Sentencia Contencioso-Administrativo 911/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2042/2021 de 16 de octubre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de julio de 2020, por la que se desestiman la reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra acuerdo de liquidación y acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

Más concretamente, las reclamaciones económico-administrativas se presentaron contra:

- Acuerdo de resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM002) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM003), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 78.878,55 euros.

- Acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 54.630,54 euros.

Con carácter previo al examen de las resoluciones recurridas, debe ponerse de manifiesto que mediante la regularización tributaria realizada por la AEAT se ha procedido a modificar los rendimientos de actividades económicas en estimación directa, al incrementarse, de un lado, los ingresos en su día declarados -los ingresos totales del ejercicio han sido de 325.919,68 euros, frente a los 126.894,00 euros declarados- y, de otro, al minorar los gastos registrados en el Libro registro de compras y gastos. El obligado tributario se mostró conforme con los ingresos regularizados por la Administración y con la no deducibilidad de determinados gastos, manteniendo su discrepancia en relación con los gastos relativos al registro 295 del Libro-registro de compras y gastos, por importe de 6.000 euros, relativo a la factura emitida por la entidad LASIK CENTER RETIRO, S.L., y los gastos relativos a las facturas emitidas por la sociedad WAVE CONTACT LENSES SYSTEMS, LLC, recogidos en los registros 283 a 294, al considerar el contribuyente que son gastos plenamente deducibles.

La liquidación tributaria justifica la no deducibilidad de los gastos controvertidos del siguiente modo:

"1.- Al no estar convenientemente justificados, no aporta la factura correspondiente, no se aceptan como deducibles los registros del 284 al 293 y del 306 al 310.

(...)

3.- El registro 295 por un importe total de 6.000,00 euros, factura emitida por la entidad Lasik Center Retiro SL no se acepta como deducible ya que no ha quedado acreditada la realidad de la operación ni su vinculación la actividad profesional. Las facturas no constituyen, por sí solas, prueba suficiente de la realidad de una operación. Según el TEAC en resolución 00/3593/2007 no basta la realidad material de un documento o factura, ni tampoco la salida de fondos (que en este caso tampoco ha quedado acreditado); la carga de la prueba corresponde a quién alega la realidad de la prestación del servicio (gasto) aportando datos relativos a la forma en que se desarrolló el servicio. Si no se acredita la realidad de los servicios recibidos, no pueden considerarse como deducibles. En este caso en la factura aportada consta el concepto genérico de servicios profesionales, no aporta justificación del pago y la factura en cuestión no se ha incluido por el obligado tributario en el modelo 347, Declaración anual de operaciones con terceras personas, del ejercicio."

La resolución de la AEAT que estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional razona así:

"Tal y como se puso de manifiesto por el órgano gestor, la mera aportación de justificantes bancarios no acredita la realidad de la operación. El recurrente se limita a manifestar que algunos de sus clientes requirieron cirugías, pero no aporta ni los informes médicos, ni las facturas emitidas a dichos pacientes donde se acrediten las cantidades facturadas y los servicios prestados, ni ningún tipo de documentación adicional que permita justificar la deducibilidad de estas facturas.

Dichas cantidades no se recogen en el modelo 347 del contribuyente ni de la entidad LASIK CENTER RETIRO SL.

Además, la descripción contenida en la factura "servicios profesionales 1 UD." tampoco acredita las manifestaciones realizadas. De acuerdo con el art. 6 del Reglamento de facturación, en el contenido mínimo de la factura debe aparecer "f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario

En cuanto a la segunda de sus alegaciones, se admite la deducibilidad de los registros 306 a 308. No admitiéndose los registros 284 a 293 pues el contribuyente sigue sin aportar las facturas que justifiquen dichos gastos, limitándose a presentar una relación o listado de los mismos.".

El recurrente es sancionado por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera, resultar de su correcta autoliquidación, motivándose la culpabilidad en la resolución sancionadora de modo que sigue:

"En este caso, a la vista de los antecedentes, se considera que concurre omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria por parte del titular, al declarar parcialmente los rendimientos netos de actividades económicas según las circunstancias y normativa aplicable, señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria e indicados anteriormente en el apartado HECHOS de este acuerdo, remitiéndose a este apartado y no repitiéndose aquí para no reiteración, , estando la normativa al respecto claramente determinada, sin que dé lugar a dudas interpretativas, en este caso, no apreciándose, en este caso, causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art.179.2 de la Ley 58/2003 , no encuadrándose en éstas las causas alegadas, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable, en este caso, concurriendo la culpabilidad necesaria por al menos simple negligencia para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria tipificada expresamente en el art.191 de la Ley 58/2003 . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como en este caso, un cierto menoscabo de la norma, una laxitud y descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En definitiva, como ya se ha indicado, el titular ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, dejando de ingresar en plazo reglamentario cuota tributaria más obtención indebida de devolución tributaria, por lo ya expuesto, sin que, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable indicadas en el aludido apartado de este acuerdo, existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia, faltando la regularización voluntaria."

La resolución del TEARM justifica la desestimación de las reclamaciones de la manera siguiente:

"En este caso, más allá de la realidad de la prestación de servicios, lo que no queda probado es que los mismos se realizaran a clientes finales del interesado que, ni ha aportado la correspondiente facturación a los mismos, ni los ha identificado (amparándose en el secreto profesional) y reconoce que no llegó a declarar tales operaciones en el modelo 347 de operaciones con terceros; sin perjuicio de que, en efecto, la ausencia de alguno de dichos elementos no pudiera impedir per se la deducibilidad del gasto, lo cierto es que no se ha aportado prueba alguna de la realidad de los servicios prestados a los clientes finales, como venimos reiterando.

No basta con la existencia de una factura e incluso de su pago para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existen indicios reveladores de lo contrario. En cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, no es suficiente ni bastante la atención exclusiva sobre la existencia de la factura que reseñe una prestación de servicios objeto de facturación, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, desconociéndose como ocurre en este caso quiénes fueron los efectivos destinatarios del servicio prestado. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de otros elementos.

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una "probatio diabolica" sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados. En definitiva, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro. De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados.

(...)

Es claro que frente a la negativa de la Administración a reconocer el gasto que la factura contenía, correspondía a la parte de la recurrente la necesaria demostración de la efectiva prestación de ese servicio, sin que sea bastante a ese efecto que las cantidades de la operación se hayan aparentemente satisfecho, sino que, además, como se ha dicho, ha acreditarse la realidad de su prestación, circunstancia que aquí no se ha producido.

(...)

En cuanto a la deducibilidad del gasto por las cantidades que se habrían abonado a la entidad WAVE CONTACT LENSES a lo largo del ejercicio 2016, este TEAR tampoco puede estimar las alegaciones del reclamante, pues no queda acreditada la justificación de los gastos controvertidos, habiendo presentado el obligado únicamente un listado de los mismos. Procede señalar a este respecto que la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 5812003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1496/2003 . Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

La admisión del listado de abonos, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documentoválido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el listado resumen por sí solo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 5812003

(...)

... considerando que el interesado declaró parcialmente los rendimientos netos de actividades económicas, faltando la regularización voluntaria. Según consta en el Libro de Ingresos aportado en el trámite de alegaciones los ingresos totales del ejercicio han sido de 325.919,68 euros, frente a los 126.894,00 declarados, además de no aceptarse diversos gastos como deducibles por no quedar acreditada su relación con la obtención de ingresos no estar convenientemente justificadas o no quedar acreditada ni la realidad de la operación ni su vinculación con la actividad profesional, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Los gastos relativos a las facturas emitidas por la entidad LASIK CENTER RETIRO, S.L., son gastos plenamente deducibles, pues vienen motivados por una serie de cirugías que la mencionada sociedad realizó a lo largo del ejercicio a determinados pacientes de mi mandante. Deducibilidad que estima acreditada con los documentos presentados, a lo que añade que no puede aportar ningún documento médico en el que consten datos personales de sus pacientes, por razones de secreto profesional.

Asimismo, resultan deducibles los gastos relativos a las facturas emitidas por la sociedad WAVE CONTACT LESN SYSTEMS, LLC, recogidos en los registros 283 a 294, debidamente justificados, a cuyo efecto aporta copia de los justificantes de las cantidades abonadas a la entidad WAVE CONTACT LENSES SYSTEMS, LLC a lo largo del ejercicio 2016, junto con un listado resumen de las mismas en el que consta la conversión de dólares a euros. Se corresponden con la compra de lentes de contacto personalizadas que, posteriormente, el contribuyente emplea para los tratamientos oculares efectuados a sus pacientes.

La no aceptación de la deducibilidad de estos gastos va contra los propios actos de la AEAT, pues durante todos los ejercicios objeto de comprobación (del año 2013 al 2016) se incluyeron gastos como consecuencia de cantidades abonadas a la entidad WAVE CONTACT LENSES, reconociéndose como gasto deducible por parte de la Oficina gestora en los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

2.- Improcedencia de la sanción impuesta, por carencia de los elementos objetivo y subjetivo, y por falta de motivación de la culpabilidad del sancionado, quien incurrió en un error al consignar indebidamente los ingresos en su declaración de IRPF y discrepa con la Administración sobre la deducibilidad de los gastos controvertidos, sin mala fe o ánimo defraudatorio al actuar de forma diligente. La motivación de la concurrencia de culpabilidad en la resolución sancionadora consiste en un texto genérico y estereotipado, que, prácticamente se limita a transcribir los hechos que resultan del procedimiento de regularización, concluyéndose que, como consecuencia de los referidos hechos, se encuentra fundamento para imponer la sanción.

Las alegaciones de la Administración demandada en sustento de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Los gastos controvertidos no se pueden consideran fiscalmente deducibles porque con los datos obrantes en el expediente y los aportados por el contribuyente no consta acreditada su vinculación a la actividad económica del demandante.

Las pruebas aportadas por el recurrente no permiten acreditar que tales servicios se realizaran a clientes finales del demandante y que, por lo tanto, tales gastos estén vinculados a su actividad económica, pues no ha aportado la correspondiente facturación a sus clientes, ni los ha identificado (amparándose en el secreto profesional), por lo que no se acredita la realidad de la prestación del servicio a los clientes finales, y, por tanto, la vinculación del gasto a su actividad económica.

En cuanto a la deducibilidad del gasto por las cantidades que se habrían abonado a la entidad WAVE CONTACT LENSES a lo largo del ejercicio 2016, no queda acreditada la justificación de los gastos controvertidos, habiendo presentado el obligado únicamente un listado de los mismos, documento que no es adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible.

2.- Por lo que atañe a la sanción, tanto en la resolución del TEAR como en el acuerdo sancionador, se motiva la concurrencia del elemento subjetivo, que en el presente caso, concurre en el recurrente, pues declaró parcialmente los rendimientos netos de actividades económicas, y consignó gastos en su actividad que no tienen el carácter de fiscalmente deducibles al no acreditar la vinculación con la actividad o al no aportar la documentación justificativa de los mismos, debiéndose concluir que el sujeto infractor actuó de modo negligente.

SEGUNDO.- La deducibilidad de los gastos declarados por el ejercicio de actividades económicas.

La cuestión ahora controvertida, consistente en determinar si resultan deducibles los gastos declarados en relación con la actividad económica realizada por el recurrente, que han sido rechazados por la Administración tributaria en los términos antes expuestos.

Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1 . Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3 . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. De manera que la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, destacándose que a los efectos probatorios, además de que se haya procedido a la debida contabilización de los gastos y su reflejo en los libros registro correspondientes, adquiere especial relevancia la factura de los mismos.

Pues bien, pretendiendo la parte demandante la deducción de una serie de gastos declarados para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional, con motivo de su autoliquidación del IRPF, es evidente que recaía sobre aquella la carga de acreditar tanto su existencia como su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, como declara nuestra jurisprudencia.

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la deducibilidad de los gastos declarados por el obligado tributario.

Realizadas las anteriores consideraciones generables acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas, examinemos a continuación los gastos controvertidos, declarados por el recurrente, cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

Como decimos, la discrepancia se limita los gastos del registro 295 del Libro-registro de compras y gastos, por un importe de 6.000 euros, relativo a la factura emitida por la entidad LASIK CENTER RETIRO, S.L., y a los gastos relativos a las facturas emitidas por la sociedad WAVE CONTACT LENSES SYSTEMS, LLC, recogidos en los registros 283 a 294, al considerar el contribuyente que son gastos plenamente deducibles.

Antes de adentrarnos en la valoración de los medios de prueba aportados por el recurrente para acreditar la deducibilidad de los gastos, conviene hacer algunas consideraciones generales, que complementan la efectuadas en el anterior fundamento de derecho, sobre la prueba indiciaria.

El artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]" .

Ciertamente, como hemos expuesto, solo son deducibles los gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, para lo cual deben quedar convenientemente justificados, recayendo sobre el contribuyente la carga de tal prueba, lo que comprende no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad.

El aspecto fáctico cuestionado para considerar la deducibilidad de los gastos soportados por el obligado tributario, con motivo de los servicios prestados por la mercantil LASIK CENTER RETIRO, S.L. a aquel, reside en que los servicios prestados por la mercantil tuvieran por destino las cirugías practicadas a los clientes finales del obligado tributario, lo que anuda la Administración a su vinculación a la actividad económica.

Efectivamente, no se han aportado informes médicos sobre tales cirugías o las facturas giradas a esos clientes por el obligado tributario, pero en la vía económico administrativa y ante esta Sala se han presentado documentos que junto con los extremos fácticos no controvertidos en este procedimiento, ponen de manifiesto la existencia de indicios de los que cabe inferir la vinculación a la actividad profesional de aquel de los gastos controvertidos y su necesariedad para la obtención de los ingresos contabilizados en la regularización tributaria.

En el juicio indiciario expresado hemos de considerar los siguientes hechos acreditados:

(i) El obligado tributario se encuentra dado de alta en el epígrafe 838 de "Ópticos, optometristas y podólogos", y está especializado en lentes de contacto y córnea, por lo que no lleva a cabo cirugías oculares. De manera que presenta evidente verosimilitud que en aquellos supuestos en los que alguno de sus pacientes requiriera de este tipo de cirugías, se contrataran los servicios profesionales de la Clínica Oftalmológica Lasik Center.

(ii) Los gastos de tales servicios aparecen anotados en el libro de compras y gastos del contribuyente, como se justifica documentalmente.

(iii) Los gastos de los servicios de cirugía prestados por la Clínica Oftalmológica Lasik Center se justifican mediante la factura emitida por esta mercantil, aportada por la parte demandante, donde figura como pagador el obligado tributario, identificado correctamente.

(iv) Los gastos fueron abonados mediante transferencia por el obligado tributario, lo que se justifica documentalmente mediante extracto bancario.

(v) La factura abonada por el obligado tributario a LASIK CENTER RETIRO, S.L. en el año 2016, tienen por causa las prestaciones de servicios efectuadas en el referido ejercicio al obligado tributario, consistentes en intervenciones quirúrgicas oculares a favor de pacientes del Sr. Teodosio, tal y como consta en el certificado emitido por el representante legal de dicha mercantil el 9 de julio de 2018, donde se indican los datos identificativos de la factura emitida, su fecha y su importe.

La consecuencia lógica de los indicios expresados es la vinculación de los gastos referidos a la actividad profesional del recurrente y su correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio, para los que resultaron necesarios. De modo que ha de concluirse que se trata de gastos plenamente deducibles, pues vienen motivados por una serie de cirugías que la mencionada sociedad realizó a lo largo del ejercicio a determinados pacientes del demandante.

Sin embargo, por lo que respecta a la deducibilidad del gasto por las cantidades que se habrían abonado a la entidad WAVE CONTACT LENSES a lo largo del ejercicio 2016, concluye la Sala que no queda acreditada la justificación de los gastos controvertidos, pues el obligado tributario sustenta su deducibilidad en un mero listado de abonos, denominado "LISTADO DE FACTURAS ABONADAS A WAVE CONTACT LENSES", documento que no es adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, como resulta evidente.

En efecto, se trata de un documento confeccionado por el obligado tributario donde se relacionan por meses las cantidades abonadas, en dólares y en euros, la fecha de pago y una numeración de la factura -invoice- correspondiente, así como la indicación de la numeración de una tarjeta visa en la casilla correspondiente al mes de enero. Resulta obvio que dicho documento per se no permite considerar acreditado el gasto y mucho menos su vinculación con la actividad económica del obligado tributario, efecto que tampoco se logra por el hecho de que dichos pagos aparecieran reflejados en el Libro-registro de compras y gastos.

Por lo demás, el hecho de que en otros ejercicios fiscales anteriores al que ahora nos ocupa -2013, 2014 y 2015-, se hayan admitido como deducibles otros gastos que reflejaban cantidades abonadas a la entidad WAVE CONTACT LENSES, en modo alguno impide a la Administración tributaria rechazarlos en el ejercicio 2016 con sustento en que el documento aportado por el obligado tributario en este ejercicio para justificar su deducibilidad -listado de abonos- no justifica su deducibilidad. El órgano gestor en este último ejercicio fiscal no se encuentra vinculado por la admisión como deducibles en ejercicios anteriores de otros gastos soportados por el obligado tributario por pagos a esa la misma entidad.

Por todo ello, consideramos disconforme a derecho la liquidación recurrida, al no contemplar como deducibles los gastos relativos al registro 295 del Libro-registro de compras y gastos, por un importe de 6.000 euros, relativos a la factura emitida por la entidad LASIK CENTER RETIRO, S.L.

En consecuencia, el motivo de impugnación aquí examinado debe ser acogido parcialmente, con la consiguiente anulación de la liquidación tributaria.

Por otro lado, siendo esta liquidación tributaria la causa de la incoación del procedimiento sancionador que ahora nos atañe, y ofreciendo cobertura jurídica a la resolución sancionadora aquí combatida, basada en que el obligado tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016, la resolución sancionadora también debe ser anulada.

Así es, el efecto de la anulación de la liquidación tributaria de que trae causa la resolución sancionadora que ahora nos ocupa, ha de ser necesariamente la anulación de esta última, que por tal motivo carece de cobertura jurídica, todo ello sin necesidad de examinar los concretos motivos de impugnación referidos a dicha sanción.

Todo ello, conlleva, a su vez, la anulación de la resolución del TEARM impugnada.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación en parte del recurso contencioso-administrativo, pues no se aceptan como deducibles todos los gastos aducidos por el demandante.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en este procedimiento al estimarse solo en parte del recurso.