Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad Tergo 92, S.A., parte recurrente impugna la resolución de 29/04/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM002 y NUM003, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM007, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014, que recoge la corrección valorativa de la operación vinculada con socio y administrador único Don Juan Miguel, en cuantía de 27.904,09 euros, las números NUM001, NUM004 y NUM005, deducidas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM008, por el mismo concepto, que rechazó gastos no relacionados con los ingresos, por importe de 2.122,27 euros y la número NUM006, interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 19.930,67 euros.
En esta resolución se confirman los dos actos administrativos de liquidación y de sanción recurridos, ya que era procedente la corrección valorativa de la operación vinculada con el socio, porque la sociedad no tiene medios personales a parte del socio para prestar los servicios de asesoramiento legal a terceros que factura y los tres empleados que tiene realizan funciones auxiliares cuyas retribuciones se admitieron como gastos, a excepción de Benigno al no quedar probado que prestase servicios a la sociedad y cuenta con dos sociedades colaboradoras Matevima SL y Ial 2008 SL para asuntos concretos cuya remuneraciones también han sido admitidas como gasto, pero la intervención fundamental es la del socio y sin el la sociedad no podría seguir desarrollando sus actividades ni añade valor esencial a los servicios que presta el socio.
La sociedad obtuvo unos ingresos de 407.205,70, 269.589,22 y 79.311,84 mas los ingresos adicionales no declarados y remuneró al socio por los mismos servicios que facturó en 45.000, 10.000 y 35.000.
Además, la reclamante no declaró los ingresos procedentes de transferencias a sus cuentas bancarias hechas por varias entidades sin acreditar su origen, no se prueba que se tratara de suplidos por viajes que en todo caso serían ingresos ni pago a cuenta ni anticipos a clientes ni de préstamos, por importes de 136.700,36, 238.941,45 y 90.000 que incluían el IVA.
En relación a la letrada de Almendralejo, Genoveva constan transferencias por un total de 23.000 a la cuenta del socio y no se acredita que se tratase de un préstamo, habiéndose concluido que eran ingresos profesionales del socio en la regularización a este.
En cuanto a los ingresos procedentes de Exportadora Extremeña de Olivas SL en 2013 no se acredita la causa de los mismos ni la quita del concurso, que con anterioridad se hubiera tributado por ellos ni como administración concursal.
Los ingresos procedentes de Ciudad del Campo SA en 2014 por un total de 32.000 mediante transferencia no constan declarados en los modelos 347 entre 2014 y 2017 y no se acredita que correspondieran a una factura de 2010.
En cuanto a los gastos declarados no admitidos por la Inspección se trata de intereses y comisiones bancarias no justificados, de restauración y atenciones a clientes mediante tiques sin otras pruebas que justifiquen la necesidad y la vinculación con los ingresos, de suscripción al servicio interactivo del Registro de la Propiedad, que pudiera resultar conveniente, pero no se alegado nada sobre su correlación con los ingresos y otros gastos a los que acontece lo mismo.
En cuanto al robo de la caja fuerte existente en sus oficinas de 563.000 euros, resulta que la denuncia por robo en calle Doctor Fleming 36 era de febrero de 2014 y la caja fuerte se adquirió en octubre de ese año, pero como no fue regularizada deberá instar la rectificación de su autoliquidación de 2014.
La sanción debe confirmarse al concurrir todos los elementos para su imposición incluidos los elementos objetivo y subjetivo de la culpa, pues de forma cuando menos negligente, omitió la valoración de la operación vinculada con el socio y determinados ingresos y se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles.
SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia estimatoria por la que se declare la nulidad o subsidiariamente la anulabilidad el acuerdo recurrido y de los actos de liquidación y sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:
Su socio ejercía la abogacía por cuenta propia y solo facturaba a Tergo los trabajos en los que intervino
La Inspección estimó que los servicios los prestó este señor cuando en realidad no tomo parte alguna y acudió al método libre comparable incrementando ingresos y rechazando gastos declarados.
Se trata de una verdadera de economía de opción de un despacho colectivo con profesionales jurídicos y económicos por socios y otros que no lo eran.
La sociedad contaba con los medios necesarios personales y materiales que sostenían una parte importante de la sociedad, se aporta acta notarial
Se encontraba dada de alta en el epígrafe 842 de empresarios de servicios financieros y contables y su objeto social se recogía en el artículo 2 de sus Estatutos Sociales
Su domicilio fiscal y social se encontraba en la calle Doctor Fleming 36 de Madrid
Realizaba varias ramas de actividad de servicios de secretaria y administración y de servicios de asesoramiento jurídico y económico, con 6 despachos, 2 sala de reuniones, 2 despachos de secretaria y administración y comercial con el inmovilizado material necesario
Contaba con 3 trabajadores con contratos de trabajo indefinidos de jefe de administración oficial de 1ª y administrativo grupo 4
Contaba con colaboradores habituales las sociedades Mateviam SL e Ial 2008, SL cuyos administradores son abogados y sus relaciones se regían por contratos
No hubo operaciones vinculadas porque los servicios no solo los prestó el socio sino también abogados independientes y colaboradores junto a dichas sociedades Calpurnia abogados asociados, Doña Cristina Expósito Cabanillas y Vanesa Muñoz Arroyo, tal como demuestran los servicios concretos facturados a sus clientes que recoge
Los precios convenidos fueron los de mercado y no habia corrección valorativa que efectuar
La regularización de ingresos no declarados fue incorrecta pues en el caso de Gestión Pedro Ortiz SL, Oramba Extremadura Constructora y Oramba eran pagos a cuenta de facturas de otras empresas del Grupo Oramba
Los ingresos realizados por Comolivas, Infin Proyectos Empresariales, Rubio y Hermanos eran suplidos y facturas de ejercicios anteriores ya contabilizadas, los de Genoveva corresponden a un préstamo, los de Exportadora Extremeña de Olivas pago por la dirección letrada en procedimiento concursal entre 2006 y 2008 y corresponde a facturas de 2008, por Recauchutados Industriales Remic provisión de fondos para 2015, por Ciudad del Campo por facturas contabilizadas en ejercicios anteriores, por Jesus Suministros Industriales es una provisión de fondos para 2015, por Belinda por un préstamo y por Hervaor por provisiones de fondos facturados en ejercicios paoteriores a los comprobados
Son deducibles los gastos no admitidos por la Inspección vinculados al vehículo Audi A5 NUM009 del que es titular desde 2009 por combustible, peaje, parking, reparaciones, leasing y amortización pues esta afecto a la actividad en un 100%, sus desplazamientos correspondieron a la obtención de ingresos y Don Juan Miguel tenía otro a su disposición para su viajes particulares VW Sciroco NUM010
En relación a gasto de Bookman Spain se debió a una prestación de servicios real facturada y pagada por asesoramiento en comunicaciones digitales y fue la empresa que hizo la instalación informática del despacho
Eran igualmente deducibles las amortizaciones del elemento transporte, equipos informáticos, instalaciones y construcciones
El gasto por arrendamiento de la centralita de teléfono con Lage Landen International
Son deducibles los gastos vinculados con el inmueble situado en calle Las Bulas 7 de Toledo, 2ª 10 prestación de servicios inmobiliarios hasta su venta en 2016
El gasto de Benigno como trabajador de Tergo es deducible
También lo es el de Hervas Nuñez y Asociados como colaborador en los servicios prestados a Concursal Interforo y de DIRECCION000 por asesoramiento fiscal
Son deducibles los gastos de viajes, préstamos y otros gastos bancarios
La Inspección no tuvo en cuenta la pérdida patrimonial por robo en 2014
Y en cuanto a la sanción no concurren los elementos objetivo y subjetivo necesarios para su imposición.
TERCERO: La Abogada del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente
Hubo la operación vinculada apreciada por la Inspección entre Tergo 92 y Don Juan Miguel por los hechos siguientes
Este señor es desde 2009 socio único y administrador único desde 2016
El medio esencial con el que cuenta la sociedad para prestar los servicios de asesoramiento legal es el socio y el personal contratado laboral, dos son administrativas y el otro señor Don Benigno ni siquiera hay prueba de que trabajase para la sociedad sino más bien para el socio.
Es solo accesoria y circunstancial la contratación de otros profesionales que el socio decide como se desprende de los contratos con sus clientes que lo que persiguen es la intervención profesional de Don Juan Miguel.
Los servicios facturados los podría haber prestado directamente el socio sin la sociedad y habría obtenido el mismo importe y de hecho algunos los presta a título particular.
Al cliente Patric Sport en 2012 la facturación se hizo por Tergo y en 2013 por el socio que subcontrató los servicios de Matevima e Ial 2008 como hizo Tergo.
Frente a los ingresos obtenidos por la sociedad son muy superiores a las retribuciones que pago a su socio por los mismos servicios.
No se acredita el reparto de los ingresos con estas sociedades del 40% de los ingresos y se trata de servicios de asesoramiento con clientes concretos, pero de puesta en común de resultados.
Además, estas entidades se deducen gastos cuantiosos pese a que se afirma que los asumió Tergo.
Existe contradicción entre las manifestaciones recogidas en las diligencias números 1, 5 y 6 al afirmar que los servicios de asesoramiento legal los prestó el socio, que los hizo Tergo 92 con la colaboración de las dos sociedades citadas y después a través del reparto de los ingresos en el porcentaje acordado.
Razones por la que se produjo la operación vinculada concurriendo los elementos subjetivo y objetivo y que no fue valorada a precio de mercado a los efectos del artículo 16 del TRLIS.
La valoración fue correcta por el método libre comparable por los importes facturados por los servicios de asesoramiento legal menos los gastos necesarios para su obtención.
Fue correcta la imputación de mayores ingresos de la actividad que los declarados y que afloraron durante las actuaciones de comprobación e investigación sin que se aportaran pruebas que los desvirtuaran y sin indefensión alguna.
Los gastos rechazados por la Inspección no eran deducibles, pues no se acreditó ni su necesidad y su correlación con los ingresos.
No procede la pérdida patrimonial alegada y existe una discordancia entre la fecha de la denuncia y de la adquisición de la caja fuerte donde al parecer se encontraba el dinero sustraído sin perjuicio de que se inste la rectificación de la autoliquidación de 2014 al no haber sido regularizada.
En cuanto a la sanción concurren todos los elementos para su imposición.
CUARTO: Derivados de las actas de disconformidad de referencia en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 a 2014, el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de liquidación provisional de 27/07/2018, por importes de 27.904,09 euros y 2.112,77 euros, respectivamente, en los que se regularizó la operación vinculada existente entre la obligada tributaria y su socio único y también administrador Don Juan Miguel y la regularización completa.
Esos acuerdos fueron confirmados por la resolución del TEARM aquí recurridos y de forma resumida recogen los siguientes datos:
La sociedad Tergo 92, que se había constituido mediante escritura pública de 23/05/1997, en los ejercicios comprobados tenía como socio y administrador único dicho señor.
La Inspección estimó que entre ambos se produjo una operación vinculada a los efectos del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Pues la sociedad dejando al margen al socio y administrador carecía de medios personales, pues contaba con dos administrativas con contratos laborales indefinidos y otro señor con la misma categoría, pero con servicios para la sociedad no acreditados
El domicilio social y fiscal se encontraba en la calle Doctor Fleming 36, Entreplanta de Madrid
La sociedad se dedica a la prestación de servicios de asesoría legal sin embargo el elemento esencial de tales servicios es el socio que es el único con capacitación y aptitud profesional para su prestación, hasta el punto de que podía prestarlos sin la intervención de la sociedad obteniendo por ello los mismos importes que la sociedad obtuvo de sus clientes y es la razón de que estos contraten.
El reparto de ingresos con las sociedades Matevima e Ial 2008 no ha quedado acreditado y se trata de colaboraciones puntuales como las de algunos otros letrados que el socio libremente elige.
La sociedad obtuvo unos ingresos derivados de la prestación de servicios de asesoramiento legal en euros en 2012, 2013 y 2014 de:
407.205,70, 269.589,22 y 79.311,84.
Y retribuyó a su socio por esos mismos servicios en unos importes muy inferiores:
45.000, 10.000 y 35.000.
De manera que se cumplían los requisitos subjetivos, objetivos y temporales de las operaciones vinculadas que tuvieron que ser valorada a precio de mercado entre independientes, utilizando para ello el método libre comprable mediante los importes facturados a los clientes por los referidos servicios menos los gastos necesarios para su obtención con el resultado siguiente en euros y para los mismos ejercicios:
385.443, 296.505,19 y 12.645,82
Se practicaron así mismo los ajustes primario y secundario con los resultados siguientes en euros:
Ajuste primario:
Valor de la operación vinculada menos las retribuciones al socio prestador real de los servicios:
340.443,50, 286.505,19 y 12.645,82
Ajuste secundario:
Con el mismo resultado al no producirse aumento del valor de las participaciones sociales de Tergo 92 después de la operación vinculada.
La sociedad obtuvo ingresos no declarados en los tres ejercicios provenientes de Gestión Pedro Ortiz, Oramba, Comolivas, Infin Rubio y Hermanos, Genoveva, Exportadora Extremeña de Olivas, Recauchutados Industriales Remic, Ciudad del Campo, Jesús Suministros Industriales, Belinda y Hervaor, cuyo origen no fue acreditado debidamente por importes en euros de:
136.700,36, 238.941,45 y 90.000
La sociedad además declaró gastos que no eran fiscalmente deducibles, que contabilizó, en concepto, entre otros, de teléfono, material de oficina, asesoramiento, seguridad, gastos de viaje, ropa, electrónica, gasolina, parking, restaurantes, amortizaciones algunas mediante tiques y resguardos de pago con tarjeta que o bien no estaban justificados o no guardaban relación con los ingresos en cuantías totales de:
115.742,71, 197.472,27 y 74.380,17
Por otra parte, los gastos deducibles admitidos ascendieron en euros a:
136.954,27, 63.847,59 y 80.745,13.
QUINTO: Se cuestiona en primer lugar si resulta aplicable la normativa sobre operaciones vinculadas porque según la parte actora la sociedad contaba con medios para la prestación de los servicios facturados y el socio y administrador era un profesional mas de los que intervinieron en dicha prestación, habiéndose producido una economía de opción.
El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el periodo impositivo de 2014 de la sociedad actora, prevé:
Artículo 16 Operaciones vinculadas
1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4.1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.
7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
En este caso se ha producido una operación vinculada en los términos apreciados por la Inspección que deriva de los hechos constatados por esta.
Así la sociedad Tergo 1992, S.A. se constituyó mediante escritura pública de 23/05/1997 y en los ejercicios regularizados era socio y administrador único de la misma Don Juan Miguel.
Los domicilios fiscal y social de la misma entidad se encontraban en la calle Doctor Fleming número 36, entreplanta, de Madrid sin que el acta notarial aportada sirva para acreditar más allá de la distribución del inmueble y el contenido del mismo cuando el fedatario giró la correspondiente visita.
Contaba con tres empleados con contrato laboral indefinido como administrativos, si bien uno de ellos Don Benigno no se ha probado que trabajase para la sociedad.
Se encontraba dada de alta en la actividad de servicios de asesoramiento legal, para cuya prestación el socio por sus cualidades profesionales experiencia y aptitud era el elemento esencial y era quien aportaba valor añadido, de manera que los podía haber prestado directamente y se habría obtenido el mismo resultado y los mismos importes de los clientes, por lo que en definitiva los ingresos proceden de la actuación personal y directa de este señor.
Los servicios de asesoramiento legal prestados por otros profesionales corresponden a asuntos puntuales y concretos y a elección del socio sin que se haya probado que los servicios y los ingresos se hubieran repartido en los porcentajes del 60% para Tergo 92 SA y del 40% restante por igual para las sociedades Matevima SL e Ival 2008 SL.
En relación a estas dos sociedades no se ha aportado contrato, las facturas por ellas emitidas son por asesoramiento legal concreto, no cuadran los importes percibidos declarados con el reparto expuesto y se dedujeron gastos elevados derivados de la actividad.
La representación de la entidad recurrente en relación a los servicios prestados, manifestó ante la Inspección en la diligencia número 1 que los prestaba el socio con la colaboración de los empleados, en la diligencia número 5 que era el socio con el que colaboraron las citadas entidades y en la diligencia número 6 que entre las tres entidades se repartían lo obtenido, pero tal como ya hemos dicho sin prueba alguna.
Esta forma de prestar los servicios se repitió en los tres ejercicios regularizados.
Por otra parte, la sociedad retribuyó al socio por estos mismos servicios por unos importes muy inferiores a los ingresos obtenidos, de manera que era procedente su valoración a precio de mercado entre independientes.
La Inspección, como en otras muchas ocasiones en supuestos de sociedades interpuestas en la prestación de servicios profesionales, utilizó el método libre comparable tomando los importes facturados menos los gastos necesarios para su obtención.
Este método además de adecuarse a las recomendaciones de la OCDE, resulta adecuado al tener en cuenta las características de los servicios profesionales de carácter personalísimo prestados por el socio y administrador único, las funciones asumidas por las partes, pues los riesgos recayeron sobre el prestador, siendo los activos empleados sus aptitudes técnicas y profesionales y los términos contractuales, en los que el prestador no podía ser otro que el Sr. Juan Miguel, teniendo en cuenta que el resto de personal con el que contaba eran dos empleadas con retribuciones adecuadas a sus puestos de trabajo de administrativos, no se ha probado que las actividades y los ingresos se llevaran en común con las dos sociedades citadas y las intervenciones de otros profesionales fueron puntuales.
-En cuanto a la existencia de una economía de opción como ya se ha expuesto por esta Sala en supuestos similares:
"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para el Fisco.
Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial.
En otro orden de cosas, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."
SEXTO: En segundo término, se afirma que los mayores ingresos de la actividad no declarados imputados por la Inspección ingresados en sus cuentas bancarias no eran tales porque se declararon con anterioridad y se correspondían con facturas o suplidos o préstamos anteriores.
En relación a los ingresos no declarados correspondientes a 2012, no se ha acreditado el origen del importe de 54.700 euros de los tres pagos procedentes de Gestión Pedro Ortiz SL a excepción de la factura NUM011 de 30/06/2012 de 2.800 euros, tampoco los procedentes de Oramba Extremadura Constructora y Oramba, pues no se ha acreditado ni que tuvieran su origen en la factura NUM012 de 2011 ni en ninguna otra, de Comoolivas SL por importe de 10.000 euros y si se trataba de suplidos no serían gastos sino ingresos ni los procedentes de Infin Proyectos Empresariales al no acreditarse su origen ni que se trate de suplidos por gastos de viaje.
Por lo que se refiere a los mayores ingresos de la actividad no declarados en 2013 y 2014, debe estarse a lo ya resuelto en la sentencia número 72 de 7/02/2024, de la que fue ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, dictada en el PO 1283/2021, promovido por la parte recurrente contra la regularización del IVA de los periodos impositivos trimestrales de dichos ejercicios en relación al incremento del IVA devengado.
A continuación, reproducimos lo razonado por ser de plena aplicación:
"En cuanto a los ingresos procedentes de Doña Genoveva, el examen de las actuaciones no acredita la existencia de un contrato de préstamo, que no está documentado. En vía administrativa, la actora alegó que el préstamo se concedió el 13 de junio de 2013 y que fue devuelto en efectivo el 12 de julio de 2013, pero se trata de una mera afirmación que carece de apoyo probatorio.
Aparte de esto, en la liquidación recurrida consta que en la inspección practicada al socio don Juan Miguel se llegó a la conclusión de que tres transferencias realizadas por doña Genoveva a dicho socio no eran préstamos, sino ingresos de su actividad profesional.
2.- Ingresos realizados por Rubio y Hermanos S.L.
Invoca la actora que la transferencia recibida de esa entidad, por importe de 9.880,43 euros, corresponde al pago de suplidos y facturas contabilizadas en ejercicios anteriores.
La recurrente tampoco aporta en este caso prueba alguna que avale su tesis, pues ni siquiera presenta factura, por lo que es correcta la decisión de la AEAT de considerar la transferencia como un ingreso de la actividad no declarado.
3.- Ingresos de Exportadora Extremeña de Olivas S.L.
En la demanda se aduce que el ingreso (152.579,92 euros) corresponde al pago de facturas emitidas el año 2008 por la dirección letrada del procedimiento concursal tramitado durante los ejercicios económicos 2006 a 2008.
De nuevo estamos ante afirmaciones no probadas. La Inspección requirió a la actora para justificar que el importe de 152.579,90 euros había sido declarado, habiendo respondido el representante autorizado que no tenía documentación relativa a los ejercicios 2008 y 2009. Tampoco puede admitirse que ese pago tuviese su causa en facturas emitidas por el socio de la actora, ya que el ingreso se hizo en una cuenta de la sociedad y no de la persona física, aparte de que el importe de la transferencia recibida no coincide con el de las facturas aludidas durante el desarrollo de las actuaciones de comprobación.
Por ello, hay que concluir que dicho importe es un ingreso de la actividad de la entidad actora que no había declarado.
4.- Ingresos realizados por Recauchutados Industriales Remic
Se alega en la demanda que el ingreso de 30.000,00 euros corresponde a una provisión de fondos para trabajos que se realizaron en el ejercicio 2015.
Tampoco se ha justificado esa alegación, constando además en el acuerdo de liquidación que no existe una factura posterior y que el propio interesado declaró que los trabajos realizados no prosperaron en un contrato posterior.
Estamos, por tanto, ante un ingreso de la actividad económica que tenía que haber declarado la recurrente y no lo hizo.
5.- Ingresos realizados por Ciudalcampo S.A.
La recurrente afirma que las transferencias bancarias por importe total de 32.000,00 euros corresponden al pago de facturas contabilizadas en ejercicios anteriores a los comprobados.
Ante la Inspección, el obligado tributario declaró que esa cantidad era el pago de la factura no NUM013, de 29 de julio de 2010, por importe de
134.520,00 euros, IVA incluido (20.520 euros), emitida por Tergo 92 a Ciudalcampo.
No obstante, la Inspección expresa en el acuerdo de liquidación que una vez analizada la contabilidad del ejercicio 2014 no figura ningún cliente pendiente de cobro, mientras que en la cuenta NUM014 "anticipo clientes" constan entregas de Ciudalcampo por importe total de 32.000,00 euros, no figurando en el modelo 347 del ejercicio 2014 ingresos procedentes de ese pagador.
A la vista de estos datos -no desvirtuados por la actora con prueba alguna-no se ha probado que la factura de 29 de julio de 2010 estuviese pendiente de pago parcial en el ejercicio 2014, sin que el mencionado ingreso sea un anticipo, por lo que se trata de un ingreso de la actividad no declarado.
6.- Ingresos procedentes de Jesús Suministros Industriales.
La entidad actora expresa que el ingreso de 6.000,00 euros corresponde a una provisión de fondos que se facturó en el ejercicio 2015.
Sin embargo, aunque en vía administrativa la hoy recurrente afirmó que se trataba de una provisión a cuenta de la factura NUM015, la realidad es que no ha sido aportada esa factura, de modo que el sujeto pasivo, sobre quien recae la carga de la prueba, no ha demostrado que tal cantidad sea un pago a cuenta, siendo, en consecuencia, un ingreso de la actividad del ejercicio 2014 no declarado.
7.- Ingresos realizados por Belinda.
Se invoca en la demanda que este ingreso corresponde a un préstamo, pero la transferencia de 5.000,00 euros se recibió en una cuenta de la sociedad y el supuesto préstamo al que se refiere la actora es de una transferencia recibida en una cuenta bancaria titularidad del socio don Juan Miguel, de forma que tampoco en este caso la actora ha acreditado los hechos en que basa su pretensión, estando de nuevo ante un ingreso no declarado.
8.- Ingresos procedentes de Hervaor S.L.
En el escrito de demanda se expone que el saldo de la cuenta NUM014 (anticipo clientes) en el periodo 1T de 2013, por importe de 71.481,12 euros, y en el 4T de 2014, por importe de 17.000,00 euros, corresponde a provisiones de fondos facturadas en ejercicios posteriores a los comprobados.
Nuevamente estamos ante afirmaciones huérfanas de apoyo probatorio, ya que no se ha aportado documento alguno que justifique que esos importes sean anticipos de clientes, constando en el acuerdo de liquidación que en el modelo 347 de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 no figura declarado ningún ingreso que proceda de Hervaor S.L. Se trata, por tanto, de ingresos de la actividad de los ejercicios 2013 y 2014 que no han sido declarados por el sujeto pasivo.
Por último, en la demanda se indica que todo lo alegado "se justificará mediante informe pericial que dejamos anunciado". Pero ese informe no ha sido presentado ante esta Sala.
En consecuencia, debe confirmarse la liquidación recurrida en el particular relativo al incremento del IVA devengado en los ejercicios 2013 y 2014."
Y también es procedente el incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014 con los mayores ingresos no declarados expuestos.
SÉPTIMO: La recurrente también considera deducibles los gastos que declaró, contabilizados, imputados temporalmente de modo correcto, acreditados y que fueron rechazados por la Inspección, a excepción hecha de las multas de tráfico y los intereses de deudas tributarias.
Pues bien, de acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:
Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Artículo 14 Gastos no deducibles
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria disponen:
Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, lasconsecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."
En cuanto a los gastos contabilizados y declarados no deducibles según la Inspección también debe confirmarse en este extremo la liquidación practicada por la Inspección.
Los gastos correspondientes a 2012 no admitidos corresponden a la adquisición de bienes y servicios no relacionados con los ingresos: Lage Landen International BV por arrendamiento de centralita telefónica del despacho, adquisición de productos de ferretería, fontanería y saneamiento, gastos bancarios, teléfono, material de oficina, libros, bolsos, fuente de porcelana, seguridad, gastos de viaje, parking, gasolina, comidas, limpieza, retribuciones de Don Benigno, impuestos, multas, amortizaciones de elementos no afectos y en relación al inmueble de la calle de Las Bulas 7 de Toledo, del que era titular en pago de una deuda y que no estaba afecto a la actividad.
En relación a los gastos de los ejercicios 2013 y 2014, resultan de aplicación los argumentos que se recogen en la citada sentencia dictada en el PO 1280/2021 y que son los siguientes:
"1.- Gastos referidos al vehículo Audi A5, matrícula NUM009.
La entidad actora considera que las cuotas relacionadas con ese vehículo son deducibles en su integridad por estar afecto al 100% a la actividad, frente a la deducción del 50% admitida por la Administración.
En este sentido, las alegaciones que contiene la demanda son genéricas, sin que en este procedimiento se hayan aportado pruebas encaminadas a desvirtuar las conclusiones de la liquidación, de modo que la actora no ha probado la íntegra afectación a la actividad económica del vehículo cuestionado, siendo indiferente que el socio tuviera otro vehículo y, por ello, debe ser confirmada en este particular la liquidación recurrida.
2.- De Lage Landen International BV.
En la demanda se afirma que este gasto corresponde al arrendamiento de la centralita telefónica del despacho de la entidad actora.
En la diligencia no 9, de fecha 18 de enero de 2018, consta lo siguiente:
"En relación con el requerimiento de que se aportase a la inspección el contrato suscrito con DE LAGE LANDEN INTERNACI ONAL BV y se justificase la correlación de este gasto con los ingresos obtenidos, se aportó en sede de la AEAT contrato firmado el 5 de agosto de 2011.
En el contrato se indica "Certificado de aceptación de material, licencia y servicios objeto de contrato de arrendamiento no NUM016...", se han aportado las condiciones generales del contrato, pero no las condiciones particulares, sin que en ningún momento pueda identificarse el objeto arrendado, por lo que se requiere se aporten las condiciones particulares, se identifique el objeto o bien objetos arrendados y se justifique su correlación con los ingresos obtenidos.
El representante autorizado manifiesta que LAGE LANDEN INTERNACIONAL BV no facilita más información respecto de este contrato, pero que se corresponde con la centralita de la oficina.".
Pues bien, la parte actora no ha subsanado la carencia de prueba advertida por la Inspección al no haber aportado las condiciones particulares del aludido contrato, de manera que no está identificado el objeto del arrendamiento y, por ello, no ha quedado acreditado que el bien arrendado esté afectó, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial, incumpliendo la recurrente la carga probatoria que deriva del art. 95. Uno de la Ley del IVA .
3.- Inmueble situado en la calle de las Bulas no 7 de Toledo.
Invoca la demandante la afectación de ese inmueble a la actividad porque en él se prestaron servicios inmobiliarios hasta su venta en el año 2016.
De nuevo estamos ante manifestaciones de la parte actora que carecen de apoyo probatorio, ya que no ha presentado pruebas que avalen su pretensión, con incumplimiento del art. 105.1 de la Ley General Tributaria .
4.- Viajes.
Aduce la parte actora que los gastos de viaje no admitidos por la Inspección se realizaron en el ejercicio de la actividad, por lo que son deducibles.
En la diligencia no 3 se requirió al obligado tributario para que justificase la correlación de los viajes con el desarrollo de la actividad, habiendo manifestado en la diligencia no 4 que tenía clientes fuera de Madrid, pero no podía dar prueba de cada gasto concreto. En la diligencia no 6 de nuevo fue requerido para acreditar la relación de esos gastos con los ingresos, sin que haya aportado justificación alguna.
También se expone en el acuerdo de liquidación que hay facturas de hoteles en las que el huésped no es el socio único de la sociedad actora o bien no consta identificado. Además, se han aportado facturas de tren con más de un viajero por trayecto, otras en las que no se aplica la tarifa utilizada por dicho socio (tarifa dorada de Renfe) y, en fin, otras que corresponden a viajes de fin de semana. Y también se han presentado billetes de avión que no corresponden al socio único.
Por último, la Inspección puso de manifiesto la existencia de viajes a zonas de vacaciones, como Tenerife, así como gastos deducidos de los que no se han aportado justificantes que demuestren su realidad.
Pues bien, la actora no invoca en la demanda argumentos que desvirtúen las razones en que se basa la decisión ahora impugnada, limitándose a afirmar que los gastos de viajes están vinculados con la actividad económica, afirmación que carece de eficacia a los fines pretendidos por no tener apoyo probatorio.
Hay que señalar, además, que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar desplazamientos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
5.- Otros gastos.
En este apartado, la recurrente reclama la deducción de gastos no admitidos por la Inspección porque "no se han presentado justificantes válidos o no se ha justificado la relación con la actividad".
En la demanda se expresa que la cuantía de tales gastos "resultará de un informe pericial que dejamos anunciado", pero ese informe no se ha presentado.
- En el acuerdo de liquidación se expresa, en primer lugar, que la entidad actora contabilizó gastos de los que no ha presentado justificante alguno que acredite su efectividad.
Así, la falta de soporte documental de los registros no solo implica que no queda justificada la relación de los gastos con los ingresos, sino que además supone que no está acreditada la propia realidad del gasto que da lugar a la deducción. Y esto conduce necesariamente al rechazo de la pretensión actora.
El acuerdo de liquidación alude también a gastos que se pretenden justificar con tiques en los que no se identifica al destinatario del servicio.
Pues bien, esta Sección viene declarando de forma constante que los tiques, recibos y otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta además una prueba concluyente de que haya sido realizado por el propio profesional o empresario en el ejercicio de su actividad, demostración que no ha llevado a cabo la sociedad recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.
Por tanto, los tiques y recibos que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad económica desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
Finalmente, en lo que aquí interesa, también se refiere la liquidación a gastos de farmacia, estacionamiento regulado, parking, compra de ropa, objetos de menaje del hogar, libros y revistas, maletas, joyería, ipad y Samsung Galaxy, artículos de ferretería, bricolaje, fontanería, carpintería, electricidad, canciones infantiles, comida, vino, cerámica, registro de la propiedad, cajas fuertes, etc.
La parte actora no ha justificado en ninguno de estos casos la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad, lo que impide deducir las cuotas de IVA soportadas, debiendo recordarse que es necesario acreditar la correlación de cada gasto para que sea deducible, sin que sean válidas meras alegaciones de carácter genérico.
En atención a las razones expuestas, debe confirmarse en su integridad la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho."
Sucede lo mismo en el Impuesto sobre Sociedades al no acreditarse ni la necesidad ni la vinculación de los gastos deducidos y no admitidos con la actividad de la que procedían los ingresos.
Y, por último, aunque la sociedad lo hubiera contabilizado, no se ha acreditado la pérdida patrimonial en 2014 por importe de 563.000 euros, puesto que la caja fuerte en la que al parecer se encontraba el dinero sustraído fue adquirida por posterioridad a la denuncia del robo, tampoco se aporta resolución judicial alguna sobre la realidad del robo ni se regularizó pérdida patrimonial por la Inspección.
OCTAVO: Derivado de las mismas actuaciones inspectoras, el Inspector Coordinador, mediante acuerdo de 5/03/2019, impuso a la recurrente sanción por importe de 19.930,67 euros, por una infracción tributaria grave, prevista por el artículo 195 de la LGT por acreditar de manera improcedente en 2014 una base imponible negativa a compensar de 132.871,13 euros.
La base de la sanción se fijó en el importe anterior y esta se cuantificó en el 15% del mismo.
Este acuerdo fue confirmado por la resolución del TEARM recurrida.
En cuanto al acuerdo sancionador, se vulneran la presunción de inocencia, la culpabilidad que no está ni probada ni motivada y concurre una duda interpretativa razonable.
Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
El acuerdo sancionador originariamente recurrido, en el correspondiente apartado, motiva la culpabilidad en los términos siguientes:
"El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
En el presente caso, las conductas cometidas por TERGO 92, S.A. en 2014 que motivan los ajustes positivos a la base imponible declarada y que dan lugar a la comisión de la infracción que se sanciona en este acuerdo son las siguientes:
-Por una parte, la no declaración de parte de los ingresos obtenidos y,
-Por otra parte, la deducción, de forma indebida, de determinados gastos cuya realidad o correlación con los ingresos no puede tenerse por acreditada. Asimismo, ha deducido multas de tráfico, el recargo de apremio de deudas tributarias y gastos por duplicado, gastos todos ellos que no eran deducibles.
Todo ello supone que TERGO 92, S.A. no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto. Esa actuación no conforme a la Ley fue culpable y ello por lo siguiente:
1) TERGO 92, S.A. no ha declarado parte de los ingresos obtenidos. En este caso se aprecia claramente la existencia de culpabilidad, pues no otra cosa puede considerarse el no declarar determinados ingresos que han aflorado como consecuencia de la labor comprobadora e investigadora de la Inspección, eludiéndose con ello el pago del tributo por ellos debidos. Se trata de un caso claro de culpabilidad al tratarse de un supuesto de ocultación de rentas por parte del contribuyente.
La obligación de declarar a la Hacienda Pública las rentas obtenidas es una cuestión básica que TERGO 92, S.A. conoce, no solo por su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sino también por tratarse de una entidad dedicada a la prestación de servicios jurídicos.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades no ofrece al respecto laguna ni obscuridad alguna, no existiendo interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta de TERGO 92, S.A. de no declarar parte de los ingresos obtenidos.
De todo lo expuesto resulta que la conducta de TERGO 92, S.A. en lo relativo a este extremo ha sido culpable.
2)TERGO 92, S.A. ha deducido el 100% de los gastos soportados en determinadas adquisiciones de bienes y de prestaciones de servicios relacionadas con un vehículo de turismo, que se entiende afectado al desarrollo de la actividad en un 50%, por lo que solo se admite la deducción del 50% de dichos gastos, no habiéndose acreditado otro grado superior de afectación que se entiende afectado al desarrollo de la actividad en un 50%, por lo que solo se admite la deducción del 50% de dichos gastos, no habiéndose acreditado por el obligado tributario la afectación del bien en un porcentaje diferente, recayendo sobre el mismo la carga de la prueba de dicha afección.
TERGO 92, S.A. ha deducido directamente el 100% de los gastos soportados obteniendo un ahorro fiscal indebido pues el vehículo no se encontraba afecto a la actividad en dicho porcentaje.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades es clara en su redacción y no ofrece dudas ni oscuridad alguna, no existiendo ninguna interpretación razonable de la misma que pudiera amparar la conducta de TERGO 92, S.A. En este sentido, el artículo 14.1.e ) del TRLIS dispone claramente que solo son deducibles los gastos que se encuentren correlacionados con los ingresos.
TERGO 92, S.A. ha deducido partidas que no estaban correlacionadas con los ingresos, por lo que ha vulnerado el requisito anterior. La conducta del obligado tributario al proceder a su deducción no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. En este sentido, no existe laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. No existe ninguna imprecisión en las normas aplicables, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido. Además, determinar que el vehículo no se encontraba afecto a la actividad es su totalidad no requiere de ninguna calificación jurídica compleja. Cualquier persona, aunque carezca de conocimientos jurídicos, es capaz de determinar simplemente aplicando las reglas de la lógica humana, que el vehículo, y los bienes y servicios relativos al mismo, no estaban afectos en su totalidad a la actividad.
El obligado en modo alguno podía considerar aplicando un mínimo de diligencia que era ajustado a derecho deducir gastos que no estaban correlacionados con los ingresos de vehículos no afectos. Y, por tanto, la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, culpable.
(...)
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. (...)".
De todo lo expuesto, resulta evidente que la conducta de TERGO 92, S.A. fue culpable también en lo tocante a este extremo.
4) TERGO 92, S.A. ha deducido gastos por duplicado. El exceso sobre el importe real no es deducible por no tratarse de un gasto real.
Se aprecia claramente la existencia de culpabilidad en la conducta de TERGO 92, S.A., pues no otra cosa puede considerarse el declarar gastos que no son reales, que han aflorado como consecuencia de la labor comprobadora e investigadora de la Inspección, eludiéndose con ello el pago del tributo debido.
Cualquier persona, aunque carezca de conocimientos jurídicos, sabe que no son deducibles a efectos fiscales los gastos que no son reales.
No existe ninguna interpretación razonable de la norma, ni laguna u oscuridad de esta, que permita la deducción de los gastos que no son reales.
De todo lo expuesto, resulta evidente que la conducta TERGO 92, S.A. fue culpable también en lo tocante a este extremo.
5) TERGO 92, S.A. ha deducido gastos de bienes y/o servicios que no guardan relación con la actividad ejercida, no habiéndose acreditado por el obligado tributario que dichos bienes y servicios se encuentren afectados a la actividad ejercida por el mismo, recayendo sobre el obligado la carga de la prueba de dicha afectación, y, por tanto, de la correlación de los gastos con los ingresos.
Determinar que los bienes y servicios adquiridos no guardan relación con la actividad ejercida no requiere de ninguna calificación jurídica compleja. Cualquier persona, aunque carezca de conocimientos jurídicos, es capaz de determinar simplemente aplicando las reglas de la lógica humana, que se trata de bienes y servicios no afectos a la actividad.
Todo contribuyente del impuesto sabe que no son deducibles los gastos soportados en la adquisición de bienes y servicios que no se encuentren relacionados con la actividad ejercida
No existía laguna legal, ni estamos ante un supuesto en el que la interpretación de la norma no sea clara, ni estamos ante una norma de especial complejidad, sino todo lo contrario, es una norma tremendamente sencilla (artículo 14.1.e) del TRLIS) cuya lectura no da lugar a duda alguna, por lo que el obligado no ha efectuado una interpretación razonable de la norma.
De todo lo expuesto, resulta evidente que la conducta TERGO 92, S.A. fue culpable también en lo tocante a este extremo.
6)TERGO 92, S.A. ha deducido gastos respecto de los que no se ha aportado justificante alguno que acredite su realidad, no siendo por tanto deducibles.
Para saber que no se dispone de justificante alguno de parte de los gastos declarados no resulta preciso conocimiento jurídico alguno. Basta con repasar los gastos deducidos y compararlos con los justificantes poseídos, de modo que saber leer, escribir, sumar y restar son todos los conocimientos que se necesitan para realizar dicha tarea.
También cualquier persona, aunque carezca de conocimientos jurídicos, sabe que no son deducibles a efectos fiscales los gastos que no son reales.
No existe ninguna interpretación razonable de la norma, ni laguna u oscuridad de esta, que permita la deducción de los gastos que no han sido justificados.
7)TERGO 92 SA ha deducido recargos de apremio de deudas tributarias, gastos que no eran deducibles
TERGO 92, S.A. en modo alguno podía considerar aplicando un mínimo de diligencia que era ajustado a derecho deducir el recargo de apremio. No existía laguna legal, ni estamos ante un supuesto en el que la interpretación de la norma no sea clara, ni estamos ante una norma de especial complejidad, sino todo lo contrario, es una norma tremendamente sencilla cuya lectura no da lugar a duda alguna, por lo que TERGO 92, S.A. no ha efectuado una interpretación razonable de la norma.
De todo lo expuesto, resulta evidente que la conducta TERGO 92, S.A. fue culpable también en lo tocante a este extremo."
La transcripción anterior pone de manifiesto que el acuerdo sancionador originariamente recurrido se encuentra debidamente motivado conforme a las exigencias jurisprudenciales expuestas de manera que se establece el vínculo o nexo de la conducta cuando menos negligente descrita con detalle con la regularización practicada, ya que el contribuyente no valoró a precio de mercado la operación vinculada existente, dejó de declarar parte de los ingresos de la actividad económica recibidos mediante ingresos bancarios de varios clientes y se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles por falta de prueba de su afectación a la actividad.
Y por último no concurre interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, porque la actuación del infractor ni está respaldada por una fundamentación objetiva, ni se trata de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la norma es clara.
NOVENO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA
A efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
