Sentencia Contencioso-Administrativo 80/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 167/2022 de 16 de octubre del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 20 de diciembre de 2021 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2017, por importe de 11.625,23 euros la liquidación y 5.537,66 euros la sanción.

La AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación impugnada, en la que i) se aumenta la base imponible general porque, en la determinación de los rendimientos de actividades económicas, se han deducido gastos incorrectamente (el recurrente se dedujo 106.196 euros de gastos y el órgano de gestión lo reduce a 73.336 euros) y ii) se modifican las reducciones aplicadas por aportaciones a sistemas de previsión social.

Se admite la deducción de los 500 euros mensuales de renta y de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como comunidad de propietarios, en proporción a la parte del inmueble afecto al desarrollo de la actividad, es decir, un 30%, pero las tasas y tributos no son deducibles por falta de acreditación documental del impuesto objeto de pago. Los gastos por suministro de la vivienda habitual, como teléfono fijo y luz, no son fiscalmente deducibles por falta de prueba de la vinculación de éstos con la obtención de los ingresos.

No se admite la deducción de los gastos del vehículo ni aquéllos justificados con tickets.

Derivado de estos hechos se incoó expediente sancionador, sancionando al recurrente por la comisión de la infracción prevista en el art. 191.1 LGT. calificando la infracción como leve, e imponiéndole una multa de 5.537,66 euros.

Presentada reclamación económico-administrativa contra el acuerdo sancionador, es desestimada por el TEAR. Con respecto a los gastos del inmueble sito en DIRECCION000, NUM002 de Madrid, no procede deducir los gastos de suministros por no acreditarse su vinculación con la actividad. Se rechazan los gastos de vehículo por falta de acreditación de su uso exclusivo para la actividad profesional, y los gastos justificados mediante tickets, por ser prueba insuficiente del cumplimiento de los requisitos exigidos.

En cuanto a la sanción, considera acreditados los elementos objetivo y subjetivo de aquélla.

En su escrito de demanda, el recurrente plantea las siguientes cuestiones:

- El contrato de cesión del 30% de la vivienda incluye el pago de una renta fija (500 euros mensuales) y una variable (pago de suministros e impuestos). Pero ambos conceptos deben considerarse como pago del arrendamiento por el uso del inmueble, de acuerdo con el art. 30.2.3º LIRPF, debiendo considerable deducibles tales gastos, que se computan en 9.782,22 euros.

También se reclama la deducción de gastos de vehículo, taxi, atenciones a clientes, restaurantes, billetes de tren, seguros de responsabilidad civil y tasas al consejo general de economistas, considerando que están debidamente acreditados y cumplen las exigencias legales establecidas (vinculación con la actividad profesional y correlación con los ingresos).

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual " en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT), cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citadoartículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguoartículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Gastos vinculados con el inmueble afecto a la actividad profesional.

No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, y 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

Por ello, " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".

En el caso de autos, se admite la deducción de los gastos de comunidad de propietarios en proporción a la parte del inmueble afecto al desarrollo de la actividad, es decir, un 30%; se rechazan, en cambio, el gasto de las tasas y tributos porque no se acredita el impuesto objeto de pago, y el de los gastos por suministro de la vivienda habitual, como teléfono fijo y luz, por falta de prueba de su vinculación con la obtención de los ingresos.

El recurrente reclama que estos pagos de tributos y de suministros, al venir expresamente recogidos en el contrato como obligación del arrendatario, deben equipararse al pago de la renta, que es deducible en su totalidad. En su apoyo, invoca el art. 30.2.3º LIRPF que regula las cesiones de bienes por el cónyuge e hijos.

La peculiaridad del presente caso estriba en el contrato de arrendamiento suscrito por el recurrente. El inmueble sito en la DIRECCION000, NUM002, NUM003 de Madrid, es propiedad de la esposa del recurrente y constituye la vivienda habitual de ambos. En el contrato firmado se cede al recurrente el uso del 30% de la vivienda a cambio del abono por éste de una renta mensual de 500 euros y el pago de la totalidad de los gastos de tributos y tasas municipales, gastos de comunidad, consumos de luz y de internet-teléfono.

Es decir, se pacta una renta con una parte fija y otra variable. Pero todos los conceptos deben ser considerados como renta y, por tanto, fiscalmente tendrán el mismo tratamiento.

Si se ha admitido como gasto vinculado a la actividad el pago de la renta fija de 6.000 euros anuales, los demás conceptos a los que se atribuye la misma condición también podrán deducirse del mismo modo; y no en el porcentaje del 30% equivalente a la superficie cedida, sino en su totalidad, pues así se estipula en el contrato.

Es una opción legítima del contribuyente que, en el aspecto analizado, le puede resultar fiscalmente más ventajosa, y que prevé expresamente el art. 30.2.3º de la LIRPF, permitiendo la deducción de la contraprestación estipulada (en nuestro caso, la renta fija y la totalidad de los gastos de tributos y tasas municipales, comunidad, consumos de luz y de internet-teléfono):

" Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.

Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges".

El artículo establece dos exigencias de carácter negativo:

- que el precio pactado no exceda del valor de mercado;

- que el bien o derecho cedido no pertenezca a ambos cónyuges.

Con ello se trata de impedir el uso fraudulento de esta opción.

En el caso de autos, la suma de la renta de alquiler -6.000 euros- más la totalidad de los gastos -que el recurrente fija en 9.782,22 euros- puede entenderse como precio ajustado a mercado (correspondería a la Administración acreditar lo contrario, y nada dice al respecto), y la vivienda es titularidad de la esposa del recurrente en un 100%.

B) Gastos relacionados con el vehículo.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción del gasto se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica. El recurrente no acredita tales extremos, por lo que procede su desestimación.

C) Otros gastos.

Se reclama la deducción de otros gastos (taxis, restaurantes, atenciones a clientes, billetes de tren) respecto de los cuales no se acredita su vinculación con la actividad profesional, limitándose el recurrente a reclamar la procedencia de su deducción sin mayores referencias y sin sustento probatorio suficiente.

Las partidas relativas a seguro de responsabilidad civil de auditor por importe de 583,85 euros (partida 232) y cuotas del Consejo General de Economistas (partidas 20, 217 y 219) no son admitidas porque no se aporta factura justificante de los mismos, y efectivamente se comprueba que faltan tales documentos en el expediente.

La partida relativa a seguro de responsabilidad civil general por importe de 467,37 euros (partida 288) sí viene acompañada de factura acreditativa del pago, pero la AEAT rechaza su deducción por no estar relacionado con la actividad. Procede la admisión de este gasto, pues la Sala considera que se trata de un gasto vinculado a la actividad profesional y relacionado con la obtención de ingresos. Esta Sala ha admitido la deducción del gasto en el ámbito del colectivo médico por ser obligatorio en este caso el seguro para el ejercicio de la profesión ( sentencia de 10 de julio de 2023, recurso 1415/2020). Igualmente, en la sentencia de 21 de diciembre de 2022, recurso 474/2020, se hace constar que la propia AEAT admitió la deducción del gasto para el caso de un abogado).

La anulación de la liquidación en los términos expuestos conlleva la anulación de la resolución sancionadora.

CUARTO.-Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación