Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Ramón, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones económico administrativas nº. NUM000 y NUM001 frente a la liquidación nº NUM002 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 13.614,49€, y frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de liquidación NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 6.526,94€, respectivamente, como de las resoluciones de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de julio de 2020, desestimó las reclamaciones económico administrativas nº. NUM000 y NUM001 de DON Ramón frente a la liquidación nº NUM002 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 13.614,49€, y frente al acuerdo de imposición de sanción con nº de liquidación NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 6.526,94€, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la consideración como gasto deducible de la pérdida del derecho de cobro de la cantidad de 46.592,66 €
- El reclamante considera gasto deducible de la actividad empresarial agrícola del ejercicio 2016 la pérdida del derecho de cobro por importe de 46.592,66 € por gastos comerciales como consecuencia de la resolución de mutuo acuerdo, en agosto de 2016, del contrato de diciembre de 2014, derivado de la venta por escritura de 9 de mayo de 2014 de unas fincas por D. Ramón, Orol Servicios Inmobiliarios S.L. y Doña María Milagros a favor de la mercantil Tawakul, S.L.
- En la escritura pública de venta de 9 de Mayo de 2.014 se convino la trasmisión de determinadas fincas junto con los derechos actuales e históricos, subvenciones, prestaciones públicas y/o privadas anejos a aquellas, a excepción de las que se cobraran en 2.014, que serían a favor y en beneficio de los vendedores, y que los gastos, impuestos, seguros, gastos de suministros, relativos al personal laboral, y de cualquier otra índole que se produjeran una vez transmitida la finca mediante la firma de la escritura pública de compraventa, serían por cuenta exclusiva de los compradores, aunque los titulares de dichos recibos fueran los vendedores, obligándose los compradores a cambiar todos y cada uno de los recibos y contratos a nombre de los vendedores en un plazo no superior a 30 días desde la transmisión de la finca.
- Mediante contrato de fecha 26 de diciembre de 2014 las partes acordaron que la compradora Tawakul S.L. pagaría 40.000 € a los vendedores en un plazo máximo de cinco años por las relaciones comerciales posteriores a la firma de la escritura, y 6.596,22 € por los gastos asumidos con posterioridad a la fecha de la firma de la escritura por los vendedores siendo por cuenta y cargo de los compradores, si bien el 11 de agosto de 2.016 firmaron otro acuerdo dejando sin efecto el anterior y en concreto la obligación de pago de la cantidad de 46.596,22 €, renunciado al tiempo Tawakul S.L. a la adquisición de los derechos de pago base titularidad de Dña. María Milagros, que continuarían de su propiedad.
- De conformidad con el principio de correlación de ingresos y gastos, la parte reclamante no incurrió en ningún gasto por la pérdida de un derecho de cobro vinculado a la obtención de ingresos de su actividad económica, con ocasión de la anulación y rescisión del contrato de mutuo acuerdo pues no se produjo incumplimiento de ninguna de las partes, que diera lugar a la exigencia de una indemnización.
Sobre la sanción
- La conducta consistió en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003.
- El acuerdo sancionador contiene mención de los hechos determinantes de la sanción, así como análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarla como negligente.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Deducibilidad de gastos por la pérdida del derecho de cobro de la cantidad de 46.592,66 €.
- Se pactó de forma separada el pago del precio de las fincas trasmitidas del reembolso de los gastos e impuestos posteriores a la firma de la escritura pública de compraventa.
- TAWAKUL S.L. se obligó a pagar a todos los vendedores la suma de 46.596,22 € por las relaciones comerciales y los gastos incurridos en las fincas vendidas, que los vendedores adelantaron por cuenta de la compradora, lo que no tenía que ver con la venta de los derechos de Pago Único de Dª. María Milagros, como demuestra que se acordara que hasta que dicho pago no tuviera lugar no se transmitirían los derechos de la PAC. Eso mismo se derivó del acuerdo de 11 de agosto de 2.016.
- Al quedar sin efecto por mutuo disenso el contrato de diciembre de 2.014, en agosto de 2.016, se generó una pérdida derivada de la extinción del su derecho a recibir 46.592,66 €.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR y por las siguientes:
- No puede considerarse como gasto deducible el señalado porque no ha habido pérdida ni correlativa indemnización, pues si bien el demandante ostentó un derecho de crédito frente a TAWAKUL merced al contrato de 26 de diciembre de 2014, dicho contrato fue resuelto por mutuo acuerdo de las partes que produjo la extinción automática de todas las obligaciones derivadas del mismo y, por tanto, del derecho de crédito del demandante.
- Ahondando en la falta de efectividad del gasto, la Ley del Impuesto de Sociedades contiene la figura de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de posibles insolvencias de deudores, regulada en el artículo 13.1, cuyas circunstancias no concurren en el presente caso - que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor esté declarado en situación de concurso, procesado por alzamiento de bienes o que la obligación esté pendiente de reclamación judicial o arbitral -, por lo que cuando el impago resulta imputable también a la voluntad del acreedor , en el sentido de que la pérdida obedezca a la connivencia de éste con el deudor, el acto ha de ser calificado de mera liberalidad o donativo, declarando el artículo 15 e) LIS que no resulta deducible.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre esta cuestión argumenta la liquidación provisional referencia nº NUM004 relativa al IRPF del 2016, de fecha 22 de agosto de 2018:
[...]
Dadas las alegaciones presentadas por los contribuyentes Ramón y María Milagros, no van a ser admitidas, en base a que, de la documentación aportada, no queda constancia de la existencia de una indemnización que los contribuyentes debieran de recibir en caso de rescisión del documento privado firmado con la empresa TAWAKUL el 26 de diciembre de 2014. Tras la rescisión de mutuo acuerdo del contrato, ni la empresa TAWAKUL, adquiere los derechos de Pago Único (hoy pago Base) correspondientes a María Milagros, ni los contribuyentes adquieren los derechos de cobro de las cantidades estipuladas en el contrato privado celebrado el 26/12/2014. ...
En el documento privado de modificación de contrato entre partes, en el que constaba la estipulación del pago de 46.596,22 euros por parte de la empresa TAWAKUL a los contribuyentes, estaba constituido por obligación condicionada regulada en el artículo 1255 del código civil , estaba condicionado el pago de 46.596,22 euros al traspaso de los derechos de Pago Base correspondientes a María Milagros, y en consecuencia, al no producirse el traspaso de los derechos del Pago Base, no se produce el pago de los 46.596,22 euros, lo que implica que no existe incumplimiento por ninguna de las partes, de lo estipulado en el documento privado firmado el 26/12/2014 y por lo tanto, ni pueden exigirse entre ellas el cumplimiento de su parte del contrato, ni pueden reclamarse una indemnización no pactada, derivada de un contrato que carece de existencia, al haber sido revocado de mutuo acuerdo. Además, hay que resaltar, lo recogido en el artículo 33 de la ley 35/2006 : 'Son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.'. Y en este caso concreto la transmisión del Pago Base de la contribuyente María Milagros no se ha llevado a cabo, por lo tanto, no se ha producido una alteración en la composición de su patrimonio.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
- Sobre la consideración como gasto deducible de la pérdida del derecho de cobro de la cantidad de 46.592,66 €
Existe conformidad substancial sobre los hechos en que se funda la pretensión del actor, el que considera gasto deducible de la actividad empresarial agrícola del ejercicio 2016 la pérdida del derecho de cobro por importe de 46.592,66 € por relaciones y gastos comerciales como consecuencia de la resolución de mutuo acuerdo, en agosto de 2016, del contrato de diciembre de 2014, derivado de la venta de unas fincas por escritura de 9 de mayo de 2014 por los cónyuges D. Ramón y Doña María Milagros, y la mercantil Orol Servicios Inmobiliarios S.L., representada por esta como administradora única, a favor de la mercantil Tawakul, S.L.
Así, en la escritura pública de venta de 9 de Mayo de 2.014, se convino que junto con las fincas se transmitían los derechos actuales e históricos, subvenciones, prestaciones públicas y/o privadas anejos a aquellas, a excepción de las que se cobraran en 2.014, que serían a favor y en beneficio de los vendedores, y que los gastos, impuestos, seguros, gastos de suministros, relativos al personal laboral, y de cualquier otra índole que se produjeran una vez transmitida la finca mediante la firma de la escritura pública de compraventa, serían por cuenta exclusiva de los compradores, aunque los titulares de dichos recibos fueran los vendedores, obligándose los compradores a cambiar todos y cada uno de los recibos y contratos a nombre de los vendedores en un plazo no superior a 30 días desde la transmisión de la finca.
Se completó con contrato de fecha 26 de diciembre de 2014, en que se acordó que Tawakul S.L. pagaría 40.000 € a los vendedores en un plazo máximo de cinco años por las relaciones comerciales posteriores a la firma de la escritura, y 6.596,22 € por los gastos asumidos con posterioridad a la fecha de la firma de la escritura por los vendedores siendo por cuenta y cargo de los compradores, si bien el 11 de agosto de 2.016 firmaron nuevo acuerdo dejando sin efecto el anterior y en concreto la obligación de pago de la cantidad de 46.596,22 €, así como renunciando Tawakul S.L. al traspaso a su favor de los derechos de pago base titularidad de Dña. María Milagros, que continuarían de su propiedad.
Como considera el TEAR y asumimos no puede considerarse como gasto deducible la cantidad que los vendedores dejaron de recibir como resultado de la modificación de las condiciones de venta de las fincas, pues se contemplaba asimismo la renuncia de los compradores al traspaso de los derechos de Pago Base titularidad de Dª. María Milagros, modificación aceptada por ambas partes, no apreciándose por tanto pérdida patrimonial, por la que se previera compensación alguna.
No se sustenta la afirmación del actor de que nada tenía que ver la obligación de TAWAKUL S.L. de pagar a los vendedores la suma de 46.596,22 € por las relaciones comerciales y los gastos incurridos en las fincas vendidas que los vendedores adelantaron, con la venta de los derechos de Pago Único de Dª. María Milagros, pues eran todos pactos dimanantes de una misma relación contractual en que los intereses de los vendedores eran coincidentes, D. Ramón y Doña María Milagros eran matrimonio y Orol Servicios Inmobiliarios S.L. era una sociedad sobre la que ejercían control.
En línea con ello, como advierte el propio actor, se convino en un primer momento que hasta que no se pagaran las cantidades convenidas por las relaciones comerciales y los gastos no se transmitirían los derechos de la PAC, y del acuerdo de 11 de agosto de 2.016 se refuerza asimismo la interrelación de pactos.
Como observa la Abogacía del Estado, el supuesto podría relacionarse con el contemplado en el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades, el de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de posibles insolvencias de deudores, sin bien no concurren las circunstancias que describe, a saber: que hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor esté declarado en situación de concurso, procesado por alzamiento de bienes o que la obligación esté pendiente de reclamación judicial o arbitral, por lo que tratándose de una falta de ingreso en la que convino el acreedor, pudiera estarse ante una liberalidad o donativo, del artículo 15 e) de la Ley, en que el gasto no resulta deducible.
En méritos de lo cual procede rechazar la pretensión del actor en cuanto a la liquidación provisional practicada.
SÉPTIMO. - Sobre la sanción.
Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Motiva la Administración la sanción en el acuerdo de 3 de diciembre de 2018, liquidación NUM003, reproduciendo los extremos de la liquidación de que deriva, de la siguiente forma:
[...]
Los contribuyentes Ramón con NIF: NUM005 y María Milagros con NIF: NUM006 se han aplicado gastos improcedentes, en su actividad económica, al incumplir los requisitos establecidos en la ley 35/2006, para ser considerados como gastos deducibles.
Insuficiente justificación de la debida correlación de los gastos con la actividad económica, no se observa la debida vinculación exigida de los gastos de restauración, vehículo, gastos financieros, gastos de hoteles y gastos de servicios profesionales independientes.
También se observa que varios de los gastos declarados, varias de las facturas incumplen los requisitos formales establecidos en RD 1619/2012, en su artículo 6 o en el artículo 7, facturas simplificadas.
No habiéndose puesto la debida diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
No existiendo causas de exoneración de responsabilidad, establecidas en el artículo 179 de la ley Generaltributaria y como consecuencia de la no declaración del rendimiento, se produce una infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, del artículo 191.
[...]
Dº Ramón con NIF: NUM005 y Dª María Milagros con NIF: NUM006 dejó de ingresar 13.053,89 euros, regularizado por la Administración en la liquidación por el Impuesto de IRPF 2016.
En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción, supone una actitud dolosa o culposa por parte del sujeto infractor, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad prevista en la Ley General Tributaria.
Establece el artículo 183 de la Ley 58/2003 , 'son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley' En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable, se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. La conducta que nos ocupa bien puede calificarse, al menos, como negligente, al incluir gastos de actividad económica, improcedentes o no justificados.
Descuidando con su actuación el cumplimento de las normas tributarias y con ellos los intereses de la Hacienda Pública. Tampoco debe apreciar en su conducta una interpretación razonable de la norma sino más bien, al contrario, una ausencia de la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ninguno de los demás supuestos de ausencia de responsabilidad previstos en el artículo 179 de la ley 58/2003 son aplicables.
Procede confirmar la sanción impuesta, pues nada ha argumentado el recurrente frente a la misma, habiéndose opuesto a uno solo de los numerosos gastos excluidos de la liquidación de que trae causa, considerándose suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, al realizar una exposición suficiente de su conducta y del objeto de la regularización, concretando la intencionalidad o negligencia, con descripción suficiente de los hechos.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con el número cuatro del precepto.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
