044, NUM045 y NUM046, con la consiguiente estimación en parte del presente recurso contencioso administrativo
NOVENO: No se hace expresa imposición de costas por lo que cada parte abonara las costas procesales causadas a su instancia y las comunes por mitad de conformidad con el artículo 139 de la LRJCA.
