Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de enero de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- Reclamación NUM000 contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T/2017 siendo la cuantía de la reclamación de 32.913,68 euros.
- Reclamación NUM003 contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación: NUM004) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T/2017, siendo la cuantía de la reclamación de 16.122,65 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule y deje sin efecto el acto impugnado y condene a la Administración a que se admita la minoración de la liquidación provisional propuesta, con número de referencia NUM002 con una cuantía de 32.913,68 EUROS, se admitan como documentos justificativos ya adjuntados anteriormente ante el TEAR como: los extractos de las tarjetas bancarias con los que eran adquiridas las entradas, en los cuales se han identificado con un número manuscrito en el margen los cargos por compra de entradas, los datos de las cuales, siguiendo el mismo número de referencia se han incorporado a un archivo Excel que también se adjunta. Además de los correos electrónicos que se han podido recuperar en que se confirma la compra de dichas entradas o bien de la propia entrada física, identificadas con el mismo número de referencia.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la mayoría de la cuota de IVA soportado cuya deducibilidad no se reconoce en la propuesta de liquidación, corresponde a la compra de entradas para partidos de futbol y otros eventos. Muchas de estas entradas se adquieren de particulares que no pueden acudir a los mismos, pero la gran mayoría de las entradas adquiridas son de los Clubes de fútbol, con los cuales las empresas de venta de entradas son simples intermediarios entre el particular y el Club. Estas empresas desglosan el IVA en las entradas que venden y no es posible obtener ninguna factura. Que ha intentado ponerse en contacto con ellos para intentar que les faciliten las facturas, pero no ha sido posible y por lo tanto carecen de ellas. Aportó a la Administración Tributaria, en el procedimiento de comprobación los diferentes correos electrónicos enviados a la lis Club de futbol, solicitando dichas facturas, con lo cual se puede apreciar que por parte de la demandante se han puesto los medios para intentar conseguir dichas facturas. Aun así, Gol Manager tiene en su posesión todas y cada una de las entradas, que cumple con varios requisitos de contenido de la factura del Art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Además, se aportó al Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid los extractos de las tarjetas bancarias con los que eran adquiridas las entradas, en los cuales se han identificado con un número manuscrito en el margen los cargos por compra de entradas, los datos de las cuales, siguiendo el mismo número de referencia se han incorporado a un archivo Excel que también se adjunta. Además de los correos electrónicos que se han podido recuperar en que se confirma la compra de dichas entradas o bien de la propia entrada física, identificadas con el mismo número de referencia.
Manifiesta que Gol Managers es una sociedad dedicada a la venta de estradas a espectáculos que son adquiridas directamente del organizador, de otros empresarios dedicados a la venta de entradas o bien de particulares que no puedan asistir al espectáculo para el que las adquirieron. Sobre el precio de las entradas se calcula una comisión para Gol Managers, o bien un precio pactado entre las partes. Gol Manager presta dos servicios independientes: - Prestación de un servicio de acceso del vendedor a Gol Manager. - Prestación de un servicio de Gol Manager al adquirente de la entrada. La transmisión de la entrada por parte de un particular a Gol Managers, debido a que este particular no actúa como empresario o profesional, dicha operación se encontrará no sujeta al IVA. Sin embargo, la posterior comercialización de la entrada efectuada por Gol Managers sí se encontrará sujeta al IVA.
Cita la sentencia del 11 de julio de 2011 del Tribunal Supremo 219/2008, en la que se reconoce explícitamente la posibilidad de deducción del IVA aun sin disponer de factura, ya que como se indica en esta la mera tenencia de un ''documento justificativo de la deducción, es un elemento probatorio de haber soportado las cuotas del IVA, y además un requisito sustantivo para hacer efectiva la deducción. En el caso de la demandante ese ''documento justificativo'' serían todos y cada uno de los documentos que aporta como documento 4º y 5º mediante los cuales queda totalmente acreditada la realización de la operación gravada y la repercusión de la correspondiente cuota.
Alega que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda el derecho a la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando se carezca de algún requisito formal. Gol Managers no cumple el requisito de una factura formalmente emitida, pero si cumple todos y cada uno de los requisitos para que se pueda realizar una correcta deducción del IVA. Cita la sentencia 22 de diciembre de 2010 (C-438/09) del Tribunal de Justicia (Sala Tercera), y también los pronunciamientos del TJUE, en reiteradas sentencias, entre las que destacan las de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09 y de 1 de marzo de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, C-280/10.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la pretensión de la parte actora por la que se solicita la anulación de la resolución de 28 de enero de 2021 del TEAR de Madrid, que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional de la AEAT, en relación con Impuesto sobre el valor añadido, ejercicio 2017, cuarto trimestre, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivada de la anterior liquidación. Pero lo cierto es que el escrito de demanda no contiene ni una sola palabra contra la imposición de la sanción y la ratificación de dicha imposición por parte del Tribunal Regional, sólo se refiere a la liquidación y, además, en el suplico del escrito de demanda tampoco se pide expresamente que se anula la sanción.
Manifiesta que la dualidad de requisitos materiales y formales se refiere el Tribunal Económico Administrativo Central en sus resoluciones de forma reiterada, distinguiendo entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas de IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Cita la resolución de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02). Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005.- Cita la Sentencia nº 857 de esa misma Sala y Sección del TSJ de Madrid, de 14 de julio de 2016 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2012.
Considera que para que proceda la deducción de las cuotas de IVA soportadas por el contribuyente se requiere que se cumplan todos los requisitos formales, incluida la aportación de la factura exigida por el artículo 97 LIVA, exigencia formal ineludible tratándose de prueba de operaciones realizadas por empresarios, sin perjuicio de que ésta por sí sola no sea suficiente para acreditar la efectividad de la operación de la que nazca el derecho a deducir, si la misma es cuestionada por la Administración; pero lo que no resulta posible es ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas sin aportar las facturas que cumplan todos los requisitos legales al efecto y acreditar, en su caso, la efectividad de los gastos soportados cuyo IVA se pretende deducir.
Alega que en el caso de autos, el acuerdo de liquidación comienza no admitiendo la deducción del IVA soportado en el alquiler de vivienda sita en la DIRECCION000 siendo el arrendador la entidad Madrimor SL. Según la información en poder de la Administración, dicha vivienda ha constituido en el ejercicio 2017 la residencia habitual de Camilo con NIF: NUM005 que presta servicios profesionales a la sociedad, emitiendo las correspondientes facturas en las que repercute el impuesto. Cita el artículo 95.uno de la Ley 37/92 del IVA. Como consecuencia, la Administración tributaria no admitió la deducibilidad de las cuotas de IVA por este concepto. Tampoco se dice nada en el escrito de demanda sobre la inadecuación a derecho de esta decisión de la Administración, ratificada por el Tribunal Regional. Toda la argumentación de la demanda hace referencia a las cuotas de IVA, cuya deducibilidad no ha admitido la Administración, por haberse justificado con tiques que no cumplen los requisitos formales establecidos en la normativa para que el impuesto resulte efectivamente deducible, así como a las culotas de IVA deducido del que no se ha aportado ninguna justificación documental. Señalar que tampoco se considera deducible el impuesto objeto de deducción correspondiente a la adquisición de entradas que se justifica aportando exclusivamente una copia la entrada en la que no consta identificado el destinatario de la misma ni tampoco el vendedor, ni diferenciada la base imponible y el IVA repercutido. Tal y como manifiesta la recurrente, la adquisición de entradas se puede hacer a particulares, en taquilla o a través de profesionales dedicados a la venta de entradas. La mera fotocopia de la entrada no permite determinar quién ha efectuado la operación de venta. Es más, si la adquisición se hubiera realizado a un particular que no ha podido hacer uso de la misma se trataría de una operación no sujeta al impuesto como interpreta la Dirección General de Tributos en varias consultas, a modo de ejemplo, V2712-18. A mayor abundamiento, en la consulta vinculante V0146-08. El artículo 97.UNO de la Ley 37/92 del IVA dispone que solo podrán ejercitar el derecho a la deducción del impuesto los empresarios que estén en posesión de la factura original expedida por quien prestó el servicio o realizó la entrega de bienes. Es el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento de Facturación, el que establece los requisitos que debe cumplir una factura. En el acuerdo de liquidación impugnado no se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado por incumplimiento de los requisitos formales establecidos en el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo cual, cuando el artículo 4 del Real Decreto 1619/2012, prevé la posibilidad, en determinados casos, de expedir tique como forma de cumplir la obligación de expedir factura, no está confiriendo a éstos valor liberatorio como documentos justificantes de la deducción del IVA soportado, sino sencillamente eliminando la existencia de infracciones simples múltiples por la producción de dichos vales, dado que, en muchos casos, los adquirentes de los bienes o servicios son consumidores finales y no han de ejercitar el derecho a la deducción de la cuota soportada. En el caso que nos ocupa, el recurrente ha aportado resguardos de compras de entradas o las propias entradas a eventos, sin que en ningún caso aporte factura expedida a su nombre donde resulten desglosados base y cuota, y se identifique el receptor de la factura. Se aportan diversos mails de compra, en los que no se desglosa en IVA ni se identifica el comprador. De hecho, no aparece nunca la figura del reclamante sino diversos usuarios registrados en las distintas web de compra de entradas. Se alega que las empresas vendedoras de entradas no aportan facturas de la compra. Sin embargo, respecto de dicha alegación se debe manifestar que consta en el expediente facturas expedidas por el Real Madrid, Atlético de Madrid, Carrefour viajes, Halcón viajes, Nautalia Viajes, etc. Por lo tanto, no pueden aceptarse las pretensiones del interesado de justificar la deducción de las cuotas de IVA soportadas mediante la aportación de emails o billetes de entrada, cualquiera que sea la naturaleza del gasto realizado y la cuantía de las operaciones.
Por lo que se refiere a la sanción impuesta, para nada se refiere a ella el escrito demanda, estando bien tipificada, al haberse liquidado una cuota a ingresar por importe de 16.022,97 euros, por la que procede sanción del artículo 191; y una minoración del saldo a compensar por 16.225,35 euros, por la que procede sanción del artículo 195.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 21 de febrero de 2020, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Con fecha 11-09-2018 se notificó a la entidad requerimiento por el que se daba inicio a un procedimiento de comprobación limitada de los regulados en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria en relación al impuesto, período y ejercicio de referencia. Con fecha 05-07-2019 se dictó acuerdo de caducidad en el procedimiento citado.
El artículo 104.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que: 'Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario' Puesto que, en el presente caso, no se ha producido prescripción procede iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada al que se incorporan los antecedentes obtenidos en el declarado caducado.
El contribuyente consta de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 631 y 983, intermediarios de comercio y agencia de colocación de artistas respectivamente. En el ejercicio 2017 la actividad realizada según las manifestaciones del propio contribuyente ha sido la intermediación y venta de entradas a distintos eventos y espectáculos, generalmente partidos de futbol y conciertos. En algunos casos, la entidad ha actuado como intermediario por cuenta ajena cobrando una comisión por la gestión, en otros casos, sin embargo, ha actuado en nombre propio, adquiriendo las entradas para su posterior venta a empresas o particulares. En este último supuesto, las entradas se han adquirido tanto a organizadores de los eventos como a otros profesionales dedicados a la venta de entradas, y también, a particulares que no han podido acudir a los espectáculos correspondientes.
- En este trimestre el IVA deducido por adquisiciones de bienes y servicios interiores asciende a 34.850,65 euros cantidad coincidente con la registrada. De este importe no se considera deducible:.
PRIMERO.
>IVA soportado en el alquiler de vivienda sita en la DIRECCION000 siendo el arrendador la entidad Madrimor SL. Según la información en poder de la Administración, dicha vivienda ha constituido en el ejercicio 2017 la residencia habitual de Camilo con NIF: NUM005 que presta servicios profesionales a la sociedad, emitiendo las correspondientes facturas en las que repercute el impuesto.
El art. 95.uno de la Ley 37/92 del IVA dispone que: 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.' En su apartado dos especifica que: 'No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:........... 5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos..................'.
- SEGUNDO.
>IVA deducido que se ha justificado con tiques que no cumplen los requisitos formales establecidos en la normativa para que el impuesto resulte efectivamente deducible. Igualmente, IVA deducido del que no se ha aportado ninguna justificación documental. Señalar que tampoco se considera deducible el impuesto objeto de deducción correspondiente a la adquisición de entradas que se justifica aportando exclusivamente una copia la entrada en la que no consta identificado el destinatario de la misma ni tampoco el vendedor, ni diferenciada la base imponible y el IVA repercutido. Tal y como manifiesta el contribuyente la adquisición de entradas se puede hacer a particulares, en taquilla o a través de profesionales dedicados a la venta de entradas. La mera fotocopia de la entrada no permite determinar quién ha efectuado la operación de venta.
Es más, si la adquisición se hubiera realizado a un particular que no ha podido hacer uso de la misma se trataría de una operación no sujeta al impuesto como interpreta la Dirección General de Tributos en varias consultas, a modo de ejemplo, V2712-18. A mayor abundamiento, en la consulta vinculante V0146-08 la Dirección General de Tributos explica que tampoco bastaría en este caso con la fotocopia de la entrada para acreditar la deducibilidad del impuesto, consulta V0146-08.
El art. 97.UNO de la Ley 37/92 del IVA dispone que solo podrán ejercitar el derecho a la deducción del impuesto los empresarios que estén en posesión de la factura original expedida por quien prestó el servicio o realizó la entrega de bienes. En su apartado DOS explica: 'Los documentos que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos.'.
- Es el art. 6 del RD 1619/2012 , por el que se aprueba el Reglamento de Facturación, el que establece los requisitos que debe cumplir una factura, a saber:' a) Número y, en su caso, serie...b) Fecha de su expedición. c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.... d) NIF.....con el que ha realizado la operación el obligado a expedir factura......e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones...f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible........g) El tipo impositivo......h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado. i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan...siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.....................'.
Los asientos afectados del Libro Registro de Facturas Recibidas son: 2-241, 2-242, 2-243, 2-247, 2-248, 2-251, 2-338, 2-339, 2-340, 2-341, 2-342, 2-344, 2-345, 2-346, 2-347, 2-348. De todos ellos, no consta aportado documento alguno, más allá de las copias de las correspondientes entradas en los apuntes correspondientes a adquisición de las mismas.
Asientos: 2-236, 2-237, 2-238, 2-239, 2-240, 2-245, de los que solo se aporta tique o factura simplificada.
RESUMEN De acuerdo con lo anteriormente expuesto se minora el IVA registrado en 30.565,48 euros que no se consideran deducibles. IVA deducible en este trimestre 4.285,17 euros. Se modifica la cuota a compensar pendiente al inicio del período de acuerdo con la propuesta de regularización efectuada por la Administración en relación al período precedente.
- No constando la presentación de alegaciones se confirma la propuesta de regularización efectuada."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
"CUARTO.- En primer lugar, debe analizar este TEAR las operaciones por las que se repercute IVA. Parece actuar en ocasiones el reclamante como comisionista por cuenta ajena, puesto que únicamente repercute IVA por una comisión y no por la venta de entradas, y en otras ocasiones, parece actuar como comisionista en nombre propio, al aplicar IVA sobre la venta de entradas. Debe tenerse en cuenta que en aquellos casos que no se repercute IVA por la venta de entradas, no podría deducirse IVA por la compra, puesto que debiera entenderse que las entradas no son compradas por el propio reclamante, sino que lo hace por cuenta de otro, razón por la que no repercute IVA. Y es que, deducir IVA por una compra de entradas por las que no se repercute IVA sí sería contrario a la neutralidad del impuesto.
Por otro lado las cuotas que han sido objeto de regularización ascienden a:
· 627,76 en el primer trimestre por el arrendamiento de una vivienda no afecta a la actividad empresarial, y por cuotas por incumplimientos formales.
· 2.361,92 en el segundo trimestre por el arrendamiento de una vivienda no afecta a la actividad empresarial, y por cuotas por incumplimientos formales.
· 3.113,21 en el tercer trimestre por el arrendamiento de una vivienda no afecta a la actividad empresarial, por cuotas por incumplimientos formales, cuotas a nombre de terceros, y el 50% de cuotas soportadas relativas a vehículos.
· 30.565,48 en el cuarto trimestre por el arrendamiento de una vivienda no afecta a la actividad empresarial, y por cuotas por incumplimientos formales.
Sin que las sumas de las regularizaciones practicadas lleguen a los 42.812,82 euros alegados.
QUINTO.- Consta en el acuerdo de liquidación, la siguiente motivación sobre la regularización impugnada:
(...)
SEXTO.- El derecho a la deducción está regulado en el capítulo I del título VIII ( artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales."
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en el presente caso en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992
Establece el artículo 92.Uno de la Ley 37/1992 :
Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
(...)
Por tanto, la propia norma del IVA exige como requisito de deducibilidad la repercusión directa del impuesto, de tal modo que en ningún caso pueden ser deducibles cuotas no repercutidas
SEXTO.- En el acuerdo de liquidación impugnado no se admite la deducción de las cuotas de IVA soportado por incumplimiento de los requisitos formales establecidos en el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".
Se deduce de lo expuesto que en el Impuesto sobre el Valor Añadido sólo la posesión de una factura en regla permite, en su caso, al destinatario de la operación, practicar la deducción de las cuotas soportadas, ya que la factura o documento equivalente es el instrumento a través del cual se efectúa la repercusión del impuesto, posibilitando el funcionamiento de la técnica impositiva que este tributo supone.
Por lo cual, cuando el artículo 4 del Real Decreto 1619/2012 , prevé la posibilidad, en determinados casos, de expedir tique como forma de cumplir la obligación de expedir factura, no está confiriendo a éstos valor liberatorio como documentos justificantes de la deducción del IVA soportado, sino sencillamente eliminando la existencia de infracciones simples múltiples por la producción de dichos vales, dado que, en muchos casos, los adquirentes de los bienes o servicios son consumidores finales y no han de ejercitar el derecho a la deducción de la cuota soportada.
En el caso que nos ocupa, el reclamante aporta resguardos de compras de entradas o las propias entradas a eventos, sin que en ningún caso aporte factura expedida a su nombre donde resulten desglosados base y cuota, y se identifique el receptor de la factura. Se aportan diversos mails de compra, en los que no se desglosa en IVA ni se identifica el comprador. De hecho, no aparece nunca la figura del reclamante sino diversos usuarios registrados en las distintas web de compra de entradas.
Se alega que las empresas vendedoras de entradas no aportan facturas de la compra. Sin embargo, respecto de dicha alegación se debe manifestar que consta en el expediente facturas expedidas por el Real Madrid, Atlético de Madrid, Carrefour viajes, Halcón viajes, Nautalia Viajes, etc. Por lo tanto, no pueden aceptarse las pretensiones del interesado de justificar la deducción de las cuotas de IVA soportadas mediante la aportación de emails o billetes de entrada, cualquiera que sea la naturaleza del gasto realizado y la cuantía de las operaciones.
Así lo ha declarado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 4 de julio de 2000, mediante la que se resuelve recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio."
QUINTO: En cuanto a la deducibilidad pretendida por la demandante de las cuotas de IVA soportado que la Administración no admite, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 92, referido a las cuotas tributarias deducibles, establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo. (...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, disponiendo:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)"
Por tanto, considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
El art. 95 de la misma Ley establece las limitaciones del derecho a deducir, en los siguientes términos:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados, es necesaria la presentación de la factura o documento equivalente y justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es la que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos y que se trata de una actividad sujeta y no exenta.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los importes de IVA soportados, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad de IVA soportado no es admitida por la Administración.
En la liquidación consta los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad, estando la liquidación debidamente motivada, cumpliendo los requisitos del art. 102 de la Ley General Tributaria.
El art. 108.4 de la LGT, dicho precepto establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas."
De la redacción de dicho precepto de deduce que los datos y elementos de hecho a los que se refiere determina, se presumen ciertos para el obligado tributario, pero no vinculan a la Administración Tributaria, que puede practicar liquidación y cuestionar la prueba de los datos y elementos consignados por la demandante y los requisitos para la deducibilidad de los mismos a efectos de amortización.
SEXTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares, referidas a la misma recurrente e impuesto, pero sobre los otros periodos de 2017, en la sentencia dictada el 24 de abril de 2024, en el recurso contencioso administrativo número 874/2021 de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la sentencia dictada el 25 de abril de 2024 en el recurso contencioso administrativo número 877/2021 de la que ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández y en la sentencia dictada el 8 de mayo de 2024 en el recurso contencioso administrativo número 878/2021 de la que ha sido ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, siguiendo estas dos últimas el criterio de la primera.
Pues bien, en la primera de las citadas sentencias, en resumen, se argumenta:
"CUARTO.- Sentado lo anterior, la entidad recurrente es una sociedad dedicada a la venta de estradas de espectáculos y acontecimientos deportivos que previamente han sido adquiridas directamente del organizador, de otros empresarios dedicados a su vez a la venta de entradas o bien de particulares que no pueden asistir al evento en cuestión. En relación con estos últimos, en el escrito de demanda se asume que dicha operación con particulares no está sujeta al IVA, por lo que es evidente que no existiría ninguna cuota soportada susceptible de deducción.
Se admite pacíficamente que no se ha aportado ninguna factura de compra de las entradas controvertidas; aunque se argumenta que se han intentado conseguir y ha resultado imposible, es lo cierto que en el mail aportado la empresa vendedora (entradas.com) le responde que no pueden expedir facturas una vez transcurrido un año desde la fecha de la operación.
Se insiste en que se ha aportado documentación adicional mediante la que se acredita el derecho a la deducción, que no puede denegarse por motivos formales.
Pues bien, la factura no es un mero requisito formal sino un elemento esencial para justificar el derecho a la deducción que, además, viene legalmente exigido por el artículo 97 de la Ley del IVA anteriormente transcrito.
En todo caso, a efectos de prueba se presenta el extracto de la entidad bancaria CaixaBank relacionado con la tarjeta de empresa Solred en el que, efectivamente, constan diversos cargos por adquisiciones en Entradas Sports, Entradas.com, Ticketmaster Atl. Madrid o Ticketmaster Real Madrid, entre otros. La parte actora le ha asignado un número a cada uno de los cargos a efectos de establecer una relación con las correspondientes entradas según los datos de un excell de elaboración propia. Esto no obstante, tales elementos no permiten acreditar debidamente los datos legalmente exigidos para tener derecho a la deducción. En los mails que se han aportado no figura como comprador-destinatario la entidad aquí recurrente sino, según los casos, tal Camilo, Marí Jose, Ruperto (Real Madrid C.F.) o bien otras empresas. Aunque en dichos mails se indica un localizador de compra que, a su vez, coincidiría con el que figura en las correspondientes entradas, ni constan todos los justificantes de compra, ni tienen desglosada la cuota del impuesto, ni están asociados con la empresa que pretende la deducción del IVA supuestamente soportado. Es evidente que el reseñado excell es un documento de elaboración propia que, si bien pudiera establecer una correspondencia entre los cargos bancarios y las entradas, es insuficiente para suplir dichas deficiencias probatorias.
Recordemos que la parte actora no está en posesión del documento (factura) que justifica su derecho a la deducción y, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, no ha acreditado tal derecho a través de medios de prueba idóneos para sustituir a las facturas.
En definitiva, su pretensión no puede tener acogida, por lo que debemos confirmar el acuerdo de liquidación.
QUINTO. - Por último, nada se alega en la demanda en relación con el acuerdo sancionador, por lo que ha de ser confirmado en sus propios términos."
Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir circunstancias similares a las analizadas en la aludida sentencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, lo que determina la confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.
Por último, al igual que se indica en las referidas sentencias, nada se alega en la demanda frente al acuerdo de imposición de sanción, por lo que también debe ser confirmado, con desestimación del presente recurso, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico administrativo Regional de Madrid.
SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
