Sentencia Contencioso-Administrativo 509/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 964/2022 de 15 de julio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 6 de septiembre de 2022, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2019, por importe de 4.999,17 euros; así como, naturalmente, estos últimos actos administrativos.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación en que "se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ".

Comienza por poner de manifiesto que "el contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 599, otros profesionales relacionados con el comercio y hostelería, constando como domicilio de la actividad Paseo de los Parques nº 31 del término municipal de Alcobendas (Madrid), inmueble éste que coincide con la vivienda habitual del contribuyente.

Consta que es titular de un vehículo turismo con matrícula NUM002 hasta el 18/12/2019 y de otro vehículo turismo con matrícula NUM003 desde el 18/12/2019.

Es socio administrador de la empresa Global Food SLU con NIF B86117850, habiendo facturado únicamente en el ejercicio 2019 a la misma, siendo el concepto facturado' trabajos comerciales de venta de productos de bollería', cobrando un importe fijo mensual de 7.000 euros hasta septiembre y a partir de septiembre de 1000 euros mensuales. Tiene además 25.532,54 euros en concepto de retribución variable".

Se rechazan los siguientes gastos:

1º.- "No se admiten los gastos relacionados en el apartado' gastos vehículo no afecto' correspondiente a parking, reparaciones y revisiones, amortización y adquisición de los vehículos de los que es titular (vehículo con matrículas NUM002 y NUM003 respectivamente).

[...]

En el presente caso con la documentación aportada, facturas de combustible, parking, etc....no ha quedado acreditado que alguno de los vehículos de los que es titular lo utilice exclusivamente en el ejercicio de su actividad".

2º.- "No se admiten los gastos relacionados en el apartado' gastos desplazamientos' al no haber acreditado la correspondiente correlación de dichos gastos con la actividad desarrollada y que los mismos se han producido en el ejercicio de la misma".

3º.- No se admiten los gastos relacionados en el apartado' movistar fusión' correspondiente a dos líneas de móvil, teléfono fijo e internet, TV y pack ocio.

[...]

El contribuyente deduce el 100% de los anteriores gastos, no siendo posible determinar con la factura aportada el coste individualizado de cada uno de los servicios prestados, y dado que se prestan servicios que no están relacionados con la actividad y que corresponden al ámbito de su esfera privada (dos líneas de móvil, TV y pack ocio), no es posible tampoco deducir un porcentaje de internet correspondiente a la parte afecta a la actividad, como sí ocurre con el resto de los suministros de la vivienda habitual (facturas de agua incluidas)".

4º.- "No se admite el gasto relacionado en el apartado' gastos no vinculados' correspondientes a la remodelación del despacho sito en Avda. Montes de Oca nº 12 del término municipal de San Sebastián de los Reyes (Madrid), al no haber acreditado la correspondiente correlación de dicho gasto con la actividad desarrollada por el contribuyente, ya que en dicho inmueble está el domicilio social y fiscal de la sociedad de la que es administrador.

[...]

Se desestima lo alegado por el contribuyente ya que el contribuyente declara como domicilio de la actividad Paseo de los Parques nº 31 de Alcobendas y deduce los gastos relacionados con el mismos. Se entiende por tanto que en dicho inmueble esta el domicilio profesional del contribuyente por llevar a cabo en el su actividad diaria con los elementos materiales y personales, no quedando desvirtuada por el hecho de que en la sede de la sociedad pueda realizar de forma esporádica actividad profesional alguna, habida cuenta además que es socio administrador único de dicha sociedad y que dicho despacho es susceptible de uso en el desempeño de su cargo de administrador y directivo de la empresa, siendo en ese caso un gasto deducible de la sociedad pero no del contribuyente".

b) Por resolución de 9 de diciembre de 2021 se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo anterior.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta contra los acuerdos anteriores.

Tras una amplia exposición de la normativa y de la doctrina sobre la deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento neto de actividades económicas, se refiere a las partidas impugnadas en los siguientes términos:

1º) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, "a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, la documentación aportada no permite determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional[...]".

Añade: "El reclamante presenta una relación de los kilómetros realizados por el vehículo con matrícula NUM002 en el ejercicio, así como diversas facturas de suministros y gastos relativos al mismo en las que se hace constar la matrícula del referido vehículo. No obstante, este Tribunal entiende, tal y como apunta la Oficina Gestora, que en virtud de la documentación aportada no ha resultado debidamente acreditado que la totalidad del kilometraje realizado en el ejercicio se corresponda con desplazamientos relativos a la actividad de intermediación comercial. En consecuencia, teniendo en cuenta que, tal y como se ha indicado anteriormente, la actividad desarrollada por la parte reclamante no es susceptible de encuadrarse en el referido artículo 22.4. d) de la LIRPF , se desestiman las pretensiones actoras en este punto, al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad".

2º.- En cuanto a los gastos por desplazamientos, "la parte reclamante, como prueba de sus manifestaciones, aporta una relación de documentos por la que intenta explicar el origen del gasto, pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción por estar correlacionados con los ingresos obtenidos por la realización de su actividad profesional, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras".

3º.- Respecto a los gastos de telefonía e internet, "la parte reclamante aporta facturas que comprenden, en conjunto, dos líneas de móvil, teléfono fijo e internet, TV y pack ocio, sin que haya quedado acreditado por el interesado, tal y como exige el artículo 105 de la LGT anteriormente transcrito, qué parte del total se corresponde con cada uno de los servicios contratados. Es decir, no se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que se justifique, fuera de toda duda, qué importe del total de las facturas se corresponde con cada una de las partidas controvertidas, haciendo imposible su individualización".

4º.- En relación con los gastos de remodelación del inmueble sito en Avda. Montes de Oca nº 12, tras hacer mención al certificado de la sociedad en que el reclamante es administrado único, en el que se manifiesta que se le asigna un despacho en sus instalaciones, corriendo la decoración por cuenta del interesado, concluye que "habida cuenta de la especial relación entre la parte reclamante y la sociedad que emite el mencionado certificado, este Tribunal entiende que la documentación aportada no desvirtúa el razonamiento realizado por la Oficina Gestora, procediendo a confirmar la liquidación practicada en este punto".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras unas indicaciones generales sobre los antecedentes administrativos, comienza por matizar que el recurrente no fue administrador de la sociedad Global Food S.L. hasta el 20/6/19, y no fue socio de la misma hasta el 17 de julio de 2019, "por lo que es evidente que antes de esa fecha no pudo ejercer otras funciones diferentes a las de comercial, por las que estaba contratado" (aporta como documento n° 1 de la demanda escritura de elevación a público de acuerdos sociales de fecha 27 de junio de 2019 y como documento n° 2 escritura de donación de participaciones sociales de fecha 17 de julio de 2019).

A partir de lo anterior, impugna la exclusión de los gastos comprendidos en los apartados siguientes:

a) Gastos de vehículo. Aduce que el vehículo con matrícula NUM002 está afecto exclusivamente a la actividad que ejerce. A tal fin enumera las pruebas que aportó en el expediente administrativo: Fotografías del vehículo donde se ve la rotulación del mismo con la marca de gofres que comercializa "Waffy"; factura de los rótulos den diciembre de 2015, a los pocos días de adquirir el vehículo; hoja de historial de mantenimiento del vehículo donde pone el número de kilómetros del vehículo en la fecha de compra y en la de las sucesivas revisiones (K30), cuadro con el detalle de todas las visitas a clientes realizadas entre esas fechas (K1) y documentación justificativa numerada correlativa conforme a ese cuadro de los viajes y visitas a clientes realizadas entre esas fechas y documentación justificativa de la misma realizados (K2 a K27); junto con el recurso reposición se aportó archivo con la justificación de los kilómetros del mes de noviembre del año 2019. Insiste en su actividad de agente comercial, desde el 1 de junio de 2015, que así se reconoció por resolución del TEAR de fecha 16 de octubre de 2020 que versaba sobre una liquidación del IVA 2015, y reitera que, durante todo el año, las únicas prestaciones que ha percibido han sido por la actividad económica de comercial.

A lo anterior agrega la infracción del art. 22.4 d) RIRPF dado que el recurrente ejerce la actividad de representante o agente comercial y destina dicho vehículo a sus desplazamientos, de modo que se presume dicha afección.

b) Gastos de desplazamiento. Se refiere aquí a las dos facturas de taxi de Maxi Mobility Spain, que se corresponden con trayectos realizados a la estación de tren y al aeropuerto para viajes de trabajo, que son aceptados como tales por la Administración. Argumenta que las facturas se corresponden con los desplazamientos desde su lugar de trabajo a las dependencias de los clientes, en este caso a la estación de tren o al aeropuerto para ir a ver a clientes o proveedores.

c) Respecto a los gastos de telefonía e internet, aduce que es "notorio y sabido por todos que las compañías de telefonía y comunicación hacen estos "packs ahorro" y si se cogen las líneas por separado resultan muchísimo más caras las facturas de "movistar fusión", de modo "que debería permitirse la deducción de un porcentaje, o al menos del 30 % a la parte de la vivienda habitual que se encuentra afecta al desarrollo de la actividad económica, que es lo que se admite para el resto de suministros de la vivienda, de acuerdo con el artículo 30.2.5º.b) de la Ley 35/2006".

d) Respecto de la factura de la empresa Madais (nº orden NUM004) correspondiente a la remodelación del despacho sito en Avda. Montes de Oca n° 12, reitera que se aportó un "certificado de la empresa Global Food en el que se hacía constar que para realizar los trabajos profesionales de comercial se le asignó a D. Sebastian un despacho al que acudía dos o tres días por semana y que lo decoró por mi cuenta para adaptarlo a dicha función".

e) Finalmente, respecto de gastos de combustible y parking del vehículo, considera que deben admitirse "aun en el hipotético caso de que no se estimase acreditada la afectación exclusiva del vehículo", dado que se ha acreditado la necesidad de los desplazamientos para el desarrollo de la actividad económica ejercida.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de las normas y de la jurisprudencia sobre carga probatoria y requisitos para la deducibilidad de los gastos, se opone a la consideración como tal de todas y cada una de las partidas a las que se refiere la parte demandante.

TERCERO.Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM002.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración tributaria no acepta que el vehículo indicado se halle afecto exclusivamente a su actividad, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF.

Conviene recordar que el artículo 22 RIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

La Sala entiende que la parte recurrente ha demostrado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad. Aun dejando de lado la presunción prevista en el art. 22.4 d) RIRPF, de la que se beneficia el recurrente, la documentación aportada, valorada en su conjunto, es prueba suficiente y razonable de que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en Sentencias de la Sección 5ª (Sección de apoyo) de esta Sala de 30 de octubre de 2023 (Recurso: 80/2021) y de 24 de enero de 2023 (Recurso: 692/2020).

El examen del expediente administrativo revela lo que sigue:

El documento nº 3 contiene una relación de desplazamientos con indicación de la fecha, empresa origen y destino y distancia. Esa relación parece justificada por la correspondencia con los clientes a través de los correos electrónicos remitidos por estos al interesado o enviados por este a aquellos (hasta 27). Se acompaña, además, la relación de facturas de combustible, el historial de mantenimiento del vehículo, y una certificación de Gobal Food, S.L. firmado por doña Diana, según la cual, en el ejercicio de que se trata, el interesado realizaba trabajos comerciales como profesional externo para la empresa, que le asignó un despacho, al que acudía dos o tres días a la semana. Consta también la factura por la instalación de la rotulación de 3 de diciembre de 2015, a los escasos días de la compra del mismo, el 26 de noviembre de 2015 según la factura que también se aporta. Dicha rotulación consiste en dos vinilos instalados en las puertas delanteras con el logo "Gofres Walfy", que es la marca de los gofres que elabora y comercializa la entidad Gobal Food, S.L., según se infiere también de la documentación presentada (correos electrónicos).

Finalmente, los gastos asociados al vehículo de utilización exclusiva por el demandante para el ejercicio de la actividad profesional incluyen, en el caso que nos ocupa, también los de combustible, dado que en las facturas de presentadas aparece identificado el vehículo, además de justificados los desplazamientos y el kilometraje. No cabe, sin embargo, entender suficientemente justificados los de aparcamiento, ya que no se identifica dicho vehículo en las facturas aportadas.

B) Gastos de desplazamiento.

Respecto de la deducibilidad de los gastos de taxi, que según la demanda se corresponden con los apuntes 59 y 94 y habrían sido justificados mediante las dos facturas, es aceptable que, una vez justificado que se trató de viajes por razón de su actividad profesional, los gastos de desplazamiento a la estación y al aeropuerto (desde el lugar de trabajo) participan de su misma naturaleza, de modo que su correlación con el ejercicio de la actividad no ofrece duda. Sin embargo, no parece que sea esta la realidad que resulta de la prueba, pues, examinado el archivo correspondiente del expediente administrativo (facturas recibidas), la única factura que se localiza es la emitida por Maxi Mobility Spain que se corresponde con la numeración NUM005, que indica como concepto "servicios de transporte del mes 08/2019". No se expresa un trayecto concreto ni una fecha determinada, razón por la que no se ha de entender justificada la deducibilidad del gasto de que se trata.

C) Gastos de teléfono e internet.

Dispone el artículo 30.2. 5ª b) LIRPF, en su redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, aplicable a partir del 1 de enero de 2018, que "tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior".

Con anterioridad a la entrada en vigor de dicha norma, esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012) que, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, se decía que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica"y se agregaba que "en relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

Este mismo criterio fue aplicado sobre el importe total facturado por el paquete "fusión", en sentencias de 31 de enero de 2023 (recursos 839, 843 y 844/2020).

En el presente caso, en relación con los gastos de telefonía fija e internet, a los que han de agregarse los de una línea móvil, integrada con los anteriores, y otros servicios, en el paquete "fusión" (modalidad de contrato con la entidad Movistar según las facturas aportadas), la Sala entiende procedente admitir su deducibilidad de acuerdo con la norma antes reproducida del vigente artículo 30.2. 5ª b) LIRPF. Además de resultar aplicable por razones temporales, consideramos que, a falta de toda prueba y de cualquier elemento de convicción que permita discriminar las partidas de gastos correspondientes a la línea de telefonía fija e internet, así como a de una de las líneas móviles que habría de entenderse empleada en el desarrollo de la actividad economía del interesado, procede la aplicación del porcentaje fijado por la misma sobre el importe total de la factura, lo que constituye un criterio objetivo favorecedor de la seguridad jurídica. En consecuencia, el motivo ha de ser estimado a fin de que, en la liquidación que se practique, se incluyan como gastos deducibles los importes correspondientes a las facturas indicadas, según en el porcentaje indicado.

D) Gastos de acondicionamiento del despacho profesional.

No procede incluir esta partida, documentada en la factura con número de apunte NUM004 (factura NUM006), al no constar ese inmueble afecto a la actividad económica del interesado. Aunque pueda aceptarse la realidad de la cesión del referido despacho por parte de la sociedad Global Food S.L. para la que prestaba sus servicios (que bien podría haberse calificado como retribución en especie), en base a la declaración que se aporta de esa misma sociedad, lo que no está justificado es que la decoración del mismo corriera a cargo del aquí recurrente sin repercusión para la entidad dueña del inmueble. La fecha de la factura (23 de septiembre de 2019) evidencia que al tiempo de las misma el recurrente era ya socio y administrador de la entidad Global Food S.L.

E) Finalmente, los gastos de combustible ya han sido considerados deducibles. No así los de parking, como hemos visto.

QUINTO.Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 4, apartados A) y C), de esta sentencia.

SEXTO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.