Sentencia Contencioso-Administrativo 516/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 610/2020 de 17 de noviembre del 2022

PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Intercomet SL, parte recurrente, impugna la resolución de 1/06/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/19089/2016, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado del acta suscrita en conformidad A01/80205995 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011 a 2014, por importe total de 76.931,83 euros.

En esta resolución se confirma el acuerdo sancionador impugnado, ya que no cabe impugnar la propuesta de sanción por tratarse de un acto de tramite no cualificado sin cabida en el artículo 227 de la LGT y en cuanto al acuerdo sancionador , se imputan infracciones tributarias de los artículos 191.1 y 195 de la LGT como consecuencia de la exclusión de la mercantil reclamante de la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal se han incrementado las bases imponibles y dejado de ingresar determinadas cantidades y obtenido devoluciones improcedentes.

El acuerdo sancionador recoge los elementos objetivo y subjetivo y contiene una motivación suficiente de la culpabilidad sin que concurra una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable, puesto que los criterios de la normativa sobre consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y las condiciones para su exclusión se encuentran claramente definidas sin modificación y con una interpretación unánime.

La existencia o no de ventaja fiscal no es motivo de la exclusión o inclusión en el citado régimen fiscal sino el cumplimiento o no de los requisitos esenciales del mismo y si se ha producido una menor tributación.

SEGUNDO.- La parte recurrente solicita sentencia por la que se estime el recurso y se declare no ajustada a derecho la resolución recurrida y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

De acuerdo con el artículo 227 de la LGT si la propuesta de sanción carece de motivación no se puede convalidar después en el acuerdo sancionador tal como sucede con la propuesta de sanción dictada en este caso en la que se emplean expresiones estereotipadas, carencia de motivación que no decae porque consten narrados los hechos regularizados y a los que se prestó la conformidad sobre los desequilibrios económicos entre las sociedades dependientes del grupo fiscal del que es dominante Intercomet SL.

El acuerdo sancionador no se encuentra suficientemente motivado per se y respecto de la culpabilidad que tampoco se prueba conculcando la presunción de inocencia.

No se podía iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad a la liquidación por su vinculación con la cuota liquidada.

Concurre una interpretación razonable de la norma.

No ha existido ventaja fiscal alguna como ha puesto de manifiesto el informe pericial aportado pues en realidad la ventaja fiscal se hubiera producido por el deterioro del valor de las participaciones de las entidades afectadas si no hubieran integrado el grupo fiscal.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas a la parte actora, ya que en este caso no hubo liquidación sino que la propia acta de conformidad devino en liquidación, de modo que no existe acto posterior de liquidación e incluso en las actas de disconformidad no cabe la interpretación que hace la parte recurrente del artículo 209.2 de la LGT como ha interpretado nuestra Sección en las sentencias que cita y el TS en la sentencia de 23/07/2020 casación 1993/2019.

La recurrente fue excluida del régimen especial de consolidación fiscal al que se había acogido por encontrarse en situación de desequilibrio patrimonial y presto su conformidad sin que ahora pueda discutir hechos determinantes de la regularización.

Por ello incurrió en la infracción del artículo 191.1 de la LGT por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria y obtuvo devoluciones improcedentes originando la infracción del artículo 195 de la misma Ley de modo que concurre el elemento objetivo y el acuerdo sancionador recoge la conducta negligente que describe y motiva sin que concurra interpretación razonable de la norma fiscal aplicable que es clara no ha sido modificada y se interpreta de modo unánime.

CUARTO.- En primer lugar la propuesta de sanción es un acto de trámite no cualificado, puesto que ni pone término al procedimiento ni impide su continuación y no es recurrible en vía económico administrativa conforme al artículo 227.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Según el artículo 210.4 de la misma Ley, concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.

Lo que se exige es que la propuesta sancionadora se encuentre debidamente motivada en cuanto a los hechos, su calificación jurídica y si estos constituyen infracción tributaria o no y, de serlo así, los criterios de graduación como garantía para el administrado con el fin de que este pueda formular alegaciones y proponer y solicitar pruebas en su descargo con pleno conocimiento, pero no establece que esta motivación, o la ausencia de la misma, sea vinculante en la resolución que ponga término al procedimiento sancionador en la que se tendrá que valorar las alegaciones y las pruebas practicadas si las hubiera conforme establece el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 siendo inexistentes cuando se formuló la propuesta.

Por otra parte y en lo que se refiere a la necesidad de la previa liquidación porque a ella se vincula la sanción en interpretación del artículo 209.2 de la citada LGT.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia la 23/07/2020, casación 1993/2019 con ocasión de pronunciarse sobre el límite temporal del artículo 209.2 de la LGT tiene dicho que "en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador. Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.

Por lo que el procedimiento sancionador se podía iniciar antes de la liquidación que en este caso se produjo a los 30 días de suscribirse el acta en conformidad.

QUINTO.- Mediante acuerdo de 18/08/2016 dictado por la Inspectora Coordinadora, se impuso a la sociedad recurrente sanción por importe total de 76.931,83 euros como consecuencia de haber incurrido en sendas infracciones de los artículos 191.1, 193 y 195.1 de la LGT en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2011 a 2014 por haberse acogido al régimen especial de consolidación fiscal concurriendo la causa de exclusión de pérdidas patrimoniales superiores a la mitad del capital social de varias entidades integrantes del grupo lo que implicó el incremento de la base imponible, que dejase de ingresar parte de la deuda tributaria, obtuviera devoluciones y compensaciones de cuotas y de base imponible negativa improcedentes.

En el periodo impositivo de 2011 obtuvo una devolución improcedente y compensó en cuota cantidades improcedentes, dando origen respectivamente a las infracciones tributarias del artículo 193 de la LGT calificándose de leve sancionada en el 50% de la base fijada en 12.142,63 euros y del artículo 195 que la ley califica de grave sancionada en el 15% de la base fijada en 77.552,24.

En el periodo impositivo de 2012 dejo de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo y compenso en cuota cantidades improcedentes dando origen a las infracciones del artículo 191.1 de la LGT que se calificó de leve y se sancionó en el 50% de la base, cantidad dejada de ingresar, fijada en 66.860,70 euros y del artículo 195 de la misma Ley que califica de grave y se cuantificó en el 15% de la base fijada en 151.121,96 euros.

En el periodo impositivo de 2013, dejo de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo dando origen a la infracción prevista por el artículo 191.1 de la LGT que se calificó del leve y cuantificó en el 50% de la base establecida en 47.028,40 euros.

Y en el periodo impositivo de 2014 se le imputó la infracción tributaria del artículo 195 de la LGT que califica de grave por compensación en cuota de cantidades improcedentes y que se sanción con el 15% de la base fijada en 215.384,66 euros.

La recurrente se alza contra el acuerdo anterior por estimar que no están motivados ni el acuerdo sancionador per se ni el elemento subjetivo de la culpa.

Pues bien, en relación a la falta de culpabilidad y de motivación, debe partirse del principio de culpabilidad que se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 del siguiente tenor "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido en el apartado relativo a la culpabilidad motiva la conducta del infractor que califica de negligente en los siguientes términos:

"Al grupo fiscal teniendo en cuenta sus circunstancias (cifra de negocios, número de trabajadores, obligación de auditar sus cuentas anuales...) debe exigírsele la diligencia necesaria para la correcta aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Aplicando lo mencionado al caso que nos ocupa, nos encontramos que la regularización efectuada en el procedimiento inspector se deriva de la conducta del obligado tributario en relación con la inclusión de forma improcedente en la liquidación del Impuesto sobre sociedades, en el régimen de consolidación fiscal correspondiente al grupo fiscal 674/10, en los ejercicios 2011 a 2014, a las entidades Spain Photovoltaic S.L.y Dream Glass S.L. y en los periodos 2012 a 2014 a la entidad Intercomet Construcciones S.L., al estar incursas cada una de estas entidades en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4 del artículo 67 del TRLIS que impide que dichas entidad formen parte del grupo fiscal

(...)

La normativa aplicable es clara y, no obstante, el sujeto pasivo alega haber realizado una interpretación razonable de la misma, lo que fundamenta básicamente en dos actuaciones. La primera la no inclusión en el grupo fiscal de la entidad Imsidex S.A., que según manifiesta el obligado tributario se hallaba en disolución e inmersa en un proceso de quiebra y la segunda, derivada de esta anterior, que la inclusión de las entidades ahora excluidas se debió a la consideración de que no bastaba con la existencia del referido desequilibrio patrimonial sino que, además, era necesario que se acordase la disolución.

El argumento de que, entendiendo que la norma se refiere a que se haya iniciado la disolución de las entidades en desequilibrio, excluyeron del Grupo a otra entidad, (de la que solo aportan como identificación el nombre IMSIDEX, con lo que, por otra parte, no es posible contrastar la afirmación) por ser una "entidad incursa en un proceso de quiebra", no resulta convincente. El artículo 67.4.b) del TRLIS se refiere expresamente como causa de exclusión de una entidad también a que "se encuentren en situación de concurso", por lo que dada su situación, una entidad en concurso debía quedar excluida de formar parte del grupo por este motivo, sin necesidad de ningún otro planteamiento.

En relación con la alegación de la posible duda derivada de la STS de 11 de febrero de 2013 recurso de Casación 3736/2010 , RJ 2013/2454; hay que precisar que la cuestión suscitada era la competencia de la Inspección para la comprobación del patrimonio de la sociedad a estos efectos y que la conclusión del TS fue "en definitiva, si las cuentas anuales aprobadas por la Junta General de una sociedad no reflejan una situación como la contemplada en el artículo 260.1.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , ni, por consiguiente, nadie de los legitimados para ello ha instado su disolución, la Inspección de los tributos no puede excluirla del grupo consolidado, sin perjuicio de su potestad de corregir el resultado contable a los solos efectos de fijar la base imponible."

En nada es comparable la situación juzgada en la mencionada Sentencia del TS con la del obligado tributario, puesto que, en este caso, a diferencia con el juzgado por el Tribunal Supremo, la situación de desequilibrio patrimonial resulta evidente de las propias cuentas anuales de la entidad, por lo que el hecho de que está en causa de disolución es innegable; y de la circunstancia de que los órganos responsables de instar la disolución no lo hayan hecho no puede colegirse que no existe la causa.

Finalmente, la entidad alega en su defensa que "el particular esquema de liquidación de los grupos consolidados ha impedido que INTERCOMET SL dotase el correspondiente deterioro del valor de sus participaciones s en las entidades ahora excluidas, en la medida en que dicho deterioro habría sido objeto de eliminación en el proceso de consolidación fiscal".

Parece que la entidad confunde lo que es la aplicación debida de la norma con la aplicación interesada e improcedente de la misma.

El artículo 12.3 del TRLIS, aplicable en el régimen general de tributación por el Impuesto sobre Sociedades, regula la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado, estableciendo cómo debe determinarse y qué debe imputarse en la base imponible con independencia de su imputación contable.

El régimen especial de Consolidación de Grupos, establece únicamente que los deterioros dotados individualmente por las entidades integrantes del grupo, en la medida que se correspondan con participaciones en otras entidades también pertenecientes al mismo, deben ser eliminados para determinar la Base imponible del Grupo.

Regla, esta última, que tiene como razón evitar que las pérdidas sufridas por una entidad se computen dos veces en el Grupo, una al incorporarse la BI negativa de la entidad participada y otra, a través del cómputo del deterioro en la partícipe.

Esta norma no es opcional para el sujeto pasivo, la partícipe debe deducirse el deterioro, lo que simultáneamente disminuye el valor fiscal de la participación, hecho trascendente en futuras transmisiones, donde no podrá aflorarse esa pérdida o menor plusvalía.

Por tanto, el hecho de que la partícipe no haya computado el deterioro solo puede deberse a dos razones, solo la primera de ellas respetuosa con la norma aplicable: no procede la deducción de deterioro fiscal de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 12.3, o bien, procediendo, el grupo ha optado por no computarlo, considerando que no iba a tener ningún efecto en la Base imponible del grupo, dada la obligación de eliminarlo para determinar ésta.

De la alegación del contribuyente parece desprenderse que este segundo supuesto podría ser su caso. Esta consideración pondría de manifiesto un menosprecio de la norma, incumplida conscientemente, con el efecto de dejar la participación sobrevalorada fiscalmente, lo que en el futuro podría tener como consecuencia un doble aprovechamiento de la Base imponible negativa generada por la participada.

En definitiva, de los argumentos expuestos por el obligado tributario, no resulta que la entidad realizara en su momento una interpretación razonable, sino más bien, un intento de defensa ahora de aquella injustificada actuación.

En el caso que nos ocupa no cabe amparar r la ausencia de culpabilidad en una interpretación jurídica razonable, dado que la norma es clara y taxativa. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra que al cierre del periodo impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1 d) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada. El régimen de consolidación fiscal es un régimen voluntario que presenta una serie de ventajas y en este caso el grupo fiscal se ha aprovechado de la compensación de las bases imponibles negativas de Intercomet Construcciones S.L. (periodos 2012 a 2014), Spain Photovoltaic S.L. y Dreamglass S.L. (periodos 2011 a 2014) cuando no cumplían los requisitos para estar en el grupo fiscal en dichos periodos.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de, al menos, negligencia, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria, y con los medios que un obligado tributario de sus características, debe poner a la hora de cumplir sus deberes tributarios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Todo lo cual conduce a que en la conducta de la entidad deba apreciarse el componente de culpabilidad necesario para la existencia de infracción tributaria y la exigencia de la correspondiente sanción.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.

En conclusión, a nuestro juicio, resulta claramente probado que los hechos que originan la sanción se realizaron bien, por un desconocimiento de la norma, lo que debería considerarse negligencia culpable, bien por una actitud voluntaria destinada a obtener unos beneficios fiscales que no le correspondería, más aun considerando que el régimen de consolidación fiscal es un régimen voluntario que presenta una serie de ventajas y en este caso el grupo fiscal se ha aprovechado de la compensación de las bases imponibles negativas de Intercomet Construcciones S.L. (periodos 2012 a 2014), Spain Photovoltaic S.L. y Dreamglass S.L. (periodos 2011 a 2014). Cuando no cumplía los requisitos para estar en el grupo fiscal, en los mencionados periodos.

A la vista de los preceptos mencionados y a todo lo aquí expuesto, queda de manifiesto, en relación con la conducta del obligado tributario, que la inclusión en el régimen de consolidación fiscal de las entidades Intercomet Construcciones S.L. (periodos 2012 a 2014), Spain Photovoltaic S.L. y Dreamglass S.L. (periodos 2011 a 2014), todas ellas incursas en causa de disolución como consecuencias de pérdidas que han hecho que su Patrimonio Neto sea inferior a la mitad del capital social, deriva, bien de un desconocimiento inexplicable de la norma, lo que debería considerarse negligencia culpable dado que nos encontramos ante una entidad de la que se presupone la existencia de unos conocimientos fiscales (propios o contratados) superiores a los que la mayoría de los obligados tributarios poseen, bien por una actitud voluntaria destinada a obtener unos beneficios fiscales que no le correspondería, más aun considerando que el régimen de consolidación fiscal es un régimen voluntario que presenta una serie de ventajas, en todo caso se aprecia el concurso de una actitud culpable o cuando menos negligente, de la que ha derivado un descuido o incluso menosprecio injustificable de sus deberes tributarios.

El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la Inspección ha motivado el acuerdo sancionador estableciendo el nexo o la vinculación entre la regularización practicada y la conducta negligente que atribuye al infractor que describe con detalle en sus pasajes.

En efecto esta última consistió en acogerse indebidamente al régimen especial de consolidación fiscal por encontrarse varias sociedades del grupo en la causa de exclusión de dicho régimen, de situación de deterioro patrimonial de tal alcance que al cierre de los ejercicios regularizados el patrimonio neto era inferior a la mitad del capital social y a consecuencia de la misma dejo de ingresar parte de la deuda tributaria y obtuvo devoluciones y compensaciones de bases imponibles negativas improcedentes como le imputa la Inspección, de modo que si hubo ventaja fiscal.

Y no puede estimarse que concurra una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable como causa de exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria de acuerdo con el artículo 179.2.d) de la LGT, puesto que el deterioro económico como causa de exclusión del régimen especial de consolidación fiscal está claro en la norma y es fácilmente constatable.

Por todo lo expuesto procede la desestimación del recurso.

SEXTO.- Se hace expresa imposición de costas a la parte actora a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros, más IVA en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.