Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2021, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000; interpuesta contra el acuerdo de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, después de analizar los requisitos del art 7 p) de la Ley del IRPF; y remitirse al artículo 6.1.1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014. Entiende que de la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
Asimismo, hace mención la resolución recurrida a que :" La parte reclamante, empleado de la entidad SARENS, manifiesta que durante el ejercicio 2016 se desplazó al extranjero para prestar servicios en las siguientes empresas:
1. SARENS UK: Proyecto St. BREOCK - Cliente: VESTAS
2. SARENS FRANCE: Proyecto VARTINOJA 2 - Cliente: ALSTOM
3. SARENS SOUTH AFRICA: Proyecto PLAIN DE ROCHES - Cliente: GAMESA
4. SARENS MAROC: Proyecto AKHFENNIR -Cliente: GENERAL ELECTRIC
En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Contrato de trabajo con la entidad SARENS para ejercer las funciones propias de su cargo, que es el de Consultor.
- Partes horarios firmados por SARENS UK, SARENS FRANCE, SARENS SOUTH AFRICA y SARENS MAROC.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
- Documentos de la compañía en la que se describen los distintos proyectos citados por la parte reclamante."
Hace alusión al art.105 de la LGT, a efectos probatorios y en este sentido entiende que el reclamante no obstante afirmar que no se trata de empresas vinculadas no se aporta ninguna prueba como por ejemplo: contratos firmados entre las entidades, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, carta de asignación a proyectos en el extranjero..., por lo que al constar los partes horarios firmados y sellados por las empresas del grupo solo puede deducirse que es a ellas a las que se presta el servicio.
En los partes horarios aportados, por otro lado, no se hace referencia ni al cliente final para el que se prestan los servicios, ni el proyecto en el que se circunscriben las horas de trabajo ni el trabajo realizado en cada desplazamiento.
Respecto a sus alegaciones de que en otros ejercicios el órgano gestor ha admitido sus pretensiones afirma el TEAR :"... En el presente caso, la doctrina de los actos propios no sería de aplicación, toda vez que no hay constancia de que la Administración tributaria haya dictado un acto como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito sea la exención aquí solicitada.
Por último, en cuanto a la invocada transgresión de la doctrina de los actos propios, hay que poner de relieve que cada ejercicio fiscal es independiente y debe ser regularizado por la Administración en atención a las concretas circunstancias concurrentes y a las pruebas aportadas, de modo que es posible que la decisión adoptada en relación con un ejercicio no sea trasladable a otro, sin que ello implique vulneración de la aludida doctrina. Así, en este caso no hay constancia de la actividad laboral efectuada por el recurrente por lo que no puede saberse si es la misma que en otros ejercicios"
Y en consecuencia con lo expuesto se desestima la reclamación económico administrativa.
SEGUNDO. - El demandante por su parte funda sus pretensiones en que: La exención que nos ocupa busca la internacionalización de la empresa española, tal y como se recogía en el apartado V de la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, que dice lo siguiente respecto de la exención por trabajos realizados en el extranjero.
Nos encontramos ante una exención que busca la internacionalización de la empresa española y, en el presente caso, se trata de un trabajador de una empresa española, que se desplaza al extranjero para prestar sus servicios.
En concreto, las empresas para las que se prestaron servicios fueron:
SARENS UK: Proyecto St. BREOCK - Cliente: VESTAS
SARENS FRANCE: Proyecto VARTINOJA 2 - Cliente: ALSTOM
SARENS SOUTH AFRICA: Proyecto PLAIN DE ROCHES - Cliente: GAMESA
SARENS MAROC: Proyecto AKHFENNIR -Cliente: GENERAL ELECTR
Dada la negativa de la compañía, para la que el recurrente prestó servicios durante el ejercicio fiscal 2015, a facilitar la certificación de los trabajos realizados requerida por la Administración y a aplicar a mi representado la exención por trabajos realizados en el extranjero en el modelo 190; consta en el expediente administrativo documentación más que suficiente que acredita el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria para aplicar la exención prevista en el artículo 7 letra p) de la LIRPF, sin que la falta del certificado la desvirtúe.
De hecho, como ya se ha mencionado, esa misma documentación fue la que se aportó en el procedimiento seguido ante la Agencia Tributaria para aplicar la exención del artículo 7 letra p) LIRPF a los rendimientos percibidos en el ejercicio fiscal 2016, y fue expresamente admitida como suficiente por la misma.
Hay que acudir al artículo 217.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante LEC), que establece el respeto de los "principios de disponibilidad y facilidad probatoria". En relación con esto, esta parte ha aportado todas las pruebas que están a su alcance y que, a nuestro entender y del de la propia Administración para el ejercicio 2016, resultaron suficientes para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar la exención del artículo 7 letra p) LIRPF en dicho ejercicio.
Los trabajos realizados por el demandante se prestaron al cliente final, tal y cómo se ha explicado con anterioridad, donde se ha identificado oportunamente cada uno de los Proyectos asignados y el respectivo cliente final al que se le prestaron los servicios.
A los efectos de la aplicación de la norma, hay que recordar que, para estos supuestos, en ningún caso debería de aplicarse la exigencia de la acreditación del "valor añadido" derivada del artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en tanto no existe vinculación alguna entre la empresa española que contrata al trabajador y las empresas destinatarias del servicio. Remitiéndose a estos efectos a la consulta vinculante de la DGT (V1012-17, de 14 de abril de 2017), respecto de servicios prestados a clientes situados en Francia y a la consulta tributaria vinculante de la Dirección General de Tributos (CV 1781-16, de 21 de abril de 2016). Y la consulta tributaria vinculante de la DGT (V0701-17, de 16 de marzo de 2017: " De acuerdo con dicha información, bajo la hipótesis de inexistencia de vinculación (por lo que no se entra a analizar si puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a una entidad no residente), cabe entender que, al ser beneficiaria última de los servicios prestados en el extranjero por los trabajadores desplazados por la consultante, una empresa no residente en España, dicho requisito se cumple."
Además de los partes horarios mensuales a los que se hizo referencia con anterioridad, y que acreditaban los desplazamientos a Reino Unido, Holanda, Finlandia, Sudáfrica/Mauricio y Marruecos; también se aportó documentación interna de la compañía en relación con los diferentes proyectos realizados en el expediente con referencia: NUM002 relativo al IRPF de 2016, y puesto que ya obraba en poder de la Administración mi representado no venía obligado a aportarlo de nuevo, tal y como establecen al respecto los artículos 28.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y 105.2 de la LGT.
El recurrente aporto para acreditar los requisitos la siguiente documentación:
" Respecto de los trabajos del Proyecto PLAIN-DES-ROCHES, cuyo cliente final fue GAMESA, empresa no vinculada, se aportó enlace web: https://www.thewindpower.net/windfarm es 23021 plaine-des-roches.php
· Documentación interna de la compañía en relación con el proyecto AKHFENNIR desarrollado en Marruecos en los años 2015 y 2016 y en los que, como perfectamente consta en los partes horarios, fueron llevados a cabo por mi representado en dichos ejercicios. El cliente final en este caso fue la empresa GENERAL ELECTRIC (Véanse Elementos 27 y 32 del expediente administrativo de gestión).
Los trabajos realizados en Marruecos consistieron en la instalación de turbinas, lo que obviamente y de acuerdo con la actividad de la compañía se realizó para el cliente final, GENERAL ELECTRIC.
· En cuanto a los proyectos St. BREOCK, PLAIN DE RECHOS y VARTINOJA 2 para los clientes finales VESTAS, GAMESA y ALSTOM, respectivamente (véanse Elementos 29 y 30 del expediente administrativo de gestión), se recoge un resumen de proyectos de la compañía para el ejercicio 2015 donde puede verse igualmente los que se realizaron para dichos clientes y los países en los que se desarrollaron, donde también participó el demandante".
Por otra parte, España tiene suscrito CDI (convenio de doble imposición internacional) con Reino Unido, Holanda, Finlandia, Sudáfrica/Mauricio y Marruecos por lo que dicho requisito debe entenderse perfectamente cumplido.
En relación a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 7 letra p) LIRPF, según datos comunicados a la Agencia Tributaria en declaración informativa, modelo 190, por parte de la empresa, se remite a la sentencia n° 20502/2008, de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 5ª), de 21 de julio de 2008 (Recurso n° 1168/2005) Y a la sentencia de la misma Sección n° 481/2011, de 31 de mayo de 2011.
Asimismo, entiende que es aplicable la teoría de los actos propios, en base a que el demandante tuvo un procedimiento ante la Administración de Montalbán, Oficina de Gestión Tributaria en Madrid, relativo a la aplicación de la exención del artículo 7 letra p) LIRPF a los trabajos realizados en el extranjero durante el ejercicio fiscal 2016. Este procedimiento, dio lugar a un Acuerdo que estimó parcialmente el recurso de reposición interpuesto y consideró aplicable la exención del artículo 7 letra p) a 55 de los 78 días que el recurrente realizó trabajos en el extranjero.
En dicho procedimiento se analizó si procedía aplicar la exención a los trabajos realizados por el reclamante respecto de proyectos realizados en Australia, Reino Unido, Francia y Marruecos, para los clientes finales SIEMENS, SENVION, VESTAS y ENERCON. Y a excepción de los trabajos realizados en Australia en el año 2016, el resto de países y clientes finales coinciden básicamente con aquellos para los que prestó servicios el demandante en el año 2015, remitiéndose a la sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, n° 5402/2012 (Recurso n° 3262/2012), que en su Fundamento de Derecho Segundo, establece lo siguiente respecto de la doctrina de los actos propios:
" De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacía prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones Públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación."
En el presente caso la actividad realizada por la Administración respecto de la aplicación de la exención aplicada en el IRPF de 2016, pese a realizarse en un procedimiento de comprobación limitada, cumplió con todos los requisitos antes mencionados, puesto que en el seno de dicho procedimiento se aportó la misma documentación que la requerida en el procedimiento objeto de este procedimiento referido al ejercicio 2015, y se calificaron los hechos, actos o negocios, llegando a la conclusión de que los desplazamientos al extranjero por el contribuyente para la prestación de servicios a clientes finales debían beneficiarse de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 letra p) de la LIRPF.
Simplemente hay que hacer una comparación entre estos documentos y los aportados junto con la solicitud de rectificación del IRPF de 2015 para comprobar que coinciden por completo. Por ello, la actuación de la Agencia Tributaria denegando la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero para el ejercicio fiscal 2015, supone una flagrante vulneración de la doctrina de los actos propios
Y termina solicitando:" ... dicte sentencia por la que estimando la presente demanda contencioso-administrativa, se acuerde anular la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid, por no ser conforme a Derecho y, en su virtud, se acuerde la procedencia de la solicitud de rectificación del IRPF de 2015 procediéndose a la devolución solicitada por D. Dimas por importe de 7.603,32 euros más los intereses de demora que legalmente correspondan, por resultar de aplicación a su declaración del IRPF de 2015 la exención prevista en el artículo 7 letra p) de la LIRPF respecto de los trabajos realizados en el extranjero, con expresa condena en costas a la parte demandada".
TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso en base a los mismos argumentos utilizados por la resolución recurrida y añade " la demandada pretende que no se le apliquen los requisitos más estrictos para acreditar la exención, previstos para los supuestos de vinculación entre la empresa empleadora del trabajador en el extranjero y las empresas no residentes destinatarias de los trabajos, siendo lo cierto que la única prueba aportada por la demandante respecto a los posibles destinatarios de sus trabajos son los partes horarios firmados y sellados por las empresas del mismo grupo empresarial del empleador, SARENS, en los que no se hace referencia ni al cliente final para el que se prestan los servicios, ni el proyecto en el que se circunscriben las horas de trabajo, ni el trabajo realizado en cada desplazamiento, por lo cual, solo cabe concluir, conforme a la legislación vigente y la resolución impugnada, que la demandante no ha conseguido acreditar que cumple todos los requisitos para gozar de la exención pretendida."
Y termina solicitando, como adelantábamos la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.
CUARTO. - En relación al fondo del recurso, la cuestión jurídica queda limitada a determinar si los documentos presentados por el recurrente son suficientes para acreditar los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título " exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[ C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[L]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
QUINTO. - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
" Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir lamatización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
El recurrente aportó la documentación que se recoge en las resoluciones recurridas, a la que ya hemos hecho referencia en el fundamento jurídico primero y a la que nos remitimos para evitar repeticiones innecesarias. Sin que de la mismas queden acreditados los requisitos para la exención, concretamente en que consistieron los trabajos, no obstante, lo alegado por el recurrente en su demanda por lo que tampoco se puede apreciar si ha habido una ventaja o utilidad en la prestación de los mismos ni tampoco ha acreditado quienes eran los clientes finales y si eran empresas no vinculadas; además de haberse presentado documentos que hacen referencia a otro año fiscal. Siendo procedente en consecuencia desestimar el recurso.
SEXTO. - En relación a la alegación del recurrente de que, con posterioridad a la reclamación económica administrativa, por la Administración Tributaria se ha admitido la exención del artículo 7p) del IRPF del ejercicio fiscal 2016, y por lo tanto deben reconocerse para los ejercicios anteriores. Procede desestimarse ya que el hecho de que se haya reconocido la exención para dicha anualidad, no implica que se cumplieran los requisitos en los anteriores, y ello porque la determinación de la procedencia o no de la aplicación de la exención es una cuestión fundamentalmente fáctica, que depende de la prueba concreta aportada en relación con los servicios desarrollados en cada uno de los ejercicios analizados.
Pero a mayor abundamiento el demandante debería haber aportado documentación relativa al año 2015, que es el ejercicio fiscal donde pretende se aplique la exención; no documentación que afecta al año 2016.
SÉPTIMO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
