Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: Por la representación procesal de la entidad recurrente, Restar Grupo Empresarial SL se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de abril de 2021, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 28/06683/2021, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional con número de liquidación QRA2801202000008401 en relación al DUA de importación 20ES00280138282340, dictado por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid, por los conceptos tributarios: derechos aduana sobre productos industriales, siendo la cuantía de la reclamación de 556,38 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid objeto de la presente impugnación y deje sin efecto el acto impugnado.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 21/02/2021 recibió acuerdo de liquidación provisional con número de liquidación QRA2801202000008401. Que presentó un escrito por el que justificó su disconformidad en base a fundamentadas alegaciones y presentación de documentación -entre otros documentos probatorios, el contrato de compra entre YIWI RUI LIN COMMODITY PURCHASE CO. LTD y RE-STAR 2007 IMPORTACIÓN S.L. sobre los productos en tara o defectuosos adquiridos, facturas emitidas, entre otros - como pruebas aclaratorias del error cometido por la Administración.
Considera que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid vulnera gravemente los derechos fundamentales de la demandante a causa de una actuación negligente de la inobservancia de las alegaciones interpuestas por parte del interesado frente a la Administración.
Se añade un cuestionable contenido de los fundamentos aportados en la argumentación por la Administración, que vulneran el principio de veracidad de lo declarado salvo prueba en contrario.
La Administración no contrasta debidamente o permite acreditar los hechos constitutivos de infracción con las alegaciones y documentos aportados, ya que dicha documentación aportada permite disipar las dudas fundadas.
Resulta competencia de la Administración realizar en toda su extensión el íntegro proceso de análisis de las alegaciones probatorias aportadas, que no se realizó diligentemente y en consecuencia, se ha producido indefensión y perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos del interesado.
La Administración no se pronuncia sobre las alegaciones y las pertinentes pruebas documentales aportadas con la debida observancia, en las que se acredita mediante la motivada documentación que las dudas de la Administración son infundadas. Los referentes actos por parte de la Administración Pública constituyen una vulneración de derechos fundamentales constitucionalmente protegidos, especialmente el 24 CE en base a la vulneración de la tutela efectiva y derecho de defensa al no dictar una resolución motivada sobre las alegaciones esgrimidas o, al menos, hacer efectivo el derecho de contradicción del presente procedimiento sancionador. Que las pruebas indiciarias no parten de hechos constitutivos de infracción plenamente probados, así como además no son resultado de una resolución sancionadora racional y razonada, ambos requisitos indispensables de la prueba para amparar la referida sanción o infracción. Así lo mantienen entre otras, las SsTC 229/1988, 107/1989, 24/1997 y 45/97. El Tribunal Constitucional declara en su sentencia 76/90 de 25 de abril -FJ. 8o-
Manifiesta que la Administración se basa en suposiciones e hipotéticas conductas infractoras para practicar la liquidación y posteriormente imponer la sanción y ni tan siquiera contrasta las pruebas y alegaciones esgrimidas por el interesado.
La presente resolución objeto de impugnación subsume su conducta en una errónea infracción conforme a la documentación probatoria aportada. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa al derecho a la tipicidad sancionadora ( SSTC 137/1997, de 21 de julio, FJ 6; 151/1997, de 29 de septiembre, FJ 4), el principio de tipicidad no se vulnera sólo con la sanción de una conducta atípica, no razonablemente subsumible en ningún tipo de infracción, sino también con la sanción de un hecho típico que, sin embargo, no es subsumible en el concreto tipo aplicado por la autoridad sancionadora. Por tanto, infringe de este modo el art. 25.1 CE la resolución sancionadora.
Finalmente, alega que esta parte se remite a lo indicado en las alegaciones previamente indicadas en distintos momentos desde el inicio del expediente administrativo, cuyo contenido no reproduce. Concretamente que el pago se ha realizado a uno o varios proveedores de mercancías en divisas internacionales, no es a un proveedor nacional, sino pago a dicha entidad de pagos internacionales que posteriormente lo gira al proveedor de mercancías de la entidad recurrente. Con ello esta parte quiere manifestar que ninguna de las circunstancias del interesado ha sido valorada por la Autoridad Aduanera ni por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid para dictar la resolución que aquí se impugna.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en primer lugar, que las alegaciones contenidas en los fundamentos de derecho segundo y tercero de la demanda deben ser rechazadas de plano, pues abundan acerca de cuestiones relativas a la prueba de cargo en el procedimiento sancionador, así como en relación con el principio de legalidad en materia sancionadora. Estas alegaciones no guardan ninguna relación con el objeto del procedimiento, toda vez que el recurso no se dirige contra una resolución sancionadora.
Por lo que se refiere a la alegación sobre falta de motivación, baste señalar que tanto la Resolución del TEAR como el Acuerdo de liquidación provisional analizan con detalle los extremos de hecho y de derecho planteados en el expediente, y efectúan una valoración de las pruebas aportadas. En ellas se expresan con el debido detalle los hechos acreditados por la Inspección, así como las razones por las que practica la regularización, de manera que las mismas han podido ser comprendidas por el interesado pudiendo ejercer su derecho de defensa frente a las mismas de manera plena. Ninguna indefensión material se ha causado a la parte actora, que se limita a alegar el padecimiento de indefensión sin explicar por qué se habría producido la misma. Ni siquiera explica por qué la Administración ha incurrido en un error en la valoración de las pruebas obrantes en el expediente.
Manifiesta que tampoco cabe afirmar que la Administración no haya efectuado una valoración de las pruebas aportadas por la parte actora en vía administrativa. Tanto la AEAT como el TEAR se han pronunciado específicamente sobre las pruebas aportadas. En concreto, el TEAR, siguiendo la más reciente línea jurisprudencial, ha valorado detalladamente los documentos aportados, explicando en el Fundamento de Derecho Quinto por qué considera que la reclamante no había disipado las dudas fundadas manifestadas por la AEAT. La parte actora no hace alegación alguna que desvirtúa o enerve la concreta valoración probatoria efectuada por el TEAR acerca de por qué no se puede tomar, en el caso de autos, el valor declarado de las mercancías como verdadero valor de transacción. Se limita a decir que la AEAT y el TEAR incurren en errores, pero no explica en ningún punto qué supuestos errores se habrían padecido.
En cuanto a la alegación de vulneración del principio de veracidad de lo declarado, el Abogado del Estado hace notar que, en el ámbito arancelario comunitario, se establecen reglas precisas acerca del mismo que la demanda ignora abiertamente. Y, en este sentido, la actuación llevada a cabo por la AEAT ha sido en todo momento ajustada a las prescripciones del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (CAU) y el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se desarrolla el CAU. En este sentido, el art. 70 del CAU establece que el método principal de valoración en aduana es el valor de transacción. No obstante, este valor de transacción declarado no tiene valor absoluto, sino que el art. 140 del Reglamento de Ejecución permite que las autoridades aduaneras puedan revisarlo en caso de albergar dudas fundadas sobre el mismo. En el caso de autos, cabe entender que existían dudas fundadas que justificaban la aplicación del art. 140 del Reglamento de Ejecución, y que tales dudas no fueron disipadas. Sobre esta cuestión, se pronuncia la STJUE (Sala Sexta) de 16 de junio de 2016, asunto C- 291/15. En este sentido, en el requerimiento dirigido a la empresa recurrente, la AEAT expresó las razones en las que se basaban sus dudas fundadas acerca de que el valor declarado se correspondiera realmente con el valor de las mercancías importadas. Como puso de relieve la Administración, el valor declarado de las mercancías era sensiblemente inferior al de mercancías análogas procedentes del mismo país de origen (China), cuyo tipo de declaración es el mismo (IM), cuyo régimen aduanero es el mismo (despacho a libre práctica), y practicados los ajustes oportunos. En el requerimiento se contenía un anexo de las declaraciones aduaneras sobre la base de las que la AEAT fundaba sus dudas. La recurrente no ha dado una explicación razonable de los valores significativamente bajos contenidos en su declaración. Es claro que una declaración por valor sensiblemente inferior al de otras operaciones de importación de productos análogos, permiten aplicar el art. 140 del Reglamento de Ejecución. Una vez que la AEAT ha puesto de manifiesto dudas fundadas objetivas, corresponde a la obligada tributaria ofrecer una explicación razonable del valor puesto en entredicho, sin que la demanda dé ninguna explicación concreta de por qué el valor declarado debía tomarse por válido o de por qué la Administración incurrió en ningún error en su valoración. Tampoco se hace alegación alguna que cuestione o desvirtúe la valoración efectuada por la AEAT con base en el art. 74 del CAU.
En todo lo demás esta representación se remite al contenido del expediente administrativo y de las resoluciones recurridas.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la liquidación provisional, en concepto de IVA a la importación y derechos aduaneros sobre productos industriales de 11/01/2021, se indica que "De conformidad con la motivación que se detalla más adelante y no habiendo presentado alegaciones, se ha dictado la siguiente liquidación provisional" y seguidamente, en resumen, se expresa:
Previamente a la resolución del escrito de alegaciones debe dejarse constancia de que, tal y como se manifestaba en la motivación de la propuesta correspondiente al presente procedimiento, al respecto del DUA de importación de referencia se ha iniciado el procedimiento, de número QRA 28012020000084, relativo a los derechos de arancel, consecuencia del incremento en el valor en aduana de la mercancía importada propuesto.
Es por lo tanto preceptivo considerar el escrito presentado como alegaciones a la valoración de la mercancía importada aplicando el método alternativo, por un conjunto de motivos basados en las dudas fundadas, que surgen del examen de la documentación aportada, al respecto de la validez del importe que figura en la factura aportada número YOE 202007594 como base para la determinación del citado valor en aduana.
Estas dudas se enumeran en la motivación del citado procedimiento QRA 2801 2020 000084 sobre derechos arancelarios.
En cuanto a las alegaciones del punto PRIMERO. - Respecto al plazo concedido, el importador debe conocer la normativa aduanera aplicable a las operaciones de comercio exterior que está realizando, y que, en caso de duda, debe informarse y buscar todas las aclaraciones posibles con el objeto de cumplir con sus obligaciones tributarias y aduaneras, y teniendo en cuenta, además, que la normativa aplicable al efecto es lo suficientemente clara. Criterio que es mantenido por Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras sentencias, en las de fecha 11 de noviembre de 1999 y 20 de noviembre de 2008, en los asuntos C-48/1998 y C-38/2007 , respectivamente. Por lo que no cabe ampararse en el mismo a efectos del cumplimiento de las obligaciones relativas a la importación de mercancías.
Por lo que se refiere a los plazos concedidos, en los requerimientos de información y solicitud de garantía complementaria se concedieron al obligado tributario los plazos legalmente establecidos para la aportación de toda la documentación que estimase oportuno con el objeto de resolver las dudas planteadas por los importes significativamente reducidos declarados como valor en aduana de la mercancía importada:
Por lo que se refiere al plazo concedido para efectuar alegaciones, el mismo es el que se establece en la normativa en vigor tal y como se comunica en la propuesta de liquidación:
(...)
Ser efectuado en un plazo de 120 días contados a partir de una fecha que tampoco se especifica (de la fecha de emisión de la factura, de la fecha de recepción de la mercancía, etc).?.Por último, al respecto de este punto del escrito de alegaciones, tal y como se le notificó en el procedimiento al respecto de derechos de arancel, de número QRA 2801 2020 000084, del que se deriva el procedimiento objeto de las presentes alegaciones, es que en la factura no se hace mención en las mismas a ninguna forma de pago, ni si ha habido anticipos o se realiza el pago a la llegada de la mercancía, ni cuenta a la que transferir el importe pendiente... ninguna información sobre los medios de pago,
Con respecto a lo manifestado en el punto SEGUNDO del escrito de alegaciones, cabe reseñar, en primer lugar, al respecto de lo manifestado sobre la mayor capacidad de negociación del obligado tributario que una mayor capacidad podría acreditar precios ligeramente inferiores o descuentos en factura.
Lo que resulta difícil de acreditar en base a dicha mayor capacidad de negociación son unos precios considerablemente inferiores como, por ejemplo, los que se relacionan a continuación: Para la mercancía declarada en la octava partida de orden los valores calculados son un 485,92% superiores a los declarados y para la mercancía declarada en la decimoctava partida de orden los valores calculados son un 127,86% superiores a los importes declarados.
Por lo que se refiere a lo manifestado por el obligado tributario al respecto de la escasa calidad de los productos importados hay que tener en cuenta que el proceso para determinar el valor en aduana mediante el procedimiento de último recurso empleado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del CAU excluye aquellas operaciones en las que se ha declarado un precio superior a correspondiente al tercer cuartil de la muestra. Ello se realiza a los efectos de eliminar el sesgo que los productos de mayor calidad o con menor poder de negociación por parte del comprador podrían generar en la operativa de cálculo del precio medio de las importaciones. Esa eliminación de los productos de mayor calidad, sin embargo, no se realiza el sentido contrario, esto es, con los productos de menor calidad o precio inferior. Éstos sí que se mantienen en el cálculo efectuado por la Administración. Pese a ello, las diferencias obtenidas en los precios declarados con respecto a los precios medios obtenidos de la muestra son muy elevadas y, por tanto, no parecen ir en la línea argumentada por el obligado tributario.
Hace referencia Re-Star 2007 Importaciones S.L. a la baja calidad de la mercancía importada y al elevado número de unidades defectuosas como justificación, o una de las justificaciones, de la diferencia de valor con respecto a los valores calculados por la administración de aduanas.?Sin embargo, se ha de señalar que las manifestaciones realizadas en cuanto a la baja calidad de los productos importados, además de no ser acreditadas pues efectivamente, se trata únicamente de una afirmación del obligado tributario (éste no aporta documentación alguna, como por ejemplo cláusulas de un contrato, correos electrónicos en los que se acuerde precios más reducidos en base a éstas circunstancias, comunicaciones al respecto del número de unidades defectuosas o relación de precios original y descuentos que se acuerdan en base a la escasa calidad y número de unidades defectuosas, ni documento de tipo alguno que acredite lo manifestado) tampoco permiten descartar las dudas expresadas por esta Administración.
No consta comunicación alguna entre el importador y la empresa exportadora, ni anterior ni posterior a la presentación del dua de importación, en la que se mencione la baja calidad de los artículos enviados/recibidos ni un número o porcentaje de artículos defectuosos.
Por lo que se refiere a lo manifestado en el punto TERCERO del escrito de alegaciones, debe dejarse constancia que el valor en aduana declarado en el dua de importación se determina en condiciones CIF primer punto de entrada de la mercancía en el territorio de la Unión.
Dado que el valor de transacción es determinado en condiciones coste y flete primer punto de entrada de la mercancía en territorio de la Unión, se ha sumado, en el citado DUA, para determinar el valor en aduana de la misma, el importe correspondiente al gasto de seguro hasta dicho punto de entrada.
Por su parte, los precios medios calculados empleados el método del último recurso son importes determinados en condiciones CIF primer punto de entrada en la Unión igualmente.
Por lo tanto, los precios declarados en el dua de importación y los importes calculados empleando el método del último recurso son determinados, ambos, en condiciones CIF primer punto se entrada en el territorio de la Unión.
En consecuencia, en ambos casos se incluyen en los importes los mismos conceptos: El importe de transacción al que se suman los importes de los gastos correspondientes a transporte y seguro hasta dicho punto, independientemente de si los mismos son soportados/satisfechos por el proveedor o por el adquirente de la mercancía.
Por lo tanto, la afirmación del obligado tributario de que soporta los gastos entre otros de origen, flete internacional y seguro de la mercancía y que por ello el precio del producto es menor que en el caso de que fuese el vendedor el que asumiese dichos costes no puede ser admitida para justificar los precios excesivamente reducidos.
Esta afirmación además no puede ser tenida por válida puesto que, en estas circunstancias, una diferencia de tarifas entre los diferentes transitorios en ningún caso puede explicar una diferencia total de valor de 8.996,98 euros en una importación inicialmente valorada en un total de 15.216,57 euros, para los artículos correspondientes a las partidas de orden 005, 007, 008, 010, 011, 013, 014 y 018 objeto de la aplicación del método alternativo para determinar su valor en aduana, es decir, que la suma de valores acreditados por la administración de aduanas resulte un 59,13% más elevados que los declarados inicialmente en el dua de importación.
Además, se da una absoluta inconsistencia entre lo que declara el obligado tributario y la información que proporciona la factura aportada. Textualmente declara el obligado tributario existen gastos adicionales no incluidos en los productos de los que RESTAR se hace cargo complementariamente, entre ellos los gastos de origen, flete internacional y seguro de la mercancía acreditados ...
Sin embargo, en la factura aportada el valor de transacción se determina en condiciones C&F Valencia, es decir, que de acuerdo con la misma es el proveedor el que se hace cargo tanto de los gastos en origen como del importe del flete internacional.
Es incompatible que el obligado tributario se haga cargo, como declara, de los gastos en origen y del importe del flete internacional y que el importe de la factura se determine en condiciones C&F Valencia.
Si la afirmación del obligado tributario fuese veraz el importe de la factura debería estar determinado en condiciones FOB origen o EX WORKS origen.
En conclusión, en ningún caso puede concluirse que el importe de los gastos de transporte y seguro hasta el primer punto de entrada de la mercancía en territorio de la Unión pueda ser motivo de diferencia entre el precio inicialmente declarado y los valores medios estimados pues ambos incluyen los citados conceptos.
Aporta igualmente sentencias del Tribunal Económico Administrativo Central y del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias desestimando modificaciones del valor en aduana propuesto por la administración de aduanas no considerando como base para el cálculo del mismo el importe inicialmente declarado por el interesado en base a una factura aportada.
A este respecto manifiesta la administración de aduana que ha incorporado en su motivación la sentencia del TJUE en el apartado 44 de la sentencia C-291/15 que establece que la ausencia de una explicación razonable de los valores declarados por parte del operador, determina por sí mismo que las dudas no puedan considerarse justificadas.
Es decir, que las sentencias aportadas se refieren a casos concretos en los que el operador económico habría, con la documentación aportada, dado una explicación razonable a los precios inicialmente declarados.
En el caso que nos ocupa, con la documentación aportada, tanto inicialmente como con el escrito de alegaciones, no se puede considerar que las dudas generadas hayan sido resueltas por lo expuesto en los términos anteriores.
Efectivamente el obligado tributario no ha aportado explicación alguna a las dudas suscitadas por la factura aportada que se reproducen nuevamente por medio del presente escrito y que se pusieron de manifiesto con la notificación del procedimiento de derechos de arancel QRA 2801 2020 00072 del que deriva el presente procedimiento.
(...)
-Es claro que la declaración de un valor significativamente menor a los declarados en otras operaciones de importación de productos de análogas características y origen es uno de los elementos que obliga a desplegar el oportuno control, para lo que el sistema previsto en la normativa de la Unión Europea es el definido en el artículo 140 del Reglamento de ejecución 2015/2447.
A mayor abundamiento la documentación en poder de la Administración tributaria genera las dudas que se relacionan a continuación:
- En primer lugar, la factura incluida en la declaración de importación mostrada a continuación, está confeccionada completamente con caracteres occidentales. En efecto, tratándose de una factura presuntamente expedida en China y que va a tener efectos fiscales en dicho país, lo lógico es que la misma estuviese redactada en chino o conjuntamente en chino e inglés como suele ser lo habitual en este tipo de operaciones.
-Otro elemento extraño en la factura y que es indicativa de su falta de consistencia es que no se hace mención en las mismas a ninguna forma de pago, ni si ha habido anticipos o se realiza el pago a la llegada de la mercancía, ni cuenta a la que transferir el importe pendiente... ninguna información sobre los medios de pago.
- En cuanto a la descripción de los artículos adquiridos, exclusivamente figura la mención de qué artículos se trata, no señalando ninguna referencia ni color, ni medidas ni material de los mismos. Se adjunta una fotografía, a modo de ejemplo, de una de las referencias importadas, PLASTIC BOTTLES, para poner de manifiesto esta circunstancia.
(...)
Extraña igualmente que, en la factura, al final de la misma, no figure ni sello ni firma de ningún tipo de la empresa emisora de la misma como se pone de manifiesto en la fotografía adjuntada.
(...)
-Genera dudas igualmente el número de la citada factura CN YOE202007594. Si entendemos que 2020 se corresponde al año en el que se emite (el año 2020) y 07594 es su número, YOE debería corresponder a las iniciales de la empresa expedidora. No obstante, al ser la empresa expedidora Yiwu Rui Lin Commodity Purchar, dicho nombre no se corresponde a las iniciales YOE.
-Una cuestión no habitual y que escapa a la lógica de las operaciones de comercio internacional es que en la citada factura aparezca reflejado el número del contenedor en el que se va a transportar la mercancía. Ello se debe a que lo habitual (y lógico) es que en el momento en que se emite la factura se desconozca todavía el número del contenedor de transporte de la mercancía. El que figure el número del contenedor en la factura da a entender que la misma se ha emitido con posterioridad al acuerdo entre vendedor y comprador al respecto tanto de la mercancía transmitida como de la fecha de envío de la misma
-Se adjunta igualmente fotografía del documento de transporte, así como del detalle del contenedor que figura en el mismo para poder constatar que se trata del mismo número de contenedor
(...)
-Otra cuestión que sorprende y genera dudas en cuanto a la numeración de la factura es que en fecha 02 de julio de 2020, la misma empresa, Yiwu Rui Lin Commodity expidió una factura a la misma empresa importadora, Re-Star 2007 Importaciones S.L., cuyo número era RS20009. Es extraño que una misma empresa, en un mismo periodo de tiempo (mismo año y mes de facturación) y a un mismo destinatario emita facturas que presentan diferencias tan importantes como las que se relacionan a continuación:
-*Las iniciales difieren (RS en una, YOE en la otra), igualmente difiere la forma de reflejar el año (20 en una, 2020 en la otra), y la numeración no es correlativa: La factura con siglas RS, emitida el día 02 de julio tiene como número 09 y la factura con siglas YOE, emitida el día 21 de julio, tiene como número 7594.
-*También son diferentes las condiciones en las que se determinan los importes de las facturas, que incluyen los gastos de transporte (coste y flete) en el caso de la factura de siglas YOE y no los incluyen (FOB origen) en el caso de la factura de siglas RS. Este hecho si bien no incumple ninguna norma es extraño en el caso de facturas con mismos expedidores, destinatarios, medio de transporte y ejercicio económico.
-*Tampoco coincide la forma de reproducir los datos del expedidor: En la factura de siglas YOE figura una dirección del mismo y una línea en caracteres chinos mientras que en la factura de siglas RS no figura dirección alguna del mismo ni caracteres chinos.
-*Otra diferencia entre ambas facturas es que en la factura de número YOE202007594 figura el número del contenedor en el que se va a transportar la mercancía hasta el territorio aduanero de la Unión. Por el contrario, esta información no aparece en la factura de número RS20009.
-*Además, en el margen inferior de la factura de número RS20009 figura el importe de la misma expresado tanto en números como escrito en letras. En la factura de número YOE202007594 únicamente figura su importe expresado con números. Incluye eso sí información al respecto del número total de bultos, el peso en kilogramos y el volumen en metros cúbicos de la mercancía, información que no se recoge en la factura de número RS20009.
-Se adjunta a continuación una fotografía de la factura RS20009 en la que se puede apreciar todo lo manifestado en párrafos anteriores:
-Por lo tanto, se puede concluir que la documentación aportada no ha logrado disipar las dudas generadas y justificadas en los párrafos anteriores, que genera el valor de transacción.
-Por todo lo anteriormente expuesto se procede a desestimar las alegaciones presentas y a dictar la presente Resolución
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR de Madrid, en resumen, se argumenta que fue correcto el empleo del método alternativo del artículo 74.3 del CAU y 144 del Reglamento de Ejecución 2015/2047 de la Comisión porque hubo dudas fundadas de que el valor de transacción declarado de las mercancías importadas no se correspondía con el pagado al distar del valor de mercancías similares también procedentes de China incluidas en la misma partida con 10 dígitos, 40.00, 42.00 y 07.00, considerando el umbral mínimo de peso el mismo transporte marítimo, eliminando el 25% de las importaciones de mayor precio y en los seis meses anteriores.
Las dudas persistieron porque tras los requerimientos no se proporcionó a la Aduana explicación razonable de valores tan bajos
En cuanto a los documentos presentados, analizados el contrato de compra YIWI RUI COMMODITY PURCHASE CO LTD Y RESTAR 2007 IMPORTACIÓN SL de 20/06/2018 y las facturas de compra no se han disipado las dudas al no justificarse los valores de transacción tan bajos declarados en el DUA. No se especifican los descuentos especiales o específicos ni su cálculo ni los defectos de calidad, taras o que las mercancías fueran de una calidad inferior.
La liquidación se encuentra debida y suficientemente motivada a los efectos del artículo 102 de la LGT
El método alternativo fue correctamente aplicado por la Aduana y se encuentra debidamente motivado.
QUINTO: Idénticas cuestiones a las suscitadas en este recurso han sido resueltas por la Sala en la sentencia número 269 de 24/04/2024, dictada en el PO 1546/2021 de la que fue ponente Don José Alberto Gallego Laguna, promovido por la sociedad actora contra la liquidación provisional en la regularización de otro DUA a la Importación, por lo que por resulta de aplicación su fundamentación jurídica que reproducimos a continuación.
"Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, de debe precisar en primer lugar que, como pone de manifiesto el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, el presente recurso no tiene por objeto ningún acuerdo sancionador, pues el acto administrativo impugnado es una liquidación con fijación de cuota en la que no se impone ninguna sanción a la recurrente, por lo que deben ser desestimadas las alegaciones de la demanda relativas a un supuesto acuerdo sancionador, que no es objeto de este recurso, por lo que dichas alegaciones suponen una desviación procesal en relación con el acto administrativo impugnado, no procediendo analizar las referidas alegaciones.
En cuanto al contenido de la liquidación y de la resolución recurrida del TEAR, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones similares a las planteadas en este recurso, en otras sentencias, pudiendo citarse entre las más recientes, la sentencia de 10 de abril de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1044-2021 , de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
"Debemos recordar que, en relación con la comprobación del valor de las mercancías, la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea habilita a la autoridad aduanera a no determinar el valor en aduana conforme al valor de transacción, tal como establece el artículo 70 del CAU, si tiene motivos para dudar de la veracidad de los datos o documentos presentados, cuando se aprecie que el valor de la transacción es anormalmente bajo respecto de precios medios aplicados en la importación de mercancías similares, que es lo que precisamente sucede en el supuesto de autos.
En este sentido se ha pronunciado en la STJUE de 16 de junio de 2016, recaída en el asunto C-291/15 , en la que se interpreta el artículo 181 bis del Reglamento CEE 2454/1993 , predecesor del artículo 140 del Reglamento de Ejecución 2015/2447 que preveía el mismo sistema de control, en la que se concluye lo siguiente:
"38 A este respecto, en primer lugar y por lo que se refiere en particular a la cuestión de si esas dudas son fundadas, es preciso señalar que resulta de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, en el litigio principal, la autoridad aduanera en cuestión consideró que el valor de transacción declarado de las mercancías importadas era excepcionalmente bajo en relación con el valor estadístico medio de la importación de mercancías comparables. En este caso, como destaca la Comisión Europea, resulta que el precio declarado de determinados productos analizados en el litigio principal era inferior en más de un 50 % al precio medio estadístico.
39 En estas circunstancias, cabe considerar que una diferencia de precios como la apreciada parece suficiente para justificar las dudas que se le suscitaron a la autoridad aduanera y el hecho de que ésta no admitiera el valor en aduana declarado de las mercancías en cuestión.
40 Asimismo, consta que en el litigio principal las dudas que motivaron que dicha autoridad aplicara el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación no se referían a la autenticidad de la factura comercial, sino a la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas.
41 Pues bien, debe recordarse que, a efectos de la aplicación del artículo 181 bis del Reglamento de aplicación, la autenticidad de los documentos que acreditan el valor de transacción de las mercancías importadas no es el elemento determinante, sino que constituye uno más de los factores que las autoridades aduaneras deben tomar en consideración. De este modo, la autenticidad de esos documentos no es obstáculo para que las autoridades puedan albergar dudas acerca de la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06 , EU:C:2008:128 , apartado 64).
42 En segundo lugar y por lo que se refiere a la cuestión de si la autoridad aduanera del litigio principal proporcionó a la persona afectada una ocasión razonable para hacer valer su punto de vista sobre los motivos en los que se basan dichas dudas, de los autos en poder del Tribunal de Justicia resulta que la autoridad aduanera provincial solicitó a EURO 2004. Hungary que demostrara la exactitud del valor en aduana de las mercancías importadas. En estas circunstancias, cabe considerar que esa autoridad proporcionó a dicha sociedad una ocasión razonable para hacer valer su punto de vista acerca de las referidas dudas.
43 No obstante, resulta de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, como respuesta a las autoridades aduaneras, esa sociedad no aportó documentos nuevos y declaró que había pagado a su vendedor el valor indicado en la factura.
44 Resulta del conjunto de las anteriores consideraciones que ha de responderse a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 181 bis del Reglamento de aplicación debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica de las autoridades aduaneras, como la analizada en el litigio principal, que consiste en calcular el valor en aduana de las mercancías importadas basándose en el valor de transacción de mercancías similares, método contemplado en el artículo 30 del Código aduanero, cuando el valor de transacción declarado se considera anormalmente bajo en relación con los precios de compra estadísticos medios aplicados en la importación de mercancías similares, y ello a pesar de que las autoridades aduaneras no refuten ni pongan de otro modo en cuestión la autenticidad de la factura y del certificado de transferencia presentados para justificar el precio efectivamente pagado por las mercancías importadas, y sin que el importador, en respuesta al requerimiento formulado en ese sentido por la autoridad aduanera, aporte pruebas o información adicionales para demostrar la exactitud del valor de transacción declarado de esas mercancías."
Seguidamente, en la misma sentencia de esta Sala de 10 de abril de 2024 , se argumenta:
""CUARTO. - Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, la Administración justifica adecuadamente las razones por las que duda del valor de transacción declarado por la parte actora. Además, motiva debidamente su actuación conforme a los parámetros exigidos por la jurisprudencia del TJUE, ya citada, para proceder a la comprobación del valor de la mercancía.
La entidad recurrente insiste en que aportó la factura del proveedor y el justificante de pago, argumentando que no existe ningún otro documento para acreditar el valor de la mercancía y que se le exige una prueba diabólica.
Pues bien, como ya se ha expuesto al transcribir parcialmente la STJUE de 16 de junio de 2016 , la mera aportación de la factura de la mercancía que, obviamente, coincidirá con el valor declarado, no es suficiente para acreditar el mismo cuando existen motivos fundados - como que sea excepcionalmente bajo en relación con el valor estadístico medio de la importación de mercancías comparables - de que no se ajusta a la realidad. Ello sin tener que cuestionar la autenticidad de la factura. Por tanto, en estos casos, en los que es subsumible el supuesto de autos, es necesaria la aportación de documentación adicional que justifique el valor de la mercancía. Por lo demás, el certificado emitido por la Cámara de Comercio de China únicamente indica que el sello de YIWU JUXIN IMPORT & EXPORT CO, LDT en la factura de referencia es auténtico, pero nada puede acreditar sobre la consistencia de los valores declarados.
Inicialmente, la Administración duda del valor declarado porque es notoriamente inferior al de mercancías comparables, por lo que requiere documentación adicional a la entidad importadora, que no aporta nada nuevo.
En esta situación ya se aprecia la concurrencia de los requisitos exigidos por la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya expuestos.
A lo que cabe añadir que en el acuerdo de liquidación se enumeran otros motivos que conducen a la Administración a dudar de la veracidad del valor de transacción declarado, tales como la vinculación de la actora con su principal proveedor y los otros dos clientes de éste; las diferentes formas de codificación de las facturas de este proveedor principal, su formato y contenido, con precios significativamente distintos para artículos con la misma referencia.
Además, se tiene en cuenta la incoherencia de las manifestaciones sobre la forma de pago a los proveedores, pues no es acorde a los usos y prácticas de las actividades comerciales; en este sentido, se dice que los pagos se hacen parte en metálico por familiares en China y el resto por transferencia bancaria.
Por lo demás, es evidente que las posiciones de los códigos TARIC incluyen artículos muy variados, tal como se infiere sin dificultad de su mera descripción. Ello no tiene la incidencia postulada por la entidad recurrente por cuanto, tal como se expondrá seguidamente, se tienen en cuenta numerosos datos para realizar la comparativa.
La Sala comparte las dudas sobre el valor declarado pues las conclusiones de la Administración no han sido rebatidas por la recurrente. Se ha aportado un informe pericial, de fecha 2 de diciembre de 2021, que tiene el juramente exigido preceptivamente por el artículo 335.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , precisamente, para garantizar la objetividad de la pericial so pena de incurrir en las responsabilidades que procedieren. Ahora bien, carece de la entidad necesaria para enervar las conclusiones ya expuestas pues no realiza una valoración de las mercancías importadas, sino una comparativa con valores declarados por productos presuntamente similares que obtiene de una plataforma de comercio electrónico. Además, los datos se basan en "un muestreo de aproximadamente el 10% del total."
En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas habida cuenta que se aprecia la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para que la Administración pudiese comprobar el valor de la mercancía y proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 140 del Reglamento de Ejecución .
QUINTO. - Subsidiariamente, se plantea en la demanda que el método de valoración aplicado por la Administración no es correcto y, además, se ha aplicado de forma incorrecta.
Los métodos secundarios de valoración en aduana se regulan en el artículo 74 del CAU, según el cual:
"1. En caso de que la determinación del valor en aduana de las mercancías no sea posible en el marco del artículo 70, se irán aplicando sucesivamente las letras a) a d) del apartado 2 del presente artículo hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor.
El orden de aplicación de las letras c) y d) del apartado 2 del presente artículo se invertirá si el declarante así lo solicita.
2. En el marco del apartado 1, el valor en aduana será:
a) el valor de transacción de mercancías idénticas que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;
b) el valor de transacción de mercancías similares que se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban valorarse o en una fecha próxima;
c) el valor basado en el precio unitario al que se venda en el territorio aduanero de la Unión a personas no vinculadas con los vendedores la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares también importadas; o
d) el valor calculado, igual a la suma:
i) del coste o valor de los materiales y del proceso de fabricación o transformación empleados en la producción de las mercancías importadas; ii) de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que suele cargarse en las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie que las que se valoren, efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación con destino a la Unión; iii) del coste o valor de los elementos enumerados en el apartado 1 del artículo 71, apartado 1, letra e).
3. En caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo al apartado 1, la determinación de dicho valor se efectuará basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Unión, utilizando medios razonables que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos en:
a) el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio;
b) el artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio; y c) el presente capítulo."
SEXTO. - Contrariamente a lo que se afirma en el escrito de demanda, la Administración ha justificado adecuadamente el porqué no aplica los métodos previstos en el artículo 74.2 del CAU. En este sentido se dice lo siguiente:
"Comenzando con el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para su exportación con destino a la Comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano a éste al que se refiere el artículo 74.2, letras a ) y b) del Reglamento 952/2013 , el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige que se trate de mercancías vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las objeto de valoración, sin perjuicio de la posible práctica de ajustes cuando el nivel comercial o la cantidad sea diferente o lo exijan las diferencias de distancia o medio de transporte.
Por tanto, el artículo 141 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 exige para la aplicación del método basado en las mercancías idénticas o similares unos requisitos muy estrictos en cuanto a las características de las mercancías y su comercialización, resultando evidente la imposibilidad de poder acudir a este método secundario de valoración ya que no se encuentran antecedentes de importaciones que reúnan de forma acreditada y fehaciente todos los anteriores requisitos de identidad en las características de la mercancía ni existen datos objetivos en los que, en su caso, poder basar la realización de los ajustes a que obliga la legislación europea. Respecto a las mercancías similares, sin perjuicio de la mayor flexibilidad sobre la comparabilidad de la mercancía, no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración permita asegurar con certeza el cumplimiento de las condiciones exigidas para su consideración como mercancía similar en el sentido de este artículo. En este sentido, pese a que la norma habilita para tomar como referencia una operación de características similares, si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria con alto nivel de detalle en la nomenclatura combinada, origen común) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de otros factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere la norma. En ausencia de datos objetivos suficientes, cabe concluir que tampoco puede realizarse la determinación del valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción de mercancías similares.
Respecto al método del valor deductivo al que se refiere la letra c) del artículo 74.2 del Reglamento UE 952/2013 , se basa, de acuerdo al artículo 142 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447, en el precio unitario al que se vendan en la Comunidad las mercancías importadas, o bien mercancías idénticas o similares, con ciertas condiciones. A dicho precio unitario se le practican una serie de deducciones, como son las comisiones pagadas o convenidas habitualmente, los márgenes cargados usualmente para beneficios y gastos generales, incluidos los costes directos e indirectos de la comercialización de las mercancías de que se trate, en las ventas en la Comunidad de mercancías importadas de la misma naturaleza o especie. También se descontarían los gastos habituales de transporte y de seguro, los gastos conexos en que se incurra en la Comunidad y los derechos de importación y otros impuestos que deban pagarse en la Comunidad por la importación o por la venta de las mercancías.
En cuanto al método del valor calculado al que se refiere la letra d) del artículo 74.2 del Reglamento CEE 2913/92 , según se desprende del artículo 143 del Reglamento ejecución (UE) 2015/2447 se aparta del criterio general de que el valor en aduana se determinará en la medida de lo posible sobre la base de información disponible en la Comunidad pues para determinar un valor reconstruido es necesario examinar los costes de producción de las mercancías objeto de valoración, incluyendo valor de los materiales, proceso de fabricación, gastos contraídos para crear o mejorar bienes económicos y gastos generales.
En el presente caso no cabe la utilización de los métodos deductivos o del valor calculado. En efecto, en cuanto al método del valor deductivo, se carece de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad respecto de mercancías idénticas o similares. Asimismo, no existen datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte, etc.). Lo mismo ocurre para el caso del método del valor calculado, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución del productor que se desconocen y no son accesibles para la Administración ya que deberían ser aportados por el importador y referidos al productor y/o vendedor en el país de exportación.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto resulta evidente la imposibilidad de aplicar en el presente procedimiento ambos métodos secundarios de valoración por la falta absoluta de datos objetivos, acreditados y fiables para poder determinar el valor en aduana de acuerdo con los mismos."
En resumen, los métodos anteriores no pueden aplicarse porque la entidad interesada no ha aportado información suficiente.
Por tanto, está motivada y es conforme a derecho la aplicación del método alternativo estipulado en el artículo 74.3 del CAU.
SÉPTIMO.- Tal como consta en el acuerdo de liquidación, la valoración se hace partiendo de que la importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas en la partida arancelaria 3923291000 (partida 1) y en la 3923109090 (partida 2), de origen China, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria, durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:
- Se han realizado en un ámbito temporal cercano, en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información.
- Se trata de mercancías con el mismo país de origen.
- La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos.
- El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país.
- Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.
- En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales porque pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas, en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes.
- Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, esto es, el utilizado en la importación de referencia.
- Se ha considerado un umbral mínimo de peso, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial. El umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial.
- Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.
La parte actora pone de relieve que se obtendrá mejor precio del proveedor cuanto mayor sea el número de mercancías adquiridas, pero es que se han tenido en cuenta partidas de muy diferente peso, que van desde los 71,12 kg hasta los 15.721 kg, por ejemplo.
En el caso que nos ocupa, la Administración hace referencia en los Anexos I y II de la liquidación a una relación de 51 DUAS, en el caso de la partida arancelaria 3923291000 y 341 DUAS en la 3923109090 con los que se comparan las partidas del DUA de referencia, con las fechas de admisión de los mismos, y que se refieren a mercancías que llegaron desde China por transporte marítimo, con su clasificación en el mismo código TARIC, peso, unidades y valor en aduana, estableciendo un precio medio por unidad.
Es evidente que no se trata de referencias a meras estadísticas, sino de datos que constan oficialmente por cuanto proceden de los DUAS que han sido presentados ante la aduana para su despacho.
Por consiguiente, una vez admitido que concurrían motivos para dudar del valor declarado y descartados los métodos de valoración del artículo 74.2 del CAU por los motivos ya analizados, el método de valoración del artículo 74.3 del CAU es válido y se ha aplicado conforme a la normativa pertinente.
En definitiva, la valoración efectuada por la Administración aparece extensamente motivada y se ajusta a la normativa aplicable, por lo que ha de ser confirmada por la Sala, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes.
A este respecto, como se puede apreciar en la liquidación, la Administración parte de que, el presente caso, existen dudas fundadas sobre el valor declarado, sensiblemente inferior al declarado para importaciones de similares características y además sin que se haya aportado justificación adecuada de la realidad de dicho valor. La importación de referencia es una expedición comercial de mercancías clasificadas en distintas partidas arancelarias de origen CHINA, y a efectos de la determinación del valor en aduana, se considera significativo como indicador del valor el precio medio de mercancías del mismo origen y tipo, clasificadas en la misma partida arancelaria que las que son objeto de valoración durante un intervalo de tiempo cercano a la presente operación. A estos efectos, en el cálculo del precio medio se han considerado las declaraciones de importación en las que concurren las siguientes condiciones:
Se han realizado en un ámbito temporal cercano a la presente importación, en concreto en los seis meses naturales inmediatamente anteriores al mes natural de admisión de la declaración, si bien con un decalaje de un mes para la plena actualización de la información, teniendo en cuenta el procesamiento informático de las declaraciones. En definitiva, puesto que la presente declaración ha sido admitida en septiembre de 2020, se han considerado las declaraciones presentadas entre febrero y julio de 2020.
Se trata de mercancías con el mismo país de origen, en este caso CHINA.?La clasificación arancelaria es la misma a nivel de diez dígitos.?El tipo de declaración es IM, es decir, declaración de inclusión en cualquier régimen aduanero de mercancías procedentes de un tercer país, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 1 (Declaración), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo.
Se han considerado los regímenes aduaneros tendentes al despacho a libre práctica de las mercancías procedentes de terceros países, de acuerdo a lo que respecto a la casilla 37 (Régimen), se dispone en el apartado 2.2.2 (Instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento completo de importación) de la Resolución de 11 de julio de 2014 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por la que se recogen las instrucciones para la formalización del Documento Único Administrativo, incluyendo tanto el despacho a consumo (régimen aduanero 40) como los regímenes de despacho a libre práctica (régimen aduanero 42) y la vinculación a depósito distinto del aduanero (régimen aduanero 07), ya que estos dos últimos regímenes aduaneros también tienden a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero con la única particularidad de que queda diferida la liquidación del IVA hasta su ultimación. En consecuencia, no se han tenido en cuenta operaciones de introducción de mercancías asociadas a la realización de transformación, perfeccionamiento u otras operaciones especiales o particulares, considerando únicamente las declaraciones que, como la realizada por el interesado, son las típicas y habituales para el despacho a libre práctica en el territorio de la Unión Europea.
En cuanto al procedimiento de declaración, se han excluido las declaraciones aduaneras provisionales (Clave B de la subcasilla 1.2 del DUA) ya que pueden no incluir el valor que definitivamente haya de asignarse a la mercancía a efectos aduaneros, así como las declaraciones simplificadas (Clave C de la subcasilla 1.2 del DUA), en cuanto con posterioridad han de ser completadas con una declaración complementaria, que será la que en última instancia contendrá todos los datos relevantes y la inclusión tanto de la declaración simplificada inicial como la complementaria posterior implicaría duplicidad y distorsión el cálculo del precio medio.
Se han considerado las declaraciones en las que el modo de transporte en frontera es el transporte marítimo, es decir el mismo modo de transporte que la importación de referencia, eliminando con ello la distorsión que podría producir por ejemplo el mayor coste del flete en caso de los envíos aéreos o la inclusión de los envíos postales, de características muy diferentes.
Se ha considerado un umbral mínimo de peso de las partidas, excluyendo aquellas partidas con un peso neto inferior a 50 kilos, tratando con ello de tener en cuenta únicamente las expediciones de tipo comercial. En este punto hay que precisar que el umbral se ha fijado a nivel de la partida de 10 dígitos, de forma que es claro que una expedición de mercancías como las importadas con ese peso de referencia es una expedición de tipo comercial. En definitiva, no se fija por referencia al peso del envío total, sino al peso de las mercancías de una determinada partida arancelaria incluidas en el mismo.
Como elemento de ajuste para la consideración de las mercancías de calidad o prestigio comercial superior y evitar que las mismas impliquen un aumento del precio medio, no se han incluido en el cálculo el 25% de las importaciones con mayor precio unitario. Por el contrario, no se ha eliminado importación alguna por el hecho de tener los valores unitarios más bajos del conjunto de operaciones, todo ello en beneficio del operador.
Las declaraciones de las características anteriores se identifican en los cuadros que se adjuntaron como Anexos I y II al requerimiento de la aduana, por el que se comunicaba la existencia de dudas fundadas, se solicitaba la justificación del valor declarado y la aportación de garantía adicional para la obtención del levante de las mercancías. El Anexo I refleja todas las declaraciones y el Anexo II el 75% de las declaraciones con menor valor unitario, que son en último término las que se han tenido en cuenta para la determinación del precio medio.
Respecto a dichos Anexos, se identifican exclusivamente los datos relevantes a efectos de la comparación en los términos anteriores, sin incluir otros datos del DUA que resultan irrelevantes de cara al objeto del análisis.
Junto a los datos relativos a las declaraciones, se incluyen en el Anexo I datos calculados por la aduana:
- al precio por unidad resultante en cada declaración
- se incluye en la penúltima fila el sumatorio de los datos relevantes a efectos de cálculo y se incorpora en una columna (la penúltima) el valor medio por unidad, ?Tribunal Superior de resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones. En tanto valor medio para el conjunto de las declaraciones es un valor fijo.
- Se incluye en la última fila el dato relativo al cuartil 3 (Q3), es decir la cifra que implica que, del conjunto de declaraciones de la muestra, quedan por debajo de la misma un 75% y el otro 25% se corresponde con las declaraciones de importe superior a dicho cuartil. Asimismo, se indica en la última columna, para cada liquidación, si se encuentra incluida o no en el cuartil 3.
Sin perjuicio de incluir en el Anexo I la información sobre si la declaración se encuentra o no incluida en el 75% de valor unitario más bajo, se incorpora como Anexo II la relación de dichas declaraciones con el valor unitario más bajo. En dicho Anexo II se incluye también la información del precio por unidad, el sumatorio de los datos relevantes y, en la última columna, el precio medio resultante de la división del valor total entre el número de unidades total del conjunto de las declaraciones, valor fijo en tanto es la media para el conjunto de declaraciones.
De los citados datos resulta un precio medio por kilogramo neto importado, precio que ha de considerarse significativo habida cuenta de que se basa en operaciones reales realizadas en la Comunidad con identidad de clasificación arancelaria, país de origen, modo de transporte, procedimiento aduanero y demás variables que pueden tener incidencia en el valor, aplicando además criterios correctores tendentes a evitar distorsiones en el cálculo, todos ellos dirigidos a evitar la inclusión de operaciones que pudieran tener un valor unitario más elevado y por tanto realizados en beneficio del operador. En concreto:
- Se ha realizado sobre operaciones reales, sin acudir a valores estimativos.
- Existe coincidencia en la partida arancelaria a nivel de 10 dígitos, es decir al máximo nivel de detalle que ofrece el arancel aduanero de la UE.
- Existe coincidencia con el país de origen de las mercancías, ya que se ha tenido en cuenta que los costes de producción son muy diferentes de unos países a otros, de modo que considerando exclusivamente el mismo país de origen se asegura que la comparación es homogénea.
- Existe coincidencia en el régimen aduanero declarado, de forma que todas son declaraciones tendentes a despachar a libre práctica mercancía procedente de tercer país, ya sea liquidando directamente en la aduana todos los tributos o difiriendo el pago del IVA hasta el momento de salida del depósito distinto del aduanero.
- Existe coincidencia temporal en el momento de realización de la importación.
- Se han tenido en cuenta en beneficio del importador los factores que pudieran implicar distorsiones a la hora de realizar la comparación, eliminando las operaciones con distinto modo de transporte y con mayor coste de flete, las operaciones de pequeña cuantía que en buena lógica implicarán un mayor coste unitario y aquellas con mayor valor unitario que pudieran corresponderse con las mercancías de mayor calidad o prestigio. ?Pues bien como puede apreciarse de los razonamiento de la liquidación, la misma se encuentra debidamente motivada, pues en ella se expresa con claridad la existencia de dudas fundadas sobre el valor declarado, sensiblemente inferior al declarado para importaciones de similares características, que no se ha aportado por la demandante justificación adecuada de la realidad de dicho valor y todos los elementos tomados en consideración para la determinación del valor fijado por la Administración, por lo que la liquidación cumple los requisitos del art. 102 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, ya que la contribuyente conoce perfectamente los motivos determinantes de la regularización, pudiendo haber formulado las alegaciones y presentar las pruebas que ha considerado oportuno. Por otro lado, como se puede observarse en los argumentos de la resolución del TEAR parcialmente transcritos, en ellos se analizar todas las cuestiones suscitadas en el expediente y, particularmente se valoran los documentos presentados por la recurrente en la reclamación económico-administrativa, por lo que no puede considerarse que exista una defectuosa motivación en dicha resolución, no generándose indefensión a la recurrente, pues la discrepancia en el resultado de la valoración de los documentos aportados no supone que se haya vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, ni ningún otro derecho fundamental invocado por la recurrente, cumpliendo la indicada resolución los requisitos establecidos en el art. 239 de la Ley General Tributaria. Finalmente, puede añadirse que la recurrente no ha solicitado el recibimiento a prueba en el presente recurso contencioso administrativo. El valor así calculado no infringe ninguna de las prohibiciones que establece el apartado 2 del art. 31 del CAC, en concreto las previstas en las letras b) y g), a las que se alude de manera expresa en la demanda, toda vez que dicho valor no se ha basado en un sistema que prevea a efectos aduaneros la aceptación del valor más alto entre dos posibles, ni tampoco se basa en valores arbitrarios o ficticios. Los argumentos expuestos en la Tribunal Superior de Justicia de Madrid liquidación evidencian que no se han tomado en consideración las importaciones con mayor precio unitario, evitando así un aumento del precio medio, lo que descarta que se haya seguido un cauce para aceptar el valor más alto de dos posibles. Y por otro lado, los elementos y circunstancias tenidos en cuenta para efectuar el cálculo acreditan que no se han aplicado valores arbitrarios o ficticios, sino reales. Por tanto, el valor determinado por la Agencia Tributaria ha respetado las normas aplicables al presente supuesto."
Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 300 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
